I SA/Bk 127/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. L. - [...] w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2002 r. oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił W. L., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Stacja [...] w J., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące III, V, VI, VII, X, XII 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...] zł. W wyniku rozpoznania sprawy w drugiej instancji, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] grudnia 2006 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2002 i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego przez podatnika w kwocie [...] zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że wyniku przeprowadzonej w firmie Stacja [...] W. L. kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnik w kontrolowanym okresie styczeń 2002 r. - grudzień 2002 r. dokonał sprzedaży [...] litrów oleju opałowego. Dokonując tej sprzedaży podatnik, na mocy przepisów §§ 6 ust. 1 rozporządzeń Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r., a następnie z 22 marca 2002 r. (Dz. U. z 2001 Nr 148, poz. 1655 ze zm. oraz Dz. U. z 2002 Nr 27, poz. 269 ze zm.), miał obowiązek pobierania od nabywców oświadczeń, że zakupiony olej będzie przeznaczony na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonej w toku kontroli analizy oświadczeń oraz przesłuchań świadków organ pierwszej instancji ustalił, iż w stosunku do [...] litrów oleju opałowego osoby wymienione w oświadczeniach z imienia i nazwiska nie potwierdziły zakupu takiej ilości towaru oraz oświadczyły, iż podpisy złożone na tych oświadczeniach nie są ich, ani też ich bliskich podpisami. Dyrektor Izby Celnej w B. przeprowadził w tej kwestii uzupełniające postępowanie dowodowe i na podstawie dodatkowych przesłuchań dwóch świadków uznał, iż 300 litrów oleju opałowego zakupionego przez Pana L. C. została rzeczywiście sprzedana i zużyta na cele opałowe. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w B. obniżył zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2002 r. o kwotę [...] zł uwzględniając sprzedaż 300 litrów oleju opałowego. W pozostałym zakresie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził, iż olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 wykazu wyrobów akcyzowych (produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne o symbolu SWW 024) stanowiącym załącznik nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy). Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2001 r. Nr 148, poz. 1655, ze zm.) i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269, ze zm.) podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie określone w §§ 6 ust. 1 pkt 2 powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3 przepisy § 5 stosuje się odpowiednio (§ 6 ust. 5 cyt. rozporządzeń). Zgodnie z przepisami cytowanych rozporządzeń, sprzedający olej opałowy jest obowiązany uzyskać od nabywcy oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe w chwili dokonania tej sprzedaży. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż stosowne oświadczenia muszą być złożone w formie pisemnej. O złożeniu takiego oświadczenia może być mowa, jeżeli na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli został złożony własnoręczny podpis składającego oświadczenie (nabywcy). Oświadczenie niepodpisane lub podpisane przez osobę nieznaną, inną niż wymieniona w oświadczeniu bez jej wyraźnego upoważnienia do podpisywania, nie mają mocy prawnej i nie stanowią podstawy do uznania ich za ważne. Podpis osoby składającej oświadczenie jest elementem niezbędnym do stwierdzenia, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zostało w ogóle złożone i może skutecznie funkcjonować w obrocie prawnym i powodować skutki w postaci zwolnienia z podatku akcyzowego dokonanej sprzedaży ze względu na przeznaczenie towaru. Organ odwoławczy podkreślił, że wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Wykorzystanie oleju niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskania przez niego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie całkowite zwolnienie sprzedawców jest dobrodziejstwem dalej idącym, niż uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. podmioty sprzedające wyroby, których dotyczy wymóg uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu bez uzyskania takiego oświadczenia nie korzystają w ogóle ze zwolnienia generalnego przewidzianego w § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. oraz w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W związku z tym, że sprzedawcy tacy nie nabyli uprawnienia do przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczne wykazywanie, że je utracili sprzedając olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Zatem zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu w toku niniejszej sprawy ograniczył się do ustalenia istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Konsekwencją zaś braku uzyskania