I SA/Gd 391/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J. N. i T. N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2002 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił J. i T. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu. Decyzją z tej samej daty organ kontroli skarbowej określił stronie należne odsetki za zwłokę od wyżej wymienionej zaległości. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła w całości obie decyzje organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygniecie sprawy wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie charakteru i treści stosunku prawnego wynikającego dla strony z zawartej umowy leasingu. Inspektor Kontroli Skarbowej, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] określił J. i T. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz zaległość podatkową. Oddzielną decyzją, z tej samej daty, organ pierwszej instancji określił odsetki za zwłokę. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu (rat leasingowych), ponieważ zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu. W odwołaniu od powyższych decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów tj. oparcie uzasadnienia prawnego decyzji na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów zawartych w art. 22 w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku czego nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty będącej częścią opłat leasingowych w 1998 r. w związku z realizacją przez stronę umowy leasingu operacyjnego. Ponadto strona odwołująca zarzuciła naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] 1) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i wysokość zaległości w tym podatku oraz 2) określającą wysokość odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie znajduje zastosowania do zawartej przez odwołujących umowy, którą strony nazwały wprawdzie umową leasingu operacyjnego, ale tak ułożyły wzajemne stosunki, że umowa była w rzeczywistości umową leasingu kapitałowego. Organ odwoławczy analizując postanowienia przedmiotowej umowy stanął na stanowisku, że umowa leasingu oraz umowa zakupu samochodu, będącego przedmiotem umowy leasingu miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprze stworzenie małżeństwu T. i J. N. możliwości obciążenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kosztem leasingu operacyjnego. Postanowienia umowy zostały skonstruowane w taki sposób, aby przedmiot leasingu został zaliczony do składników majątku leasingodawcy, stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Wskazano również, że suma opłat rat czynszowych stanowiła 159,79 % wartości pojazdu. W konsekwencji przyjąć należy, że opłata na rzecz leasingodawcy miała formę spłaty całości wartości samochodu w krótkim okresie czasu trwania umowy, a ich wysokość odbiegała od długości zużycia pojazdu. Podkreślono, że czynsz w leasingu operacyjnym nie może zawierać w sobie kwoty stanowiącej spłatę całości lub części wartości rzeczy, powodując następnie odpowiednie obniżenie ceny sprzedaży przedmiotu leasingu. Opłata leasingowa jest bowiem zapłatą za używanie i zużycie rzeczy oraz za ewentualne inne świadczenia leasingodawcy, z uwzględnieniem jego zysku. J. i T. N. wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżący zarzucili naruszenia art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majtku stron tych umów, art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, art. 120, art.121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że zawarta przez nich umowa była umową leasingu operacyjnego. Leasingodawca nie przeniósł prawa własności samochodu na rzecz skarżących, a pozostając jego właścicielem przekazał pojazd do odpłatnego użytkowania z opcją zakupu po zakończeniu przedmiotowej umowy. W ocenie skarżących decydujące dla skutków podatkowych jest określenie, do czyjego majątku w świetle postanowień umowy leasingu należy zaliczyć jej przedmiot. Nabycie samochodu po zakończeniu pozostaje bez znaczenia dla oceny zaistniałej sytuacji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 30 września 2005 r. Sygn. akt I SA/Gd 902/02 uchylił zaskarżoną decyzję, albowiem uznał, że została wydana z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za kluczową Sąd uznał odpowiedź na pytanie czy do umowy zawartej przez skarżących znajdują zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Sąd powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. Sygn. akt FPS 14/00 (ONSA z 2001 r, Nr 4, poz. 147) zwrócił uwagę, że organy dokonując prawno podatkowej oceny zwartych umów nie stwierdziły, aby badana umowa w swej istocie nie stanowiła umowy leasingu. W konsekwencji zastosowanie do niej znajdują regulacje przewidziane w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów. Zdaniem składu orzekającego, w świetle § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia umowa leasingu zawarta przez strony spełnia warunki umożliwiające zaliczenie przedmiotu tej umowy do majątku leasingodawcy, tym samym powiększenie kosztów o wartość opłat leasingowych było prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) na podstawie art. 174 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, że o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu - operacyjny czy kapitałowy - lecz wyłącznie okoliczność przyporządkowania umowy leasingu do składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy na podstawie treści zawartej między stronami transakcji, 2) na podstawie art. 174 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania sadowoadministracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - polegające na błędnym ustaleniu, że organy podatkowe dokonując prawnopodatkowej oceny umowy nie stwierdziły, aby zawarta umowa w swej istocie nie stanowiła umowy leasingu a przez to zastosowanie do niej mają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. J. i T. N. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2007 r. Sygn. akt II FSK 207/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że kluczowym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest kwestia ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocena. Dotyczyło to w szczególności zagadnienia, czy przedmiotowa umowa, nazwana umową leasingu, została skonstruowana w taki sposób, aby zmniejszyć jedynie obciążenia podatkowe skarżących. