I FSK 1386/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz ( sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 263/07 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 263/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 listopada 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 19 kwietnia 2006 r. nr ...; stwierdził, że uchylone akty nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził koszty postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że pismem z 18 stycznia 2006 r. (data wpływu 19 stycznia 2006 r.) spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka zawiera bowiem z przedsiębiorstwami zajmującymi się dzierżawą, leasingiem sprzętu medycznego na rzecz zakładów służby zdrowia umowy przeniesienia wierzytelności (wynikających z umów dzierżawy, leasingu). Celem zawieranych umów przeniesienia wierzytelności jest finansowanie działalności tych przedsiębiorstw. Strona przy zawieraniu przedmiotowych umów nie przyjmuje na siebie ani ryzyka nieściągalności należności dzierżawnych, ani jakichkolwiek dodatkowych obowiązków związanych z windykowaniem należności. Zdaniem skarżącej obowiązek podatkowy dla usług świadczonych przez nią w ramach opisanych umów przeniesienia wierzytelności powstaje z chwilą zapłaty kolejnej raty, nie później niż w terminie wymagalności danej raty dzierżawnej, leasingowej. Postanowieniem z 19 kwietnia 2006 r. (data doręczenia skarżącej - 24 kwietnia 2006 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Przyjął bowiem, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą faktoringu niewłaściwego, a obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego dyskonta powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej przeniesienie całości wierzytelności, nie później jednak niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi. W wyniku złożonego przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 listopada 2006 r. odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. będących podstawą rozstrzygnięcia oraz przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 4 czerwca 2007 r. Spółka wskazała, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydał interpretację po terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku, a w sprawie wiążąca stała się interpretacja podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten stwierdził bowiem, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i nie zważył na wpływ uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W ocenie WSA, popartej w uzasadnieniu wyroku poglądami doktryny i orzecznictwa, termin ten może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Do udzielenia interpretacji nie może zaś dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Sąd ten przyjął bowiem, iż postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędnym zaś elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie. Samo dopełnienie wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że została ona sporządzona, a nie wydana. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia w ocenie Sądu pierwszej instancji gwarancyjny charakter pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Nie jest ona bowiem wiążąca dla podatnika, lecz jeżeli podatnik zastosowałby się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia w przedmiocie interpretacji (art. 14c Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu pierwszej instancji do kwestii nieuregulowanych w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych należy stosować przepisy ogólnych zasad postępowania podatkowego z działu IV Ordynacji podatkowej, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie wszystkie. Specyfika bowiem przepisów regulujących interpretacje podatkowe wprost wyklucza stosowanie niektórych przepisów z tego działu, np. dotyczących postępowania dowodowego. Uwzględniając założenie racjonalności ustawodawcy, WSA stwierdził, iż do doręczeń rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji zastosowanie znajdą art. 144 - art. 154c Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA skoro wniosek spółki wpłynął do organu 19 stycznia 2006 r., a postanowienie z 19 kwietnia 2006 r. zostało skarżącej doręczone 24 kwietnia 2006 r., oznacza to, że organ pierwszej instancji uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który w tej sprawie upłynął w środę 19 kwietnia 2006 r. Skutkiem zaś uchybienia temu terminowi jest związanie organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku (tzw. milcząca interpretacja), przez co zdaniem WSA sprawa została załatwiona. Za niedopuszczalne Sąd ten uznał wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika. W przeciwnym razie w obrocie funkcjonowałyby dwie interpretacje w tej samej indywidualnej sprawie, które mogłyby być rozbieżne i nie byłaby wówczas spełniona zasadnicza funkcja przypisana instytucji interpretacji, jaką jest funkcja gwarancyjna. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy winien był uchylić postanowienie pierwszoinstancyjne na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na naruszenie wskazanego przepisu przez jego nieprawidłowe zastosowanie WSA uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Uchylił także postanowienie organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji dodał, iż art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w ostatnim zdaniu określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajduje art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może w postępowaniu wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie, podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia tzw. milczącej interpretacji, która stanie się przedmiotem jego orzekania. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14a i b § 1, 2, 3, 5, art. 210, art. 212, art. 216 Ordynacji podatkowej na skutek błędnej wykładni art. 14b § 3 i 5, art. 14a § 1 w związku z art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej i błędne zastosowanie art. 211, art. 212 w związku z art. 219 oraz art. 144 – art. 154 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu organ podniósł, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 14b § 2, 3 i 5, art. 14a § 1 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej oraz niesłusznie uznał, że organy podatkowe błędnie nie zastosowały art. 212 w związku z art. 219 i art. 144-151 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niewydania postanowienia w przedmiocie interpretacji nie należy utożsamiać z jego niedoręczeniem podatnikowi. Organ powołał się na poglądy doktryny i orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którymi data doręczenia decyzji nie stanowi daty jej wydania, bowiem są to pojęcia odrębne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż art. 210 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja zawiera "datę wydania", przez co nie można rozumieć daty jej