takich oświadczeń od nabywców jest zastosowanie wobec sprzedawców oleju opałowego, zarówno korzystających z obniżonej stawki podatku akcyzowego jak i korzystających ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w tym podatku, podwyższonej stawki akcyzy przewidzianej dla oleju napędowego, bez konieczności wykazywania przez organy podatkowe wszelkimi dowodami, że nastąpiła sprzedaż dla celów innych niż opałowe. Organ stanął na stanowisku, że podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z tych preferencji korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W przypadku nie dokonywania weryfikacji danych składanych na oświadczeniach, do czego podatnik rzeczywiście nie był zobligowany przed 1 stycznia 2003 r., powinien liczyć się z tym, iż oświadczenia poddane będą weryfikacji przez organ podatkowy ze wszystkimi tego konsekwencjami, włącznie z ich zakwestionowaniem i zastosowaniem stawki podatku akcyzowego wyższej od zastosowanej przez podatnika. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł również podstaw do obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do celów innych niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych towarów, zgodnie z §16 ust. 2 i § 14 ust 2 cytowanych wyżej rozporządzeń. Nie negując uprawnień podatnika w tym zakresie organ wskazał, że organy podatkowe nie mogą bez woli podatnika zadysponować przysługującym wyłącznie podatnikowi uprawnieniem. Z powyższą decyzją nie zgodził się W. L. W złożonej przez pełnomocnika skarżącego skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagał się on uchylenia decyzji pierwszej i drugiej instancji, zarzucając im naruszenie przepisów: - art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwagi na obciążenie podatnika podatkiem wskutek zachowań osób trzecich, na które podatnik nie miał wpływu, - art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie stawki w wysokości wyższej niż przewiduje to ustawa, - art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji w oparciu o akt wykonawczy, który wykraczał poza delegację ustawową, - § 6 oraz § 14 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, - § 6 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie za pomocą dowodów sprzecznych z prawem, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym każdorazowy brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego oznacza, że wyrób ten został sprzedany na cele inne niż opałowe. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż skarżący nie miał obowiązku weryfikowania danych personalnych klientów składających oświadczenia przy zakupie oleju opałowego. Dane personalne ujawniane przez klientów były w dobrej wierze przyjmowane przez skarżącego jako zgodne z prawdą. Z § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego wynika obowiązek podatnika do uzyskania od nabywcy przedmiotowego oświadczenia, a nie obowiązek do ustalenia tożsamości nabywcy oleju opałowego. Skarżący nie miał obowiązku ani prawa do podjęcia działań w celu zweryfikowania danych personalnych klientów. Zdaniem autora skargi nie należy na równi traktować oświadczeń niepełnych oraz nieprawdziwych. Podkreślił, że wymagane elementy oświadczeń zostały w nich zawarte, lecz w toku postępowania podatkowego ustalono, że zawarte w kilku z nich dane są sprzeczne ze stanem rzeczywistym. Skarżący wskazał także na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z 7 marca 2006 r. (znak PA II-8168-32-JL/MS/06/1019), iż sam fakt uzyskania od osoby fizycznej oświadczenia zawierającego w swojej treści wszystkie elementy określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia dawał podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje przeznaczone na cele opałowe. Przepisy podatkowe nie nakładały bowiem na podatnika dokonującego sprzedaży oleju z przeznaczeniem na cele opałowe, obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń. Skarżący podniósł, że podatnik dokonujący obrotu olejem opałowym nie może ponosić konsekwencji działań lub zaniechań osób trzecich, na które nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu. Zdaniem skarżącego, w świetle postanowień § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 ust. 1 pkt 1, pierwszorzędne znaczenie – celem zakwestionowania zwolnienia – miało wykazanie, że dokonywano sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. W toku postępowania organ podatkowy poprzestał natomiast na badaniu zgodności oświadczeń z zeznaniami świadków. Nadto, z treści § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 celem zastosowania zwolnienia nie wynika obowiązek wykazania przez sprzedawcę przeznaczenia opałowego tego wyrobu. Zwolnienie następuje z mocy prawa na podstawie § 12 ust. 1 oraz § 14 ust. 1. Natomiast organ podatkowy, który chce zakwestionować zasadność zastosowania zwolnienia przez sprzedawcę musi wykazać, że dokonywano sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Skarżący stanął na stanowisku, że zastosowanie zwolnienia wynikającego z