I SA/Kr 1530/05

Sygn. akt I SA/Kr 1530/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007r., spraw ze skarg G. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 września 2005r. nr [...], [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące luty i grudzień 2000r., skargi oddala Wnioskiem z dnia [...] maja 2002 r. T. S. – [...] w K. wystąpił do Izby Skarbowej w K. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawach zakończonych decyzjami Izby Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2002 r. o numerach [...] i [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług: 1. za luty 2000 r. • zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, • zaległości podatkowej w wysokości [...] zł, • odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, 2. za grudzień 2000 r. • różnicy podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy w wysokości [...] zł. W przedmiotowym wniosku jako przyczyny uzasadniające wznowienie postępowania wskazano art. 240 § l pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy Izba Skarbowa w K. naruszyła przepisy art. 123 Ordynacji podatkowej na skutek tego, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w końcowym etapie postępowania odwoławczego, albowiem organ odwoławczy zaniechał wypełnienia dyspozycji art. 200 § l Ordynacji podatkowej nie wyznaczając stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto we wniosku powołano się na istnienie nowej okoliczności faktycznej tj. takiej, iż "spośród tysięcy spornych kurtek, które zamówiono u kilku dostawców, zaledwie kilkadziesiąt miało naszyte 2 loga tj. "[...]" i "[...]", natomiast ogromna większość tzw. kurtek "[...]", jak sama nazwa wskazuje miała naszyte tylko jedno logo "[...]". W nawiązaniu do złożonego wniosku z dnia [...] maja 2002 r. podatnik przedłożył 9 oświadczeń (bez daty ich sporządzenia) złożonych przez producentów kurtek, które potwierdzały, że kurtki miały naszyte tylko jedno logo - "[...]". Postanowieniami z dnia [...] maja 2002 r. Izba Skarbowa w K. wznowiła postępowanie w przedmiotowych sprawach, jednakże po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie dopatrzyła się naruszenia przepisów prawa, o których mowa w art. 240 § l pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej i decyzjami z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] i Nr [...] działając w oparciu o art. 245 § l pkt l Ordynacji podatkowej odmówiła uchylenia dotychczasowych decyzji. Od tych decyzji T. S. wniósł odwołania do Ministra Finansów, który decyzjami z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] i Nr [...] utrzymał w/w decyzje w mocy. Z kolei na decyzje Ministra Finansów T. S. wniósł pismem z dnia [...] września 2003 r. skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia [...] grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje Ministra Finansów oraz poprzedzające je decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania i analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzjami Nr [...] i Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. ponownie odmówił uchylenia dotychczasowych decyzji. Od decyzji tych T. S. złożył w dniu [...] lipca 2005 r. odwołania, w których zarzucił organowi pierwszej instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 243 § 2 oraz art. 245 § l Ordynacji podatkowej, oraz obrazę art. 120, art.121 art. 123 art. 180 § l, art. 181, art. 187 § l, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzjami z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu do swoich rozstrzygnięć organ drugiej instancji wskazał, że postępowanie prowadzone w oparciu o przepisy art. 240 - 246 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem nadzwyczajnym i ma na celu stwierdzenie istnienia bądź nie istnienia przesłanek do wznowienia postępowania, a jeśli takie przesłanki istnieją to czy mają one wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy. Dalej organ podatkowy podniósł, że zgodnie z przepisem art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wystąpi przynajmniej jedna z okoliczności enumeratywnie wyliczonych w tym przepisie. We wniosku złożonym w dniu [...] maja 2002 r. zażądano wznowienia postępowania w oparciu o przepisy art. 240 § l pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi przepisami, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: • strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4), • wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję (pkt 5). Odnosząc się do podniesionych we wniosku okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania opierającej się na fakcie, iż spośród kilku tysięcy zamówionych u kilku dostawców spornych kurtek zaledwie kilkadziesiąt miało naszyte dwa loga "[...]" i "[...]" zaś zdecydowana większość kurtek miała tylko jedno logo "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej po analizie zebranego materiału stwierdził, iż wznowienie postępowania z przyczyny, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej następuje, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: 1) ujawnione okoliczności taktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe, 2) istnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem organu drugiej instancji nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile sadła sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające więc w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powoływana we wniosku nowa okoliczność (fakt, iż tylko część kurtek posiadała logo "[...]") pozostała bez wpływu na odmienne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wynika z akt sprawy (faktury VAT) nabywcą przedmiotowych kurtek była firma [...] i bez względu na fakt, czy na spornych kurtkach widniało logo "[...]" i "[...]", czy tylko "[...]" podmiotem przekazującym te kurtki na potrzeby reprezentacji i reklamy była firma