I SA/Sz 811/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2007 r. sprawy ze skargi Urzędu Miejskiego w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych o d d a l a skargę W dniu [...] r. Urząd Miejski w S., jako płatnik, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy umorzone zaległości z tytułu czynszu i świadczeń z tytułu najmu lokalu komunalnego stanowią przychód z innych źródeł a w związku z tym, czy na organie umarzającym spoczywa obowiązek wystawienia informacji PIT-8C. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i prawnego wynikało, iż Prezydent Miasta S. jest uprawniony do umorzenia wierzytelności (zaległości) z tytułu czynszu najmu lokali komunalnych wobec osób pozostających długookresowo w trudnej sytuacji materialnej w związku z chorobą, bezrobociem, często objętych pomocą Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, w stosunku do których egzekucja nie przynosi rezultatu. Podstawę do umorzenia zaległości stanowi uchwała organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, podjęta na podstawie art. 43 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), wcześniej art. 34a ustawy z 26 listopada 1998r. (Dz.U. z 2003r. Nr 15, poz. 148). Zgodnie z treścią tych przepisów, umorzenie może nastąpić w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem dłużnika lub interesem publicznym na zasadach określonych przez organ stanowiący. Zgodnie z uchwałami Rady Miejskiej umorzenie może nastąpić z urzędu lub na wniosek zainteresowanego, zaś głównymi przesłankami jego zastosowania są zagrożenie egzystencji dłużnika, bądź bezskuteczność egzekucji albo przewidywania, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów egzekucji. Na tej podstawie wnioskodawca uznał, iż umorzone zaległości nie stanowią przychodu dłużnika w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W jego ocenie, uznanie umorzenia zobowiązań za przychód i sporządzenie informacji PIT-8C nie spowoduje wpływu do budżetu państwa, a co za tym idzie – udziałów należnych gminie, ponieważ sytuacja bytowa stwierdzana jest w oparciu o wywiad środowiskowy przeprowadzany przez pracowników socjalnych MOPS i jeśli te osoby byłyby w stanie zapłacić podatek dochodowy, to gmina nie rezygnowałaby z wpływów z tytułu czynszu. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. uznał stanowisko wnioskującego za nieprawidłowe, stwierdzając, że w przypadku dokonania tego rodzaju umorzeń lokatorzy uzyskują przysporzenie majątkowe w postaci bezpłatnego korzystania z lokalu mieszkalnego. W opisanej sytuacji przychodem lokatora jest kwota umorzonego czynszu, która stanowi przychód z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytoczywszy treść art. 20 ust. 1 tej ustawy, organ wyjaśnił, że zawarte w przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć także przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1. Organ zaznaczył także, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest powszechność opodatkowania, co oznacza, iż podatek trzeba zapłacić od wszystkich dochodów. Przychodami zaś są otrzymane lub postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ustawy o p.d.o.f.). Katalog zwolnień, który znajduje się w art. 21, art. 52, art. 52a oraz art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera zwolnienia od podatku kwoty umorzonego czynszu. Nie zostało również wydane rozporządzenie o zaniechaniu poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do umorzonych czynszów. W postanowieniu stwierdzono, iż na Urzędzie Miejskim spoczywa obowiązek wynikający z przepisu art. 42a ustawy w zakresie sporządzenia dla każdego lokatora odrębnie i przekazania mu oraz właściwemu urzędowi skarbowemu we właściwym terminie informacji PIT-8C. Urząd ten nie jest jednakże zobowiązany do poboru zaliczek na podatek, natomiast lokatorzy zobowiązani są do uwzględnienia kwot otrzymanych świadczeń w rocznych zeznaniach podatkowych łącznie z innymi dochodami uzyskanymi w danym roku podatkowym. Na postanowienie organu pierwszej instancji Urząd Miejski wniósł zażalenie, domagając się zmiany wyrażonego w nim stanowiska. Wnioskodawca nie zgodził się z interpretacją przedstawioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, iż umorzenie zaległości nie ma na celu przysporzenia dochodów, a jedynie zapewnienie warunków do egzystencji najemcom, racjonalne gospodarowanie zasobem komunalnym oraz wykluczenie ponoszenia zbędnych wydatków budżetowych w przypadku, gdy dłużnik jest niewypłacalny. W ocenie strony, uznanie umorzonych zaległości za przychód spowoduje, że uchwała Rady Miejskiej w S. będzie bezprzedmiotowa, bowiem dodatkowe procedury związane z rozliczeniem się dłużników w urzędzie skarbowym wyeliminuje ich zainteresowanie