I FSK 280/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek - sprawozdawca Sylwester Marciniak Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Gl 482/05 w sprawie ze skargi M. C na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. C na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej M. C. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/GL 482/05, którym - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." - oddalono jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że w toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono, iż podatniczka w okresie od 1 marca 2002 r. do 24 kwietnia 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B. w T. w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych. W rejestrze zakupów VAT za marzec 2002 r. strona ujęła, a następnie odliczyła podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT wystawionych przez firmy S. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Z ustaleń faktycznych wynikało, że S. Sp. z o.o. była podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym Warszawa – Praga w okresie od kwietnia do lipca 2001 r., po czym z dniem 31 lipca tego roku została wyrejestrowana z ewidencji Urzędu na podstawie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 i VAT-Z. Poinformowała bowiem o zmianie swojej siedziby, która miała spowodować objęcie jej właściwością Urzędu Skarbowego Warszawa – Bielany. Zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 dotyczące zmiany siedziby i zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego Spółka złożyła dopiero dnia 24 lipca 2002 r. Natomiast pierwsza złożona przez nią w tym Urzędzie deklaracja VAT-7 dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. W tym stanie rzeczy organy uznały, że w miesiącu wystawienia przedmiotowych faktur tj. w marcu 2002 r. ich wystawca był wyrejestrowany z ewidencji podatników Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga i nie był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym Warszawa - Bielany. Zgodnie zatem z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a w zw. z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.", a także art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", faktury wystawione przez tę Spółkę nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. S. Sp. z o.o. w marcu 2002 r. była bowiem podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. W przypadku drugiego wystawcy zakwestionowanych faktur - T. Sp. z o.o. - organy ustaliły, że w okresie od maja 2001 r. do kwietnia 2002 r. nie składał on deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Prezes Zarządu tej Spółki – Z. J. zeznał, że w okresie od 12 marca 2001 r. do 30 kwietnia 2002 r. nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiała faktur sprzedaży, ani też nie dokonywała zakupów. Stwierdził również, że przedłożone mu w trakcie przesłuchania kserokopie faktur sprzedaży na rzecz firmy M. C. są sfałszowane. Pieczątki, którymi je opatrzono zostały podrobione. Spółka T. nigdy nie prowadziła działalności i nie miała siedziby w T., a pan J. nigdy nie posiadał pieczątki "Prokurent" i nie był prokurentem w tej Spółce. W świetle przedstawionych okoliczności organy przyjęły, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane. Za takim stwierdzeniem przemawiały ponadto zeznania strony, która wyjaśniła, że nie posiadała bazy magazynowej, nie wynajmowała zbiorników do przechowywania paliwa w obcych firmach, nie posiadała środków transportu, nie zawierała umów na obrót paliwami, nie żądała od dostawców dokumentów potwierdzających jakość paliwa, nie dokonywała pomiarów ilościowych, nie prowadziła żadnej dokumentacji i ewidencji magazynowej, a także nikogo nie zatrudniała. Jedynymi dokumentami, z których miały wynikać dokonane czynności były zatem sporne faktury. Wobec powyższego, w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., organy przyjęły, że faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na § 50 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia jako na przepisy wspierające tezę, że podatniczka nie nabyła prawa do obniżenia podatku. Organ podatkowy drugiej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że rozstrzygnięcie w tej sprawie zostało oparte na przepisie, którego konstytucyjność została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03. Wyrok ten bowiem dotyczył § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., który nie stanowił podstawy prawnej w tej sprawie. Organ podkreślił przy tym, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził zgodność z Konstytucją § 54 ust. 4 pkt 2 poprzednio obowiązujących rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. i z dnia 15 grudnia 1997 r. (wyrokami: z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 i z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt SK 9/97), mimo zawarcia w nich podobnej regulacji, jak w zakwestionowanym przepisie rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Trybunał nie wypowiadał się natomiast w kwestii konstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który m.in. miał zastosowanie w tej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła decyzji organu drugiej instancji naruszenie art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także oparcie tego orzeczenia na przepisie, odnośnie którego Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03. Wywodziła, że ponieważ treść przepisu, którego wyrok ten dotyczył, była identyczna z § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. to organy podatkowe nie mają racji twierdząc, że mógł on stanowić podstawę prawną decyzji ponieważ Trybunał nie zajmował stanowiska w sprawie jego konstytucyjności. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że w toku postępowania podatkowego strona nie zarzucała naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że zarzut ten jest niezasadny gdyż postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte przed upływem trzech miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Ponadto podtrzymał stanowisko, w związku z powoływanym przez skarżącą wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, że w sprawie nie zachodzi sytuacja, do której ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Dodał również, że podstawą do pozbawienia podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony były także dwa inne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a postępowanie poprzedzające jej wydanie zostało przeprowadzone w sposób nie uchybiający przepisom proceduralnym. Za pozbawiony podstaw prawnych i faktycznych Sąd uznał zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że kontrola podatkowa w tej sprawie została zakończona w dniu 7 listopada 2003 r., zaś postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] doręczono stronie w dniu 4 lutego 2004 r. Odnosząc się do stanowiska strony, co do zaistnienia w sprawie przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 Sąd stwierdził, że ta przesłanka nie zachodzi. Tego faktu nie zmienia pogląd skarżącej, że zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest według wykładni funkcjonalnej i logicznej tożsamy z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Katalog przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej jest zamknięty i nie można odnosić go do stanów faktycznych nie odzwierciedlonych w tym przepisie. Sąd podkreślił również, że pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur oparte zostało w zaskarżonej decyzji w przypadku faktur wystawionych przez spółkę T. przede wszystkim na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę S. na § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia. Ustalenia faktyczne, znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym, które pozwoliły na zastosowanie tych przepisów, nie były przez stronę kwestionowane. Wynikało z nich, że S. w dacie wystawiania zakwestionowanych faktur nie była podmiotem uprawnionym do ich wystawiania. Natomiast czynności, które miały dokumentować faktury wystawione przez T., nie zostały w rzeczywistości dokonane. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata, M. C. zaskarżyła wyrok w całości, wskazując na podstawę kasacyjną zawartą w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a oraz pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że istnieje związek pomiędzy stanem faktycznym w niniejszej sprawie, a tymi przepisami. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez utrzymanie w mocy decyzji pozbawiającej ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji faktur – co godzi w konstytucyjną zasadę "państwa prawa i zasadę równości wobec prawa". Mając na względzie przedstawione zarzuty skarżąca, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie, wskazując na art. 188 tej ustawy, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto domagała się zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając przedstawione podstawy kasacyjne skarżąca podniosła, że składając odwołanie od decyzji organu podatkowego drugiej instancji przytoczyła fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03. Nie kwestionowała przy tym stanu faktycznego w sprawie, lecz przedstawioną przez ten organ ocenę tego stanu faktycznego. Dla oceny stanu faktycznego istotny był fakt, że strona dochowała należytej staranności rozpoczynając współpracę handlową z nowym kontrahentem. W przypadku S. Sp. z o. o. skarżąca otrzymała od swojego kontrahenta dokumenty, które urealniały pozycję tej firmy jako czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT, a tym samym upoważniały skarżącą do odliczenia podatku VAT powstałego w następstwie zawieranych transakcji. Autentyczność i rzetelność tych dokumentów nie budziła zastrzeżeń strony. W tym stanie rzeczy skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, że odliczenie wynikającego z faktur wystawionych przez S. Sp. z o. o. oraz T. Sp. z o.o. podatku VAT było niezasadne. W myśl wywodów Trybunału Konstytucyjnego, zawartych w powołanym przez nią wyroku, niezasadne było obciążanie konsekwencjami (finansowymi) skarżącej w następstwie nierzetelnego prowadzenia dokumentacji przez jej kontrahenta, na co nie miała żadnego wpływu. W świetle powyższego strona zarzuciła Sądowi, że dokonał niewłaściwego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a oraz pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. albowiem błędnie przyjął związek, jaki zachodzi między stanem faktycznym w niniejszej sprawie, a tymi przepisami. Skarżąca nie negowała, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej przez nią decyzji zostało oparte głównie na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę T. oraz także na § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia – w stosunku do faktur wystawionych przez spółkę S. W związku z tym podniosła, że treść § 50 ust. 4 tego rozporządzenia (którego fragment, dotyczący posiadania przez nabywcę faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, odpowiadający fragmentowi kolejnego rozporządzenia zakwestionowanego w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przytoczyła) została dokładnie powtórzona w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W tej sytuacji skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, jakoby objęta skargą decyzja ostateczna nie naruszała prawa materialnego. Podstawę wydania decyzji stanowił bowiem § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., którego treść odpowiada § 48 ust. 4 rozporządzenia uznanego przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją. Ponadto skarżąca stwierdziła, że Sąd uznając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej za zgodną z prawem materialnym dopuścił się także naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przez radcę prawnego, strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W motywach swojego stanowiska organ zwrócił uwagę, wskazując na wymogi wynikające z art. 174 i 176 P.p.s.a., na błędy formalne skargi kasacyjnej. Polegały one na niesprecyzowaniu charakteru naruszenia prawa (materialnego lub procesowego) w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji, a ponadto na braku uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej. Organ podniósł również, że przepis, który Trybunał