doręczenia, ta bowiem nie mogłaby znaleźć się na decyzji. Datą zatem wydania decyzji jest data jej sporządzenia i podpisania. Skoro zaś art. 212 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż organ jest związany swoją decyzją od chwili jej doręczenia, to przepis ten odróżnia wydanie decyzji od jej doręczenia poprzez ich skutki. Natomiast art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja jest wiążąca dla organu ją wydającego i dla organów kontroli podatkowej, co w świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że organ jest związany swoim postanowieniem od dnia jego wydania. Nie ma zatem powodu do stosowania wobec interpretacji art. 212 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej należy traktować jako wyjątek od uregulowania zawartego w zdaniu pierwszym art. 212 Ordynacji podatkowej. Zakładając zaś odpowiednie stosowanie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej w stosunku do interpretacji podatkowych, należy czynić to jedynie w zakresie nieuregulowanym w art. 14a i następne tej ustawy. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, iż skoro ustawodawca na gruncie jednej ustawy stosuje dwa odrębne pojęcia "wydania" i "doręczenia", to uprawniony jest wniosek, że gdyby ustawodawca przypisywał tym określeniom takie samo znaczenie, nieracjonalne byłoby posługiwanie się nimi na przemian w jednym akcie prawnym. Organ uznał również za błędne przyjęcie, że postanowienie w przedmiocie indywidualnej interpretacji jest rozstrzygnięciem sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, nie można bowiem wyrażenia przez organ poglądu na temat stanowiska podatnika w zakresie interpretacji przepisów prawa traktować jako rozstrzygnięcia o istocie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji, według którego wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji jest możliwe na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten odnosi się do postanowień wydawanych przez Urząd Skarbowy, a nie do wniosków podatników uznanych za tzw. milczącą interpretację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie błędnej wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, której dokonał Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku. Zarzut ten został dodatkowo powiązany z zarzutami naruszenia art. 14a i b § 1, 2, 5, art. 14a § 1, art. 210, art. 212, art. 216, art. 216 § 2, art. 211, art. 219 oraz art. 144 – art. 154 Ordynacji podatkowej, mieszczących się w zakresie podstawy rozstrzygnięcia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się bowiem z poglądem tego Sądu co do tego, by użyty w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" utożsamiać z niedoręczeniem stronie postanowienia w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o jej udzielenie. Należy w tym miejscu wskazać, iż kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu, rozpoznający skargę kasacyjną zagadnienia prawnego. W uchwale podjętej przez składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 przyjęto, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że konkluzja ta ma swoje źródło we wnioskach płynących z wykładni językowej, celowościowej i systemowej omawianego przepisu. W aspekcie wykładni językowej wskazano, iż skoro zgodnie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14 b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, iż jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W zakresie wykładni celowościowej podkreślono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a zatem służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjną i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego spełnia bowiem taki stan, gdy podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji. Tylko wówczas wnioskodawca będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby zaś uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, pozostawałby bowiem do momentu doręczenia w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji. Skoro zatem upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest zatem zakomunikowanie stanowiska organu wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do tego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty milczącej interpretacji, skoro organ podatkowy dysponuje – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym uchwałę – taką możliwością w trybie określonym w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Posiadając zatem informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, milczącą interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie. Odnosząc się do wskazywanych w judykaturze i doktrynie różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Odesłania zaś do działu IV Ordynacji podatkowej ("Postępowanie podatkowe") należy traktować jako wyjątek od tejże reguły. Zwłaszcza art. 212 Ordynacji podatkowej, traktujący o związaniu organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia, nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w art. 14 b § 3 tej ustawy. Usytuowanie zatem postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) wskazuje na konkluzje zbieżne z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej omawianego przepisu. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), w odniesieniu bowiem do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (vide A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Niniejsza sprawa dotyczy 2006 r., w którym stan prawny w zakresie brzmienia art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej nie uległ zmianie w stosunku do stanu z 2005 r. rozpatrywanego w uchwale, z tego względu należy uznać, iż uchwała ta znajduje swoje zastosowanie również do stanów faktycznych zaistniałych w 2006 r. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny trzeba uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić bowiem należy, iż w skarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że skoro skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji 19 stycznia 2006 r., a postanowienie doręczone zostało podatniczce 24 kwietnia 2006 r., to nastąpiło to po terminie określonym w omawianym przepisie. Skoro zatem nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, to nie można uznać za zasadne pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, jako ściśle powiązanych z kwestią terminu doręczenia postanowienia w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 14a i b § 1, 2, 5, art. 14a § 1, art. 210, art. 212, art. 216, art. 216 § 2, art. 211, art. 219 oraz art. 144 – art. 154 Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie tych przepisów w rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji miało bowiem na celu jedynie potwierdzenie wniosków identycznych co do zasady z zakresem wykładni art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej dokonanym w cytowanej uchwale. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.