I SA/Bk 95/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące luty-wrzesień oraz listopad 2002 roku oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] listopada 2006 r., Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] lipca 2006 r., Nr [...], określającą skarżącemu S. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "S." w S., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące luty-listopad 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy. Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, że przeprowadzona przez Urząd Celny w B. kontrola podatkowa w firmie skarżącego ujawniła, że część osób, na nazwiska których wystawione były oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, nie potwierdziła autentyczności podpisów, wykluczając jednocześnie możliwość dokonania tego w ich imieniu przez członków rodziny lub osoby bliskie, natomiast w dwóch przypadkach oświadczenia i faktury dotyczyły osób nieżyjących w dacie wystawienia faktur sprzedaży i sporządzenia oświadczeń. Wykazano też rozbieżności w ilości zakupionego oleju opałowego przez niektóre osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rozbieżności między ilością oleju opałowego wykazanego w fakturze a wykazanego w oświadczeniu, będącym załącznikiem do faktury. Stwierdzono również przypadki sprzedaży oleju opałowego dla osób, które nie posiadają urządzeń grzewczych na olej opałowy oraz dla osób, które po okazaniu faktur nie potwierdziły zakupu oleju opałowego w firmie "S". Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał w § 6 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2001 r. Nr 148, poz.1655 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz.269 ze zm.) wskazano, iż obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe ma "podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1" rozporządzeń. Podatnikiem sprzedającym oleje opałowe jest zarówno podatnik sprzedający te wyroby z zastosowaniem obniżonej stawki podatku jak i podatnik sprzedający te wyroby, który korzysta ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w tym podatku. Organ podniósł, że z wykładni językowej wynika, że zawarte w cytowanych rozporządzeniach określone "podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1" dotyczy również określonych w § 14 ust.1 podatników będących sprzedawcami oleju opałowego zwolnionych z podatku. Podobne wnioski wynikają z wykładni celowościowej przepisów. Uwzględniając systematykę wewnętrzną rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjęto, iż zawarty w § 6 ust. 1 obu rozporządzeń wykonawczych obowiązek uzyskania przez podatników sprzedających oleje opałowe określone w § 4 ust. 1 powołanych rozporządzeń oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów dotyczy wszystkich sprzedawców, zarówno dokonujących sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką jak i sprzedawców oleju opałowego korzystających ze zwolnienia w podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. z powyższego wynika, że podmioty sprzedające wyroby, których dotyczy wymóg uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu bez uzyskania takiego oświadczenia nie korzystają w ogóle ze zwolnienia generalnego przewidzianego w § 14 ust.1 pkt 1 rozporządzenia z 19.12.2001 r. oraz w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W związku z tym, że sprzedawcy tacy nie nabyli uprawnienia do przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczne wykazywanie, że je utracili sprzedając olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Zatem zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu w toku niniejszej sprawy ograniczył się do ustalenia istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Konsekwencją, zaś braku uzyskania takich oświadczeń od nabywców jest zastosowanie wobec sprzedawców oleju opałowego, zarówno korzystających z obniżonej stawki podatku akcyzowego jak i korzystających ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w tym podatku, podwyższonej stawki akcyzy przewidzianej dla oleju napędowego, bez konieczności wykazywania przez organy podatkowe wszelkimi dowodami, że nastąpiła sprzedaż dla celów innych niż opałowe. Organ wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym dokonanych przesłuchań świadków - nabywców oleju opałowego, stwierdzono, że treść części okazanych przez podatnika oświadczeń jest niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, które miały dokumentować. Zeznania świadków, uprzedzonych o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub zatajenie prawdy w oparciu o art. 233 § 1 k.k., podważają autentyczność i rzetelność części okazanych do kontroli dokumentów księgowych skarżącego, tj. oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego paliwa na ich potrzeby opałowe. Dokumenty nierzetelne nie mogą stanowić potwierdzenia zdarzeń i czynności. Faktyczne