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, że organy podatkowe nie kwestionowały zaliczenia przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 04.06.2001 r. Sygn. akt FPS 14/00 ONSA z 2001 r., Nr 4, poz. 147), z którego wynika, że przy zaliczaniu przedmiotu umowy podobnej do najmu lub dzierżawy, a więc i leasingu, do majątku stron tych umów nie należy kierować się jedynie przesłankami zawartymi w powołanym rozporządzeniu lecz również innymi kryteriami. Umowy takie w pierwszej kolejności powinny być ocenianie pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W szczególności organy podatkowe powinny brać pod uwagę zamiar stron i cel umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrując ponownie sprawę zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2007 r. Sygn. akt FSK 207/06 kluczowym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest kwestia ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocena. Dotyczy to w szczególności zagadnienia, czy będąca przedmiotem sporu umowa, nazwana umową leasingu została skonstruowana w taki sposób, aby zmniejszyć jedynie obciążenia podatkowe skarżących. Temu celowi miało służyć jak stwierdził organ odwoławczy zaliczenie przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy, w świetle § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Należy zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych (w tym umów leasingu) zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że w celu zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), należy przede wszystkim wyjaśnić, czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie. Z tego względu konieczne staje się dokonanie ustaleń, które są niezbędne dla dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej na potrzeby ustalenia dopuszczalności stosowania postanowień tego rozporządzenia. Innymi słowy, w pierwszej kolejności organy te powinny ocenić umowy najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze (w tym umowy leasingu) pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W ramach tej oceny organy podatkowe będą uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej. Oceny te jednak nie mogą być dowolne. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 kodeksu cywilnego, szczegółowo rozwiniętych przez naukę i judykaturę prawa cywilnego. Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów bowiem nie pozostaje w kolizji z regułami wykładni zawartymi w art. 65 k.c., co zwłaszcza odnosi się do wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady przeprowadzania dowodów z urzędu (Z. Radwański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. SA/Bk 289/99, OSP 2000, nr 9, poz. 135 oraz A. Hanusz: Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, PiP 1998, nr 12, s. 44-50). W konsekwencji tego prawa stron w toku postępowania, w którym bada się przedstawione wyżej kwestie, są zachowane. Tym samym strony tego postępowania mogą przedsięwziąć działania dla obrony swych interesów. Oceny organów podatkowych muszą spełniać wymagania, jakie w tym zakresie wynikają z wymienionych przepisów ordynacji podatkowej. Efektem czynności organów podatkowych, prowadzonych w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, o których wyżej mowa, może być bądź to uznanie, iż w istocie umowa stanowi umowę sprzedaży, bądź też potwierdzenie, że uzasadnione jest zaliczenie jej do umów najmu i dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze, o których stanowi powołane wyżej rozporządzenie. Treść tej konkluzji będzie miała decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy, gdyż może prowadzić do całkowicie różnych konsekwencji prawnych. W pierwszym wypadku przepisy rozporządzenia w ogóle nie znajdą zastosowania. Skoro bowiem organ podatkowy dojdzie do przekonania, że podatnik nabył na raty środek trwały, to podstawą rozstrzygnięcia stanie się art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przepis ten nie zawiera odesłania do cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym kryteria zawarte w tym rozporządzeniu nie będą miały zastosowania. W drugim wypadku natomiast kryteria określone w rozporządzeniu będą kryteriami wyłącznymi, organy podatkowe bowiem będą w takiej sytuacji związane ustaleniem, iż oceniana umowa zalicza się do umów, o których stanowi powołane rozporządzenie Ministra Finansów. Takie ustalenie przesądza o konieczności podporządkowania się konsekwencjom prawnym wynikającym z treści obowiązującego prawa, którym w tym wypadku jest przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z przepisami rozporządzenia. Efekt taki jednak, co raz jeszcze godzi się podkreślić, nastąpić może dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, które powinno jednoznacznie wyjaśnić, z jakim rodzajem umowy ma się do czynienia. (uchwała NSA z 4.06.2001 r. Sygn. akt FPS 14/00, ONSA, 2001/4/147). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić przede wszystkim, że organy były uprawnione do badania treści przedmiotowej umowy i oceny jej postanowień z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny uprawniał Izbę Skarbową do stwierdzenia, że przedmiotowa umowa leasingu nie miała charakteru leasingu operacyjnego (mimo spełniania formalnych warunków takiej umowy), posiadała natomiast cechy umowy leasingu kapitałowego. Podstawowy okres obowiązywania umowy został ustalony przez strony na 24 miesiące podczas, gdy normatywny okres amortyzacji dla pojazdów mechanicznych z uwzględnieniem rocznej stawki odpisów amortyzacyjnych w wysokości 20 % wynosi 5 lat. Wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy wskazuje w sposób jednoznaczny, że w formie opłat leasingowych (czynszów) spłacona została przez leasingobiorcę wartość składnika majątkowego, odpowiadająca cenie nabycia a nie opłacie z tytułu używania rzeczy oddanej w leasing. Izba Skarbowa wskazała, że suma opłat rat leasingowych stanowiła 159,79 % wartości przedmiotu leasingu. Cena zakupu przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę po zakończeniu umowy leasingu stanowiła 35,99 % wartości netto przedmiotu leasingu i była równa wartości kaucji. Rekapitulując poczynione ustalenia faktyczne Izba Skarbowa zasadnie stwierdziła, że cena sprzedaży składnika majątkowego nie miała związku z jego ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingodawcy. Czynsze leasingowe wynikające z zawartej umowy nie nawiązywały również do ekonomicznego zużywania się samochodu - były znacznie wyższe. W świetle powyższych ustaleń słuszny w ocenie Sądu był wniosek organów, że w niniejszej sprawie nastąpiło nabycie środka trwałego będącego przedmiotem leasingu za cenę uwzględniającą uiszczone dotychczas opłaty. W konsekwencji prawidłowe jest ustalenie, że skarżący zakupili samochód na raty. Powyższe ustalenia faktyczne przesądzają, że w rozpoznawanej sprawie właściwy jest przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem organy prawidłowo skorygowały koszty uzyskania przychodu wykazane przez skarżącego o tę cześć, która stanowiła spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.