T. S. Ponadto przedłożone oświadczenia producentów kurtek (bez daty ich sporządzenia) nie są dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji, co wynika z pisma skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r. oraz z faktu ich przedłożenia w okresie późniejszym ( [...] czerwca 2002 r.) niż sam wniosek o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyznał, iż w sprawach wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania określona przepisem art. 240 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej ( niezapoznanie podatnika z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2002 r. skutkujące naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) niemniej jednak odmówił uchylenia w/w decyzji z uwagi na fakt, iż po wznowieniu postępowania mogłyby zostać wydane decyzje rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzje dotychczasowe (art. 245 § l pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej). Odnosząc się z kolei do podniesionego w odwołaniach zarzutu, iż organ pierwszej instancji uniemożliwił stronie wniesienia nowych dowodów oraz złożenia wniosków dowodowych w tym o ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwych cen sprzedaży kurtek, zgodnych z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bądź też włączenie do materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym dowodu z opinii biegłego, organ odwoławczy zauważył, iż postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym i ze względu na jego charakter i sposób rozstrzygania organu podatkowego w takim postępowaniu nie jest możliwe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. W postępowaniu tym bada się istnienie przesłanek mogących mieć wpływ na uchylenie decyzji, a nie przeprowadza się postępowania w celu uzupełnienia dowodów, które nie istniały w dniu wydania decyzji. Analogicznie również w postępowaniu odwoławczym dotyczącym postępowania nadzwyczajnego nie jest możliwe dopuszczenie nowych dowodów w sprawie. Odnośnie zarzucanego w odwołaniach naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie niniejszej podjęto, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normą, wynikającą z art. 180 Ordynacji podatkowej, przeprowadzono postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Zebrano materiał dowodowy, a następnie dokonano jego oceny kierując się zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W skargach z dnia [...] listopada 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, decyzjom ostatecznym Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucono: 1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, 2. bezpodstawne zastosowanie art. 245 § l pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Naruszenie ww. przepisów w ocenie skarżącego było bezpośrednim skutkiem braku zastosowania przez organy podatkowe obu instancji bezwzględnie obowiązujących norm prawa procesowego, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 178, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedziach na skargi z dnia [...] listopada 2005 r. w całości podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2007 r. skarżący przedstawił uzupełniającą argumentację dla zarzutów postawionych w skargach oraz przeprowadził polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartym w odpowiedziach na skargi, iż w postępowaniu wznowieniowym nie przeprowadza się uzupełniającego postępowania dowodowego z uwzględnieniem dowodów, które nie istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji kończącej zwykłe postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpoznawanych sprawach kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie odmowy uchylenia, decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2002 r. utrzymujących w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2000 r. Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżone decyzje wydane" zostały w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania. Instytucja ta ma za zadanie stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i wydania ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania nie może być pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kolejna instancja takiego postępowania. Zasady postępowania w trybach nadzwyczajnych zostały uregulowane odrębnie i inna jest waga naruszeń prawa uwzględnianych w postępowaniu instancyjnym, a inna w postępowaniu wznowieniowym (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05). Innymi słowy przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przed podjęciem rozważań, co do zasadności skarg, należy poczynić jeszcze jedną uwagę. Otóż sprawy zawisłe przez tut. Sądem, były już przedmiotem badania przez sąd administracyjny - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2004 r., sygn. akt [...]. Stosownie do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, uchwała NSA z dnia 21 czerwca 1999 r., sygn. akt OPS 4/99). W przedmiotowym orzeczeniu Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego, co do wystąpienia podstawy do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazując w uzasadnieniu, że co do przedstawionych w trakcie postępowania wznowieniowego dowodów w postaci oświadczeń producentów spornych kurtek, to z całą pewnością nie istniały one w dacie wydania kwestionowanych decyzji. Sąd również podzielił pogląd organów, że wskazany jako nowa okoliczność takt, że tylko nieliczne kurtki miały naszyte podwójne logo, także "[...]", a ogromna większość jedynie logo "[...]" nie jest istotna dla sprawy i pozostawała bez wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Formułowane w tym względzie przez skarżącego zarzuty sprowadzają się do odmiennej oceny dowodów oraz zastosowanych przepisów ustawy o VAT. To zaś przekracza ramy postępowania w trybie nadzwyczajnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie natomiast uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, co stanowi podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd zauważył, iż "osobną kwestią, która powinna być przedmiotem rozważań w razie stwierdzenia wystąpienia podstawy w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej jest ustalenie wpływu tych uchybień na treść decyzji, a więc ich ocenę pod kątem przesłanek określonych w art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej". Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując ponownie wniosek z dnia [...] maja 2002 r. o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami Izby Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2002 r. był zatem związany z oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji musiał wziąć pod uwagę wyżej przedstawioną okoliczność. Obligowała ona Sąd do zbadania; po pierwsze, czy w niniejszych sprawach organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej i wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po drugie, w kontekście podniesionych zarzutów, co do wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnąć, czy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie odmówił uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w K. w sprawie podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2000 r. Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał, iż organ podatkowy zasadnie odmówił uchylenia ostatecznych decyzji "wymiarowych" opierając się na przepisie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W zaskarżonych decyzjach organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (brak zapoznania skarżącego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przed wydaniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2002 r.), jednocześnie wskazał, że po uchyleniu dotychczasowych decyzji mogłyby zostać wydane decyzje rozstrzygające istotę sprawy tak jak decyzje dotychczasowe. Z tym stanowiskiem organu należy się zgodzić. Trzeba bowiem pamiętać, iż zarzut braku udziału strony nie z własnej winy w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) poprzez naruszenie art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, uzasadniający zdaniem skarżącego wniosek o wznowienie postępowania osadzał się na uniemożliwieniu skarżącemu przedstawieniu istotnych okoliczności i dowodów w sprawie tj. faktu, że spośród kilku tysięcy zamówionych u kilku dostawców spornych kurtek zaledwie kilkadziesiąt miało naszyte dwa loga "[...]" i "[...]", zaś zdecydowana większość kurtek miała tylko jedno logo "[...]" potwierdzonego dołączonymi do wniosku oświadczeniami producentów kurtek. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia [...] grudnia 2004 r. przesądził, że powyższe okoliczności nie miały istotnego wpływy na rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2000 r., a skoro tak, to uchybienie proceduralne w postaci uniemożliwienia skarżącemu przedstawienia tych okoliczności przed wydaniem decyzji, również nie miało wpływu na wynik podjętych rozstrzygnięć. Zatem prawidłowe jest stanowisko organu w tej kwestii, iż powtarzając postępowanie i czyniąc zadość dyspozycji z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie zmieniłoby to istoty dotychczasowych rozstrzygnięć w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2000 r. Sąd dokonał oceny zaskarżonych decyzji także przez pryzmat treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, który w pkt l stwierdził, że "Niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania, wymieniona w art. 245 § 1 pkt 4 tej ustawy";. W rozpoznawanych skargach został postawiony zarzut braku zastosowania przez organy pierwszej i drugiej instancji bezwzględnie obowiązujących norm prawa procesowego, a to: art. 120, art. 121, art. 122, art. 178, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, co zdaniem skarżącego bezpośrednio skutkowało naruszeniem przepisów art. 243 § 2 i art. 245§ 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Skargi w tym zakresie są bardzo lakoniczne i nie zawierają jakiegokolwiek uzasadnienia. W zasadzie dopiero z treści pisma procesowego skarżącego z dnia [...] czerwca 2007r. można wyciągnąć wniosek, że zarzut ten dotyczy nieprzeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w ramach postępowania wznowieniowego, postępowania zmierzającego do rozstrzygnięcia istoty spraw podatkowej z uwzględnieniem złożonych dodatkowych wniosków dowodowych. Skarżący w piśmie procesowym postawił zarzut nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia, w toku postępowania wznowieniowego, dowodu z opinii biegłego ustalającej cenę rynkową kurtek "[...]", która miałaby na celu określenie właściwej podstawy opodatkowania. Poprzez tak sformułowany zarzut, skarżący wskazał, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Niewątpliwie tym zarzutem starał się podważyć ustalenia postępowania wymiarowego, co w trybie uruchomionym przez skarżącego jest niedopuszczalne. Wynika to zapewne z niezrozumienia istoty postępowania wznowieniowego. Należy zatem jeszcze raz powtórzyć, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § l Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad postępowania i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych (por. przytoczony wyżej wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r.). Zarzuty skarżącego, co do nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego stosownie do wymogów Ordynacji podatkowej nie mogą być uwzględnione w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania. Powinny być one zgłoszone w toku postępowania instancyjnego i ocenione w tym postępowaniu. Dlatego też nie można w rozpatrywanej sprawie uznać za zasadne zarzucanego przez skarżącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 2809/01). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.