transakcje sprzedaży oleju opałowego w analizowanym zakresie firma "S" zawierała z innymi osobami, lub podmiotami gospodarczymi, od których nie uzyskano niezbędnych oświadczeń. W związku z powyższym firma "S" nie spełniła wymogów określonych w § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzeń Ministra Finansów. Nie dysponowała wiec uprawnieniem do stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Jednocześnie organ odwoławczy uchylił decyzję zaznaczył, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2002 r. oraz określił w niewłaściwej wysokości wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc. Dlatego też w tym zakresie i ten miesiąc w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy przyznał, że uprawnienie do żądania od nabywcy oleju dokumentu tożsamości umożliwiającego potwierdzenie jego danych obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Jednak, w ocenie organu, brak takiego uprawnienia nie oznaczał, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia zgodnego ze stanem faktycznym było niemożliwe do zrealizowania. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W związku z tym, iż preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z tych preferencji korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży. Organ podniósł, że ustawodawca w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT upoważnił Ministra Finansów do obniżania w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 ustawy. Skoro ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do bezwarunkowego obniżania wskazanych stawek akcyzy, tym bardziej organ ten był uprawniony do obniżania przedmiotowych stawek w sytuacji, gdy sam nakreślił obszar wymogów formalnych dla ich zastosowania. Nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, iż w ramach otrzymanego pełnomocnictwa do samodzielnego obniżania stawek akcyzy, Minister Finansów miał także bezwzględne prawo z mocy powyższego uregulowania do ustalania specjalnych warunków ich stosowania, które pojęciowo są kategorią węższą i zawierającą się w zbiorze uprawnień Ministra Finansów do obniżania stawek akcyzy. Organ podkreślił także, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności wymienionych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów. Z powyższą decyzją nie zgodził się S. W. W złożonej przez pełnomocnika skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze domagał się on uchylenia decyzji pierwszej i drugiej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na obciążenie podatnika podatkiem wskutek zachowań osób trzecich, na które podatnik nie miał wpływu, - art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie stawki w wysokości wyższej niż przewiduje to ustawa, - art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji w oparciu o akt wykonawczy, który wykraczał poza delegację ustawową, - § 6 oraz § 14 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, - § 6 oraz § 12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie za pomocą dowodów sprzecznych z prawem, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym każdorazowy brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego oznacza, że wyrób ten został sprzedany na cele inne niż opałowe. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż skarżący nie miał obowiązku weryfikowania danych personalnych klientów składających oświadczenia przy zakupie oleju opałowego. Dane personalne ujawniane przez klientów były w dobrej wierze przyjmowane przez skarżącego jako zgodne z prawdą. Z § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego wynika obowiązek podatnika do uzyskania od nabywcy przedmiotowego oświadczenia, a nie obowiązek do ustalenia tożsamości nabywcy oleju opałowego. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2002 r., skarżący nie posiadał kompetencji do żądania od nabywcy dowodu tożsamości lub innego dokumentu umożliwiającego potwierdzenie danych personalnych nabywcy oleju opałowego. Zdaniem autora skargi, ze względu na konsekwencje prawno-podatkowe nie należy na równi traktować oświadczeń niepełnych oraz nieprawdziwych. Skarżący wskazał także na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 7 marca 2006 r. (znak PA E-8168-32-JL/MS/06/1019), iż sam fakt uzyskania od osoby fizycznej oświadczenia zawierającego w swojej treści wszystkie elementy określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia dawał podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje przeznaczone na tek opałowe. Przepisy podatkowe nie nakładały bowiem na podatnika dokonującego sprzedaży oleju z przeznaczeniem na cele opałowe, obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń. Zdaniem skarżącego, w świetle postanowień § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 ust. 1 pkt 1, pierwszorzędne znaczenie – celem zakwestionowania zwolnienia – miało wykazanie, że dokonywano sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. W toku postępowania organ podatkowy poprzestał natomiast na badaniu zgodności oświadczeń z zeznaniami świadków. Nadto, z treści § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 celem zastosowania zwolnienia nie wynika obowiązek wykazania przez sprzedawcę przeznaczenia opałowego tego wyrobu. Zwolnienie wynika z mocy prawa z treści § 12 ust. 1 oraz § 14 ust. 1. Natomiast organ podatkowy, który chce zakwestionować zasadność zastosowania zwolnienia przez sprzedawcę musi wykazać, że dokonywano sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Ponadto przepisy te odnoszą się wyłącznie do zagadnienia stawki podatkowej. Skarżący podniósł też sprzeczność dokonanego wymiaru podatkowego z Konstytucją RP, bowiem w myśl art. 217 Konstytucji Minister Finansów nie mógł zastosować stawki wyższej niż stawka przewidziana w art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zastrzeżenia co do zgodności zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego z Konstytucją RP, odnoszą się również do postanowień § 6 ust. 1 w/w aktów wykonawczych, które to przepisy wprowadziły formalne obowiązki sprowadzające się do odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Dopiero w następstwie nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 37 ust. 2 pkt 1, dotychczas przewidującym kompetencje Ministra Finansów w zakresie obniżania stawek podatkowych, dodano uprawnienie do określania warunków stosowania tychże stawek. Dokonana przez organ odwoławczy wykładnia rozszerzająca uprawnienia organu administracji publicznej prowadzi do rażącego naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem skarżącego przedmiotowe oświadczenia, które stały się obiektem analizy organów podatkowych nie mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, a to za sprawą art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponieważ obowiązek odbierania ww. oświadczeń został wprowadzony nielegalnie, oświadczenia te nie mogą być dowodami w sprawie. Pismem złożonym na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. pełnomocnik skarżącego zmodyfikował złożoną skargę przez alternatywne uzupełnienie zarzutów naruszenia § 16 ust. 2 i § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania, określenie podatku akcyzowego od tego samego przedmiotu i zignorowanie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu metody obliczania podatku od podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jest niezasadna. Olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 (produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne o symbolu SWW 024) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z przepisami art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ustępu 2 - 10 i art. 35 ust. 2a - 6. Stosownie do treści art. 35 ust. 6 pkt. 1 lit. a cytowanej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2001 r. Nr 148, poz.1655 ze zm.) i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz.269 ze zm.) podatnik sprzedający olej opałowy (konkretnie wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzeń) jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie określone w ust.1 pkt 2 powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 – 3 przepisy § 5 stosuje się odpowiednio (§ 6 ust. 5 cyt. rozporządzeń). Nie budzi zastrzeżeń Sądu postawiona przez organy skarbowe teza, że oświadczenie niepodpisane lub podpisane przez osobę nieznaną, inną niż wymieniona w oświadczeniu bez jej wyraźnego upoważnienia do podpisywania, nie mają mocy prawnej i nie stanowią podstawy do uznania ich za ważne. Taką moc będą natomiast miały oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym, tj. zawierające określone w rozporządzeniu dane, oraz pod względem materialnym, a wiec pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe oświadczenie o przeznaczeniu oleju. Dlatego też w sytuacji, gdy osoby, których dane znajdują się oświadczeniach nie potwierdziły zakupu takiej ilości towaru oraz stwierdziły, iż podpisy złożone na tych oświadczeniach nie należą do nich, trudno uznać te oświadczenia za rzetelne. Sąd podziela przy tym zajęte w tej sprawie przez organy stanowisko, iż to podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem uzyskania od nabywców oleju rzetelnych oświadczeń, zwłaszcza w takich kwestiach jak tożsamość nabywców oleju opałowego oraz ilość zakupionego przez nich oleju. Istotnie, art. 35a ustawy umożliwiający sprzedawcy wyrobów akcyzowych żądanie od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów został wprowadzony dopiero od 1 stycznia 2003 r. Należy jednakże zauważyć, że sprzedawca oleju opałowego także we wcześniejszym okresie nie był pozbawiony możliwości weryfikacji danych, a przynajmniej w przypadku części z nich, które obowiązkowo zawierało oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, była