II FSK 1525/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1550/05 w sprawie ze skargi W." sp. z o. o. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 9 września 2005 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. i 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 9 września 2005r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 rok. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Decyzjami z dnia 4 maja 2005 r. Prezydent Miasta K., określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004. W uzasadnieniach decyzji wskazał, że w wyniku kontroli stwierdzono, iż w 2003 i 2004 roku posiadała ona nieruchomości położone na terenie K.przy ul. B. J., M. nr [...] oraz M. nr [...], które wynajęte były P. S. B., jednak faktycznie szkoła ta nie prowadziła tam działalności. Z tego względu nie można było uznać tych obiektów za zajęte na działalność oświatową, a zatem w zakresie tych obiektów Spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Na powyższe decyzje podatniczka wniosła odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., domagając się ich uchylenia w całości. W szczególności zarzucając wadliwą interpretację art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm. dalej: "u.p.o.l.") Jej zdaniem szkoła lub placówka istnieje tak długo jak, jak długo jest wpisana do stosownego rejestru, i funkcjonuje, także wtedy gdy aktualnie zajęcia lekcyjne nie są prowadzone. W związku z powyższym w całym okresie, objętym decyzjami szkoła korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy. Decyzjami z dnia 9 września 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta K. Organ II Instancji wskazał, iż zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły lub placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych, z tym, że z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Zwolnienie to dotyczy szkoły jako podmiotu i jest stosowane niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez szkołę. Inaczej przedstawia się kwestia opodatkowania nieruchomości użytkowanych przez szkołę będących własnością lub znajdujących się w posiadaniu innych podatników podatku od nieruchomości. Tę kwestię reguluje art. 3 ust. 1, 2, i 3 u.p.o.l., zaś w art. 7 cyt. ustawy znajdują się zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zwolnienia te można podzielić na zwolnienia podmiotowe i podmiotowo - przedmiotowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że ustawodawca zwalnia podmiotowo od podatku od nieruchomości szkoły i placówki oświatowe w odniesieniu do nieruchomości pozostających w ich zarządzie lub użytkowaniu. Ponieważ ww. przepisy nie zwalniają z podatku od nieruchomości podatnika, który jest właścicielem nieruchomości, zaskarżone decyzje zostały utrzymane w mocy. Na powyższe decyzje podatniczka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wnosząc o ich uchylenie zarzuciła im wadliwe zastosowanie prawa oraz nieuwzględnienie przedstawionych przez Spółkę dowodów. Podtrzymała argumentacje podnoszona uprzednio w odwołaniu dodatkowo wskazując, iż organy podatkowe nie uwzględniły dowodów w postaci decyzji organów rejestrujących szkoły oraz wypisu z rejestrów sądu. Ponadto za uwzględnieniem skargi przemawia fakt, iż nie stwierdzono użytkowania szkół na cele inne niż oświatowe. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny W Krakowie oddalił skargi podatniczki uznając, że decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dania 9 września 2005 roku odpowiadają prawu. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, iż z bezspornego miedzy stronami stanu faktycznego wynika, iż skarżąca spółka, będąca właścicielem nieruchomości wynajęła je na potrzeby szkoły i z tego faktu wywodzi możliwość zastosowania zwolnienie z podatku od nieruchomości. Wskazując na treść art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. podkreślił, że statuowane nim zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Przysługuje określonym podmiotom w zakresie "nieruchomości szkolnych". Dodatkowym warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest posiadanie tych nieruchomości przez wymienione w przepisie podmioty na podstawie wskazanych w nim tytułów prawnych, tj. z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego. Ponieważ wszystkie zwolnienia należy interpretować ściśle, tylko te trzy formy władania rzeczą umożliwiają zastosowania zwolnienia i tylko w odniesieniu do tych podmiotów zwolnienie jest możliwe. Sąd I instancji zgodził się z Samorządowym Kolegium Odwoławczym w K., że skarżąca nie spełnia kryteriów do skorzystania z powołanego zwolnienia nie jest bowiem żadnym z wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. podmiotów uprawnionych do zwolnienia. Strona skarżąca jest jedynie właścicielem nieruchomości, który wynajął je na cele oświatowe. Nie mogłaby również skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, gdyż zwolnienie to obejmuje swoim zakresem szkoły wyższe, wyższe szkoły zawodowe oraz wyższe szkoły wojskowe. Zwolnienie to nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych. Strona skarżąca nie posiada statusu szkoły wyższej, w rozumieniu ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 65, poz. 385 ze zm.). W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym bez znaczenia jest fakt czy w przedmiotowych nieruchomościach prowadzona była szkoła. Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wniosła podatniczka domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I Instancji. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzuciła, iż został wydany z naruszeniem prawa materialnego: przez błędną wykładnię przepisów: art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990r. o szkolnictwie wyższym w związku z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., oraz art. 81 i art.90 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., polegającą na przyjęciu, iż spółka będąca właścicielem nieruchomości nie może być adresatem zwolnienia podatkowego określonego przez art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., niezależnie od faktu czy w przedmiotowych nieruchomościach prowadzona była szkoła. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie i przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym. W uzasadnieniu podniosła, iż w toku dotychczasowego postępowania przedstawiła dowody w postaci zaświadczeń i wyciągów z rejestrów potwierdzające, iż sporne nieruchomości w okresie objętym decyzjami podatkowymi nie tylko były wynajmowane P. S. B. – S. W., ale również były wykorzystywane bezpośrednio przez szkoły niepubliczne (P. S. Z. C.) i placówkę (P. S. B. – O. K.), prowadzone przez stronę skarżącą - Spółkę "W.". Pomimo powyższych faktów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ustalając stan faktyczny w sprawie uznał, iż skarżąca Spółka będąca właścicielem nieruchomości wynajęła je na potrzeby szkoły i z tego faktu wywodzi możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotu najmu. Tego typu wadliwe ustalenie stanu faktycznego ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy gdyż ogranicza zastosowaną przez WSA ocenę legalności decyzji organów podatkowych do sytuacji, w której objęte nimi nieruchomości stanowią w całości przedmiot umowy najmu. W sprawie należało rozróżnić sytuację, w której występuje szkoła wyższa (PSB-SW), od sytuacji w której nieruchomości zajmowane były przez szkoły/placówki nie posiadające przymiotu osobowości prawnej, ściśle powiązane z podmiotem prowadzącym te szkoły. Brak precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego spowodował, że wskazanego rozróżnienia WSA nie przeprowadził i w efekcie błędnie zawyrokował w sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wskazała, iż nie sposób interpretować go w oderwaniu od ustaw "branżowych" jakimi pozostają zarówno ustawa o systemie oświaty jak i ustawa o szkolnictwie wyższym. Należy zwłaszcza podkreślić, iż szkoły i placówki powstałe i funkcjonujące na podstawie ustawy o systemie oświaty występują w obrocie jako jednostki ściśle powiązane z osobą (prawną lub fizyczną), będącą organem prowadzącym dla tych szkół. Przyznaniu podmiotowi prowadzącemu szkołę / placówkę prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości nie stoi na przeszkodzie okoliczność, iż pozostaje on właścicielem tej nieruchomości, skoro cała nieruchomość objęta zwolnieniem jest przeznaczona na cele oświatowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Powyższe oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. Kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. ogranicza się jedynie do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych. Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. skarżący zarzucił bowiem wyrokowi sądu I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym" należy stwierdzić, iż jest on nietrafny. Zgodnie przepisem, art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, iż treść przytoczonego przepisu reguluje instytucję o porządkowym charakterze, czynność procesową sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywaną już po rozstrzygnięciu sprawy, o sprawozdawczym charakterze - streszczającym przebieg przeprowadzonego przed sądem administracyjnym postępowania. Jego celem jest prezentacja stanowiska sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06 LEX, nr 266425). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wad takich nie posiada. W tym miejscu przypomnieć wypada, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego w sprawie, a jedynie kontroluje poprawność ustaleń dokonanych przez organy administracji. Uzasadnienie rozpatrywanego zarzutu kasacyjnego ma w istocie charakter polemiki z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego poczynionymi przez organy podatkowe i przyjętymi przez sąd. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, bądź nie odniósł się do określonych uchybień organów wskazanych przez stronę w skardze do sądu I instancji, to powinien powołać w podstawach kasacyjnych odpowiednie przepisy postępowania podatkowego i następnie powiązać je ze stosownymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej (w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c .p.p.s.a.). Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. wiązaniem Sądu kasacyjnego ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. W ustalonym zaś stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania za uzasadnione podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wykładnia przepisów dokonana przez sąd I instancji jest prawidłowa. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi natomiast, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3, zgodnie z którym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem zostały zamieszczone w art. 7 ustawy. Przepis art. 7 ust.2 pkt 2 stanowi, że zwolnieniu podlegają szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Powyższa regulacja została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r., uchylając dotychczasowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 11, zawierającego odesłanie, wedle którego zwolnieniu od opodatkowania podlegały nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw. Po uchyleniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 11 u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2003 r. brak już podstaw do poszukiwania zwolnień od opodatkowania poza przepisami tej ustawy. Wobec faktu, iż zwolnienie od podatku stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania statuujące je przepisy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinien być interpretowany według wykładni gramatycznej, dosłownie bez udziału wykładni rozszerzającej. Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. spełnione powinny być dwa warunki: - warunek o charakterze podmiotowym - zwolnienie dotyczy szkół, placówek, zakładów kształcenia i placówek doskonalenia nauczycieli zarówno publicznych, jak i niepublicznych; - warunek o charakterze przedmiotowym – nieruchomość objeta zwolnieniem musi być w zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym. W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka jest właścicielką nieruchomości, którą wynajęła P. S. B. – S. W. w tym stanie rzeczy sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., więc brak podstaw do przyznania zwolnienia z podatku od nieruchomości. Skarżąca usiłuje podważyć ustalony stan faktyczny, uwzględniony w zaskarżonym orzeczeniu, który stanowił podstawę do zastosowania przepisu prawa materialnego i tym samym wykazać, że znajduje do niej zastosowanie zawarte w nim zwolnienie. Chcąc jednakże to uczynić skarżąca , jak to już było podkreślane, powinna była powołać stosowne przepisy procesowe (w szczególności wspomniany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami procesowego prawa podatkowego), co umożliwiłoby ocenę wyroku sądu I instancji pod kątem ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie w ocenie skarżącej zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67). Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 §1 p.p.s.a. - nie może jednak się domyślać intencji strony skarżącej, ani poprawiać, czy formułować za nią zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). Mając powyższe na uwadze, wobec braku skutecznych zarzutów kasacyjnych na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.