Konstytucyjny oceniał w powołanym przez stronę wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 - § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., nie stanowił w niniejszej sprawie podstawy rozstrzygnięcia. Zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury były wystawione pod rządami przepisów obowiązującego do dnia 25 marca 2002 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Mając na uwadze uzasadnienie wymienionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego i podane w nim przyczyny, dla których uznał za niekonstytucyjny § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. brak jest podstaw do twierdzenia, że powołane w orzeczeniach organów podatkowych przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. były niezgodne z Konstytucją. Ponadto organ podkreślił, że fakt braku kopii dokumentów sprzedaży u kontrahentów strony nie był jedyną przesłanką pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zastosowanie w tej sprawie miały w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę T. - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., zaś faktur wystawionych przez firmę S. - § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.), która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca oparła skargę kasacyjną jedynie na zarzutach naruszenia prawa materialnego i nie kwestionowała stanu faktycznego ustalonego w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny może dokonać oceny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie wskazanych materialnych podstaw kasacyjnych, będąc związanym stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku. Z tego stanu faktycznego wynika zaś, że S. Sp. z o.o. w okresie wystawienia skarżącej zakwestionowanych przez organy faktur nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania takich faktur. Tym samym tak ustalony stan faktyczny odpowiadał hipotezie zastosowanego w sprawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., z którego wynikało, że "W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te...nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Dlatego też zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że istnieje związek pomiędzy nim, a stanem faktycznym w sprawie jest oczywiście nieusprawiedliwiony. Tak samo nieusprawiedliwiony jest zarzut niewłaściwego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w odniesieniu do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o. o. Jak wynika z ustaleń faktycznych, których skarżąca nie kwestionuje, faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Do takiej właśnie sytuacji odnosił się ten przepis, który stanowił, że "W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.". Wbrew stanowisku skarżącej pomiędzy wskazanymi wyżej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a stanem faktycznym w sprawie istniał więc oczywisty związek. Tym samym te właśnie przepisy prawidłowo zostały zastosowane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, co zgodnie z prawem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę. Należy przy tym podkreślić, że nie zasługują na aprobatę także te wywody skarżącej, które argumentów na poparcie zarzutów wadliwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. upatrują w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 i w stanowisku zawartym w uzasadnieniu do tego wyroku. Wyrok ten, na co trafnie zwraca uwagę organ podatkowy drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną i do czego zresztą prawidłowo odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, nie dotyczył żadnego przepisu, który stanowił w niniejszej sprawie podstawę prawną zaskarżonej decyzji – tylko § 48 ust. 4 pkt 2 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.). Już chociażby z tego względu nie może mieć, nawet posiłkowo, zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Na marginesie należy również dodać, że z faktu, iż Trybunał Konstytucyjny zakwestionował konstytucyjność jednej z jednostek redakcyjnych (pkt 2) w rozbudowanym ust. 4 § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (podzielonym na pięć pkt i dodatkowo jeszcze w ramach niektórych z tych punktów na jednostki redakcyjne niższego rzędu – litery, które stanowią podstawę do wyprowadzenia z nich odrębnych norm prawnych) nie można wyprowadzać wniosku, tak jak czyni to skarżąca w uzasadnieniu do podstaw kasacyjnych, że Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją cały § 48 ust. 4 tego rozporządzenia. Tym bardziej tego błędnego wniosku nie można przez analogię odnosić do § 50 ust. 4 wcześniejszego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., na temat konstytucyjności, którego Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się. Co się zaś tyczy drugiego zarzutu sformułowanego w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i na którą wskazała skarżąca – naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji - to nawet przyjmując, że skarżącej chodzi o niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w zaskarżonym wyroku, a wcześniej w decyzji podatkowej, na którą tym wyrokiem oddalono skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ta podstawa kasacyjna nie została uzasadniona. Skarżąca nie wyjaśniła dlaczego wydane w jej sprawie rozstrzygnięcie godzi w konstytucyjną zasadę "państwa prawa i zasadę równości wobec prawa". Z art. 176 P.p.s.a. wynika natomiast, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z tzw. elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, których zamieszczenie w skardze kasacyjnej jest niezbędne do jej merytorycznego rozpoznania. Brak takiego uzasadnienia nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej (o czym była mowa wyżej) na zbadanie prawidłowości tego zarzutu. Sąd administracyjny drugiej instancji nie ma bowiem podstaw prawnych do formułowania w zastępstwie sporządzającego skargę kasacyjną stanowiska w czym upatruje on naruszenia wskazanych w podstawach kasacyjnych zasad wyprowadzonych z ustawy zasadniczej (zob. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2006, s. 381 – 384). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.