oczywista możliwość stwierdzenia ich prawdziwości. Dotyczy to w szczególności ilości sprzedawanego oleju opałowego oraz adresu nabywcy, pod który dostarczany był olej. W sytuacjach wątpliwych podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. Dlatego też posiadanie oświadczeń ze wskazaniem na nich osób, które nie dokonały zakupów oleju opałowego i nie złożyły podpisów na oświadczeniach jest równoznaczne z brakiem takich oświadczeń. Przechodząc natomiast do oceny prawnopodatkowych skutków braku oświadczeń o przeznaczaniu oleju na cele opałowe należy w pierwszym rzędzie wskazać na przepisy § 2 ust. 1 pkt 1 obu w/w rozporządzeń. Wynika z nich, że stawki podatku wymienione w art. 37 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 1 rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załącznika nr 6 do ustawy. W poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. oraz z poz. 12 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 marca 2002 r. wymieniono oleje opałowe, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczono znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Natomiast zgodnie z regulacją § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem sprzedających wyroby określone w § 4 i w § 5 dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Na tle przywołanych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż obie formy preferencji podatkowej, tj. obniżenie stawki i zwolnienie z podatku dotyczą jedynie olejów opałowych przeznaczonych na cale opałowe. Czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest przeznaczony na cele opałowe, powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wskazanego w § 6 rozporządzeń. Z wykładni gramatycznej tych przepisów wyraźnie wynika, że adresatem przepisu są wszyscy podatnicy sprzedający wskazane w tym przepisie oleje opałowe na cele opałowe. Przepis ten mówi ogólnie o sprzedawcy wyrobów, zaś sprzedawcą tych wyrobów jest zarówno ten sprzedawca, który korzysta z obniżonej stawki, jak też i ten, który korzysta ze zwolnienia od podatku (wyrok z 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 722/06, w którym NSA uchylił wyrok tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 328/05 i oddalił skargę, nie publ.). Pogląd ten podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie i odstępuje od poglądu wyrażonego w sprawie o sygn. akt. I SA/Bk 328/05. Jeżeli podatnik nie dysponuje oświadczeniem nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, wówczas taka sprzedaż nie może korzystać ani ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ani też z preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku. Trzeba przyznać, że za taką wykładnią przemawia także cel tych regulacji. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Celnej w B., wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. W celu umożliwienia kontroli nad sposobem wykorzystaniem oleju opałowego wprowadzono obowiązek uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Z powyższego wynika więc, że jeżeli w trakcie kontroli podatkowej u sprzedawcy, który korzysta z obniżonej stawki podatku lub też ze zwolnienia stwierdzono brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju, to zgodnie z § 6 ust. 5 w/w rozporządzeń będzie to automatycznie skutkować zastosowaniem przepisów § 5 ust. 1-3 rozporządzeń, przewidujących wyższe stawki dla tych wyrobów akcyzowych. Sąd nie podziela przy tym zarzutów skargi dotyczących niekonstytucyjności przepisów w/w rozporządzeń, których przepisy miały zastosowanie w sprawie regulujących stosowanie właściwych stawek podatku. Do oleju opałowego, który nie został przeznaczony na cele opałowe. Otóż nie można twierdzić, że zastosowana na podstawie przepisów tych rozporządzeń stawka kwotowa jest większa od stawek ustawowych, skoro te ostatnie mają charakter stawek procentowych, przy których – w przeciwieństwie do stawek kwotowych - wielkość obciążenia podatkowego zależna jest od wartości sprzedaży. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu przytoczonym w odpowiedzi na skargę, że olej, którego dotyczy niniejsza sprawa należy traktować jako "paliwo do silników", do którego miałaby zastosowanie ustawowa stawka 80% - art. 37 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy i załącznik nr 6 poz. 1 do ustawy), a nie jak twierdzi autor skargi stawka 25%. Wbrew zarzutom skargi wprowadzenie przez Ministra Finansów warunków umożliwiających skorzystanie z obniżonej stawki w wydanych przez niego rozporządzeniach mieściło się w ramach delegacji ustawowej. Trafnie także organ zauważył, iż obniżanie stawek ustawowych przez Ministra Finansów na mocy zawartej w ustawie delegacji nie narusza dyspozycji przepisu art.217 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym i sprzeczność z prawem procesowym (zob.: Komentarz do art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). W niniejszej sprawie jako dowody posłużyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, do uzyskania których sprzedawca był zobowiązany na podstawie § 6 w/w rozporządzeń Ministra Finansów, zweryfikowane przeprowadzonymi zgodnie z procedurami zeznaniami świadków. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego organ podatkowy uznał za udowodnione okoliczności, które stały się podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Okolicznością podlegającą udowodnieniu w niniejszej sprawie było posiadanie przez sprzedawcę prawidłowych, zgodnych z rzeczywistością oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe bądź też ich brak. Posiadanie takiego oświadczenia jest bowiem, jak wskazano powyżej, warunkiem skorzystania przez sprzedawcę oleju zarówno z obniżonej stawki, jak i ze zwolnienia od obowiązku podatkowego. Organy podatkowe na podstawie całego materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oceniły, że okoliczność braku takich oświadczeń została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł wszystkie wymagane prawem elementy, wskazując w szczególności fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny dowodów zgodnie z wymogami doświadczenia, wiedzy i logiki, stosując zasadę swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera opis przeprowadzonych dowodów, w tym przesłuchania świadków i podaje informacje dotyczące sprawy, omówione i rozważone w uzasadnieniu. Nie można także uznać za zasadne zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącego w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. Przepisy § 16 ust. 2 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 i § 14 ust. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. pozwalały podatnikom sprzedającym lub zużywającym olej opałowy dla celów innych niż opałowe na obniżenie należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłaconych od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz.14 pkt 3 lit b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia. Zgodnie z treścią odpowiedni § 27 § 25 rozporządzeń podatnik mógł w takim przypadku obniżyć należny podatek akcyzowy pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur lub faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Przepisy powyższe przewidywały, że podatnicy "mogą obniżyć" należny podatek akcyzowy. Z określenia "mogą obniżyć" wynika, że obniżenie to nie następuje automatycznie, a uzależnione jest od woli podatnika – podatnik może skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku, ale nie musi. Uprawnienie takie zależne jest zatem od wyrażenia woli skorzystania z niego przez podatnika. Wola podatnika do skorzystania z przewidzianego w przepisach uprawnienia powinna być brana pod uwagę na każdym etapie postępowania przed organami podatkowymi, jeśli tylko zostanie wyrażona. Organ sam nie może dokonać określenia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem obniżenia podatku należnego. Nie negując uprawnienia do zastosowania w/w przepisów należy wskazać, że w niniejszej sprawie skarżący w tracie postępowania przed organami podatkowym nie wyrażał woli skorzystania z obniżenia należnego podatku akcyzowego, którego możliwość przewidywały przepisy § 16 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r. i §14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. Chęć skorzystania z takiego uprawnienia została wyrażona przez skarżącego dopiero na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Pamiętać przy tym należy, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest – w świetle postanowień art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – ocena z punktu zgodności z prawem procesu zastosowania norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu administracyjnego jest wiec ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy in meriti. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można zaś dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności (zob.: Postępowanie sądowoadministracyjne, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Warszawa 2004, str. 282, 289). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie można organom podatkowym postawić zarzutu, iż nie uwzględniły uprawnienia podatnika do skorzystania z obniżenia należnego podatku przewidzianego w przepisach, w sytuacji, gdy podatnik w trakcie postępowania przed tymi organami nie zgłaszał woli skorzystania z takiego uprawnienia, a wyrażenie takiej woli jest warunkiem skorzystania z niego. Sąd administracyjny bada bowiem legalność zaskarżonego aktu lub czynności wedle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie ich podjęcia. Z przytoczonych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem, w oparciu o przytoczone w niej przepisy, a tym samym skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).