treści § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 powołanych rozporządzeń nie jest w jakikolwiek sposób uzależnione od uzyskania oświadczenia o opałowym przeznaczeniu oleju opałowego. W treści tych przepisów nie można doszukać się jakiegokolwiek odniesienia do warunków określonych w § 6. Skarżący podniósł też sprzeczność dokonanego wymiaru podatkowego według stawek wynikających z rozporządzeń z Konstytucją RP, bowiem w myśl art. 217 Konstytucji Minister Finansów nie mógł zastosować stawki wyższej niż stawka przewidziana w art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zastrzeżenia co do zgodności zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego z Konstytucją RP, odnoszą się również do postanowień § 6 ust. 1 w/w aktów wykonawczych, które to przepisy wprowadziły formalne obowiązki sprowadzające się do odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Dopiero w następstwie nowelizacji dokonanej ustawą z 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 37 ust. 2 pkt 1, dotychczas przewidującym kompetencje Ministra Finansów w zakresie obniżania stawek podatkowych, dodano uprawnienie do określania warunków stosowania tychże stawek. Dokonana przez organ odwoławczy wykładnia rozszerzająca uprawnienia organu administracji publicznej prowadzi do rażącego naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem skarżącego przedmiotowe oświadczenia, które stały się obiektem analizy organów podatkowych nie mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, a to za sprawą art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponieważ obowiązek odbierania ww. oświadczeń został wprowadzony nielegalnie, oświadczenia te nie mogą być dowodami w sprawie. Pismem złożonym na rozprawie 6 czerwca 2007 r. pełnomocnik skarżącego zmodyfikował złożoną skargę przez alternatywne uzupełnienie zarzutów naruszenia § 16 ust. 2 i § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania, określenie podatku akcyzowego od tego samego przedmiotu i zignorowanie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu metody obliczania podatku od podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Otóż w świetle znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2001 r. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269 ze zm.), podatnik sprzedający olej opałowy był obowiązany, w przypadku dokonywania tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Nie budzi zastrzeżeń Sądu postawiona przez organy skarbowe teza, że oświadczenie niepodpisane lub podpisane przez osobę nieznaną, inną niż wymieniona w oświadczeniu bez jej wyraźnego upoważnienia do podpisywania, nie mają mocy prawnej i nie stanowią podstawy do uznania ich za ważne. Dlatego też w sytuacji, gdy osoby, których dane znajdują się oświadczeniach nie potwierdziły zakupu takiej ilości towaru oraz stwierdziły, iż podpisy złożone na tych oświadczeniach nie należą do nich, trudno uznać te oświadczenia za rzetelne. Sąd podziela przy tym zajęte w tej sprawie przez organy stanowisko, iż to podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem uzyskania od nabywców oleju rzetelnych oświadczeń, zwłaszcza w takich kwestiach jak tożsamość nabywców oleju opałowego oraz ilość zakupionego przez nich oleju. Istotnie, art. 35a ustawy umożliwiający sprzedawcy wyrobów akcyzowych żądanie od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów został wprowadzony dopiero od 1 stycznia 2003 r. Należy jednakże zauważyć, że sprzedawca oleju opałowego także we wcześniejszym okresie nie był pozbawiony możliwości weryfikacji danych, a przynajmniej w przypadku części z nich, które obowiązkowo zawierało oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, była oczywista możliwość stwierdzenia ich prawdziwości. Dotyczy to w szczególności ilości sprzedawanego oleju opałowego oraz adresu nabywcy, pod który dostarczany był olej. W sytuacjach wątpliwych podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. Dlatego też posiadanie oświadczeń ze wskazaniem na nich osób, które nie dokonały zakupów oleju opałowego i nie złożyły podpisów na oświadczeniach jest równoznaczne z brakiem takich oświadczeń. Przechodząc natomiast do oceny prawnopodatkowych skutków braku oświadczeń o przeznaczaniu oleju na cele opałowe należy w pierwszym rzędzie wskazać na przepisy § 2 ust. 1 pkt 1 obu w/w rozporządzeń. Wynika z nich, że stawki podatku wymienione w art. 37 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 1 rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załącznika nr 6 do ustawy. W poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. oraz z poz. 12 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 marca 2002 r. wymieniono oleje opałowe, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczono znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Zgodnie natomiast z regulacją § 12 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 1 cyt. wyższej rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem sprzedających wyroby określone