swoimi sprawami, natomiast gmina i tak będzie zobowiązana do zapewnienia lokali i ponoszenia związanych z tym kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, podzielając w pełni jego stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Urząd Miejski w S. wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji i uznanie jego stanowiska za prawidłowe. Skarżący wywodzi, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenia", wskazuje tylko w art. 11 ust. 2a zasady ustalania wartości pieniężnych innych nieodpłatnych świadczeń. Jego zdaniem, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową najmu lokalu mieszkalnego, która jest umową nazwaną, zdefiniowaną w Kodeksie Cywilnym (art. 659-692), w myśl której wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, oznaczony nie tylko w pieniądzu, ale i świadczeniach innego rodzaju. W sytuacji gdy dłużnik nie spełni świadczenia, a wierzyciel je umorzy, to nie wystąpi nieodpłatne świadczenie. Utrwalona linia orzecznictwa NSA, zdaniem skarżącego potwierdza, iż w przypadku gdy dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie można wnioskować, że jest to nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. W jego ocenie, nie można uznać umorzonych zaległości czynszowych za przychody z innych źródeł, przede wszystkim dlatego, że umorzenie odnosi się do osób będących w trudnej sytuacji życiowej, w związku z chorobą, bezrobociem, często objętych pomocą społeczną. Podstawę umorzenia zaległości stanowi uchwała Rady Miejskiej w S., która daje możliwość umorzenia takich zaległości z urzędu lub na wniosek, w ściśle określonych sytuacjach. Nie można uznać takiego stanu faktycznego za przysporzenie korzyści dłużnikowi, tym bardziej, że gmina zobowiązana jest do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddaleniem jako bezzasadnej, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych wyrażona w art. 9 ust.1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie p.d.o.f.) jest zasada powszechności opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem, które w sprawie nie występuje są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne świadczenia trafnie zakwalifikowano do źródła przychodu z art. 10 ust.1 pkt 9, co jednoznacznie wynika z art. 20 ust.1. Ustawa o p.d.o.f. nie zawiera wyodrębnionej definicji nieodpłatnego świadczenia jednakże w art. 11 ust.2a wskazuje sposoby ustalenia wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń, co pozwala na określenie zakresu tego pojęcia na gruncie podatkowym. I tak punkt 3 stanowi, że jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby umownie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (na tle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zbieżnym z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.) utrwalił się pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie prawa podatkowego szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu mające konkretny wymiar finansowy. Przykładowo należy wskazać uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z [...] sygn. akt [...] ([...]) oraz uchwałę Sądu Najwyższego z [...] r. sygn. [...] . Powołana w skardze "utrwalona linia orzecznictwa NSA..." nie została poparta żadnym przykładem, nie stanowi zatem żadnego argumentu, do którego należałoby się ustosunkować. W okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku nie budzi wątpliwości, że umorzenie zaległości czynszowych lokatorom, którzy nie zapłacili należnego czynszu w określonym terminie za wynajem lokalu komunalnego powoduje po stronie lokatorów uzyskanie wymiernego przysporzenia majątkowego w postaci bezpłatnego korzystania z mieszkania, czyli otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust.1 ustawy o p.d.o.f., którego wartość pieniężna stanowi kwota umorzonego czynszu (art. 11 ust.2a pkt 3). Wierzyciel (wynajmujący) umarzając należności czynszowe rezygnuje z należnego przychodu, który co do zasady powinien być opodatkowany. W celu zapobieżenia takim zjawiskom unikania opodatkowania należnych przychodów, ustawodawca przerzucił ciężar opodatkowania na dłużnika, który poprzez zwolnienie od świadczenia przez wierzyciela uzyskuje wymierną korzyść majątkową. Wierzyciel, który zwolnił dłużnika od należnego mu świadczenia nie jest uprawniony do zwolnienia swego dłużnika od ciążącego na nim zobowiązania podatkowego bez względu na przyczyny umorzenia świadczenia. Umarzanie zaległości podatkowych, jak i stosowania innych ulg podatkowych należy do właściwości organów podatkowych. Z tych wszystkich względów należało ocenić wykładnię przepisów podatkowych dokonaną przez organy podatkowe jako prawidłową, a nieuzasadnioną skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.