w § 4 i w § 5 dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Na tle przywołanych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż obie formy preferencji podatkowej, tj. obniżenie stawki i zwolnienie z podatku dotyczą jedynie olejów opałowych przeznaczonych na cale opałowe. Czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest przeznaczony na cele opałowe, powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wskazanego w § 6 rozporządzeń. Z wykładni gramatycznej tych przepisów wyraźnie wynika, że adresatem przepisu są wszyscy podatnicy sprzedający wskazane w tym przepisie oleje opałowe na cele opałowe. Przepis ten mówi ogólnie o sprzedawcy wyrobów, zaś sprzedawcą tych wyrobów jest zarówno ten sprzedawca, który korzysta z obniżonej stawki, jak też i ten, który korzysta ze zwolnienia od podatku (wyrok z 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 722/06, nie publ.). Pogląd ten podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Jeżeli podatnik nie dysponuje oświadczeniem nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, wówczas taka sprzedaż nie może korzystać ani ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ani też z preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku. Trzeba przyznać, że za taką wykładnią przemawia także cel tych regulacji. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Celnej w B., wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. W celu umożliwienia kontroli nad sposobem wykorzystaniem oleju opałowego wprowadzono obowiązek uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Z powyższego wynika więc, że jeżeli w trakcie kontroli podatkowej u sprzedawcy, który korzysta z obniżonej stawki podatku lub też ze zwolnienia stwierdzono brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju, to zgodnie z § 6 ust. 5 w/w rozporządzeń będzie to automatycznie skutkować zastosowaniem przepisów § 5 ust. 1-3 rozporządzeń, przewidujących wyższe stawki dla tych wyrobów akcyzowych. Sąd nie podziela przy tym zarzutów skargi dotyczących niekonstytucyjności przepisów cyt. wyżej rozporządzeń, regulujących stosowanie właściwych stawek podatku. Do oleju opałowego, który nie został przeznaczony na cele opałowe. Otóż nie można twierdzić, że zastosowana na podstawie przepisów tych rozporządzeń stawka kwotowa jest większa od stawek ustawowych, skoro te ostatnie mają charakter stawek procentowych, przy których – w przeciwieństwie do stawek kwotowych - wielkość obciążenia podatkowego zależna jest od wartości sprzedaży. Sąd podziela przy tym zawarte w odpowiedzi na skargę stanowisko organu, że olej, którego dotyczy niniejsza sprawa należy traktować jako "paliwo do silników", do którego miałaby zastosowanie ustawowa stawka 80% - art. 37 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy i załącznik nr 6 poz. 1 do ustawy), a nie jak twierdzi autor skargi stawka 25%. Wbrew zarzutom skargi wprowadzenie przez Ministra Finansów warunków umożliwiających skorzystanie z obniżonej stawki w wydanych przez niego rozporządzeniach mieściło się w ramach delegacji ustawowej. Trafnie także organ zauważył, iż obniżanie stawek ustawowych przez Ministra Finansów na mocy zawartej w ustawie delegacji nie narusza dyspozycji przepisu art.217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu nie można także uznać za zasadne zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącego w złożonym na rozprawie piśmie procesowym. Istotnie, przepisy § 16 ust. 2 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. i § 14 ust. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. pozwalały podatnikom sprzedającym lub zużywającym olej opałowy dla celów innych niż opałowe na obniżenie należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłaconych od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz.14 pkt 3 lit b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia. Zgodnie z treścią odpowiednio § 27 i § 25 rozporządzeń podatnik mógł w takim przypadku obniżyć należny podatek akcyzowy pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur lub faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Zwrócić należy jednak uwagę, iż powołane przepisy przewidywały, że podatnicy "mogą obniżyć" należny podatek akcyzowy. Z określenia "mogą obniżyć" wynika, że obniżenie to nie następuje automatycznie, a uzależnione jest od woli podatnika, którą wyraża złożona przez niego deklaracja podatkowa i której nie może zastępować wola organu podatkowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie podatnik takiej woli nie wyrażał w składanych przez siebie deklaracjach i stał na stanowisku, że sprzedawany przez niego olej opałowy korzysta za zwolnienia od podatku. Należy wskazać, że taki sposób określania zobowiązania podatkowego, jak zastosowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku z 19 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 722/06). Z przytoczonych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) orzekł, jak w sentencji wyroku.