I SA/Ol 138/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007r., w Olsztynie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. o nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę. A.B. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., w przedmiocie ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 rok. Z materiałów przekazanej tut. Sądowi wraz ze skargą sprawy administracyjnej wynikało, że w dniu 6 "[...]" r., podczas przeprowadzonej przez funkcjonariuszy policji na terenie należącej do podatnika posesji, znalezione zostały środki finansowe w walucie obcej, tj. "[...]" USD i "[...]" DEM o równowartości 338.794,10 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie, w toku którego organ ten stwierdził, że wymienione środki nie znajdują odzwierciedlenia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania dochodach A.B. za 1998 rok, jak i w dochodach z lat poprzednich. Wskazał przy tym, że strona poniosła w 1998r. wydatki w łącznej wysokości 124.998,11 zł, natomiast w latach 1993-1997 w kwocie 116.636 zł i 5,700 DEM. Uwiarygodnione dochody z tego okresu wynosiły według organu I instancji 45.000 zł, przy czym Dyrektor UKS odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, że zakwestionowane środki pochodziły z dochodów z gospodarstwa rolnego i z agroturystyki. Stwierdził bowiem, że uzyskanych dochodów w takiej wysokości strona nie uprawdopodobniła. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że strona zgromadziła w 1998r. mienie w wysokości 338.794,10 zł nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, zaś 75% zryczałtowany podatek dochodowy od tej kwoty wyniósł 254.095,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w związku z wniesionym odwołaniem, uchylił to rozstrzygnięcie decyzją z dnia "[...]" r. i ustalił A.B. zobowiązanie z w/w tytułu w niższej wysokości, tj. 139.304 zł. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem do wyliczenia podatku, w oparciu o postanowienia art. 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, również dochody żony C.B. , pozostającej z podatnikiem z we wspólności majątkowej od "[...]" r.. Decyzja organu II instancji uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2005r. Podzielając stanowisko organu w kwestii odrębności opodatkowania małżonków i zasadności wszczęcia postępowania w sprawie dochodu z nieujawnionych źródeł wobec jednego z nich, za uzasadnione Sąd uznał zarzuty złożonej przez A.B. skargi odnośnie naruszenia przepisów procesowych. Dowolnym jest bowiem, jak wskazano w motywach wyroku stanowisko organu II instancji, że dochody małżonków B. z gospodarstwa rolnego w latach dziewięćdziesiątych, w tym i 1998r., kształtowały się na poziomie wskazanym w dołączonym do akt piśmie Burmistrza "[...]". Nadto Sąd stwierdził, że nie ustalono jakie faktycznie dochody uzyskali małżonkowie B. z prowadzonego gospodarstwa rolnego, w tym dochody opodatkowanie i nie podlegające opodatkowaniu. Podobne zastrzeżenia Sąd wyraził w przedmiocie dochodów z agroturystyki. Sąd zważył, iż z materiału dowodowego wynika, że taka działalność była faktycznie prowadzona i były uzyskiwane przychody z tego tytułu. W wydanej po wyroku WSA decyzji z dnia "[...]"r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylając ponownie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne ustalił A.B zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1998 w wysokości 124.777,00zł. W uzasadnieniu jako podstawę prawną powołał art.10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 1993 Nr 90 poz. 416 ze zm.), zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych źródłami przychodów są również "inne źródła". Powołując treść art. 30 ust. 1 pkt 7 wymienionej ustawy, organ podniósł, że dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75 % dochodu. Wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 20 ust. 3 wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisując w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny sprawy, przebieg przeprowadzonego postępowania oraz oceniając zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na wielokrotnie zmieniane przez stronę wyjaśnienia odnośnie znalezionych i zabezpieczonych przez policję środków pieniężnych. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, wyjaśnienia te zawierają wiele sprzeczności i nie są ze sobą spójne. W trakcie policyjnego przeszukania w dniu "[...]" r. strona twierdziła bowiem, że tylko 10.000 DEM jest jej własnością. Z kolei podczas przesłuchania przez prokuratora w dniu "[...]" r. podała, że była właścicielem około 50.000 DEM i 20.000 USD. Jednocześnie nie ujawniła kto jest właścicielem pozostałej kwoty. Natomiast w toku postępowania kontrolnego, w trakcie przesłuchania strony w dniu "[...]" r., najpierw nie podawała żadnej informacji co do kwoty będącej jej własnością lecz stwierdziła, że uczyni to w terminie późniejszym. Następnie pisemnie wyjaśniła, iż jej własnością jest 100.200 DEM i 20.000 USD. Stwierdziła jednocześnie, że 40.000 DEM jest depozytem przekazanym przez K. T. Odmiennie strona przedstawiała również przeznaczenie, jak i datę przekazania marek niemieckich przez K. T. Różne były również wyjaśnienia strony dotyczące zwrotu tych pieniędzy pod koniec 1998r. W dniu 06.04.2005r. podała bowiem, że przy zwrocie pieniędzy obecny był T. W. Natomiast według pisma z dnia 05.05.2005 r. zwrot pieniędzy konkubinie K. T. nastąpił pod koniec 1998 roku, w obecności żony strony i F. K. Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, C.B., w toku przeprowadzonego w 2002 r. postępowania kontrolnego dotyczącego jej działalności gospodarczej za 1999r. i 2000r. powoływała się na wartości znalezione i zabezpieczone dnia "[...]" r., jako potwierdzenie posiadanych kwot dewizowych, wskazanym w oświadczeniu majątkowym. Nie dając zatem wiary wyjaśnieniom strony organ stwierdził, że zakwestionowane środki finansowe bezspornie stanowią własność małżonków B. Za nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym uznał też twierdzenie A.. B., że kwota 40.000 DEM przekazana została przez K. T. jako depozyt. Wobec ujawnionych rozbieżności w dotychczasowych wyjaśnieniach organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka T. W., jak i F. K. na okoliczność zwrotu pieniędzy dla K. T. Odnośnie zgłoszonych w toku postępowania innych wniosków dowodowych Dyrektor Izby stwierdził ponadto, że z przyczyn formalnych nie mógł zostać uwzględniony wniosek o przesłuchanie K. T. i jego żony, gdyż strona nie wskazała adresu Jego zamieszkania, zaś w piśmie z dnia 05.05.2005 r. stwierdziła, że nie ma kontaktu z K. T. i nie zna adresu jego zamieszkania. Nadto strona nie podała również danych osobowych małżonki K. T.. Organ II instancji nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że w 1998 roku dochody z prowadzonej działalności rolniczej oraz agroturystyki wynosiły łącznie 60.000 zł. Jak podniósł, postępowanie kontrolne, jak i uzupełniające, przeprowadzone przez organ l instancji i przez organ odwoławczy wykazało jednoznacznie, że znalezione w dniu "[...]" r. środki finansowe nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Potwierdził to, jak wskazano w decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 21.12.2005 r., stwierdzając, że materiały uzyskane z postępowania karnego świadczą o tym, iż uzyskano nieujawnione dochody. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że także w latach 1987-1997 strona poniosła znaczne wydatki na zakup majątku trwałego o dużych wartościach, w tym: - w dniu "[...]" r., nieruchomości "[...]" za kwotę "[...]" zł (przed denominacją) - w dniu "[...]" r., nieruchomości za kwotę "[...]" zł, - w dniu "[...]" r., samochodu osobowego "[...]" za kwotę "[...]" DEM, (po przeliczeniu na złote polskie "[...]" zł), - w dniu "[...]" r. samochodu "[...]" za kwotę "[...]" zł, - w dniu "[...]" r. samochodu osobowego "[...]" za kwotę "[...]" DEM, (po przeliczeniu na złote polskie - "[...]" zł), - w "[...]" r. hal i wiat za kwotę "[...]" zł oraz - samochodu "[...]", zarejestrowanego według ustaleń organu w 1991 r., na który brak dowodu zakupu, a ponadto - na lokaty terminowe w Banku "[...]" na łączną kwotę "[...]" zł. Również w latach przed 1987r., jak wskazał organ, strona ponosiła znaczne wydatki na budowę i remont nieruchomości, tj. remont budynku w "[...]", których zwrot w kwocie 600.000 zł przed denominacją, nastąpił w 1987roku i budowę pawilonu mieszkalno-handlowego, który w trakcie budowy sprzedano w 1998r. za kwotę 600.000 zł, przed denominacją. W ocenie Dyrektora Izby, przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, że strona mogła osiągnąć dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego w podawanych kwotach, tj. w 1998 r. 45.000 zł, a w latach poprzednich rocznie 30.000-40.000 zł. Gospodarstwo rolne małżonków B w "[...]", w okresie od 09.01.1987 r. do 17.07.1996 r. miało bowiem łączną powierzchnię "[...]" ha "[...]" arów i składało się z działek w dwóch miejscowościach "[...]" i "[...]", z czego grunty orne stanowiły 1,44 ha, lasy 0,12 ha, użytki rolne zabudowane 0,80 ha, nieużytki 0,26 ha i pastwiska trwałe 0,17 ha. Dnia 17.07.1996r. dokupiono działki w "[...]" o łącznej powierzchni "[...]" ha "[...]" ary, w związku z czym od tej chwili grunty orne stanowiły 2,15 ha. Pozostały areał ziemi stanowiły trwałe łąki, lasy i nieużytki 1,97 ha przeliczeniowe. Twierdzenia strony, że na tak małym areale ziemi ornej mogła ona uprawiać ziemniaki, jęczmień, pszenicę, żyto, owies rzepak i buraki cukrowe, a średnia zyskowność z hektara wynosiła 1,5-2,5 tysiąca złotych organ uznał tym samym za niewiarygodne. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż strona nie wskazała rynków zakupu oraz zbytu zwierząt i płodów rolnych. Powoływała się jedynie ogólnie na "handlarzy i rynki" oraz nie określiła kwot dochodów z poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności rolniczej. Fakt prowadzenia przez A.B. gospodarstwa rolnego potwierdzili wprawdzie częściowo przesłuchani świadkowie, jednak, jak podał organ, z ich zeznań nie wynikała wysokość osiągniętych z tego tytułu dochodów za latach 1987 - 1998, co było podstawą do powołania biegłego. Oceniając zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za wiarygodne twierdzeń strony, iż źródłem pochodzenia zakwestionowanych środków były jej dochody z hodowli koni i drobiu. Zwrócił jednocześnie uwagę na niespójne i zmieniane wyjaśnienia A.B. w tym zakresie. W oparciu o zebrane dowody, w tym zeznania wskazanych przez stronę świadków przyjął, iż strona w okresie 1996-1998 mogła hodować 2 konie, natomiast drób na skalę produkcyjną jedynie w 1997 r., a w pozostałych latach na własne potrzeby. Organ podkreślił, że hodowli koni, ani rodzajów i rozmiarów produkcji drobiarskiej nie potwierdziły przesłuchane w sprawie "[...]" C.B. E.F. i T.K, które pomagały w gospodarstwie rolnym małżonków B. Zauważył też, iż do produkcji rolniczej strona dysponowała jednym budynkiem gospodarczym o powierzchni ok. 250 m2, w którym według zeznań świadków na przemian prowadzona była hodowla bydła, hodowla grzyba boczniaka, po niej ponownie hodowla bydła, zaś w okresie hodowli grzyba nie było żadnych innych zwierząt. W ocenie Dyrektora Izby, dodatkowo potwierdza to słuszność stanowiska, iż poza w/w okresem w gospodarstwie A.B. nie było koni i nie mogła być prowadzona a w tak wielkich rozmiarach jednocześnie hodowla drobiu. Odnośnie sporządzonej w postępowaniu uzupełniającym przez dr. inż. J. M. opinii w sprawie ustalenia realnych dochodów z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez A.B. za lata 1987 - 1998 organ podkreślił, że ustalone przez biegłego kwoty dochodu z gospodarstwa rolnego w latach 1987-1998 odbiegają znacznie od kwot dochodu podawanych przez stronę. Podane kwoty odbiegają również od danych o dochodach szacunkowych, wyliczonych przez Urząd Gminy "[...]". Tym samym organ odwoławczy uznał, że zostało wykazane bezspornie, iż strona nie mogła osiągać dochodów w wielkościach jakie podawała, tym bardziej gdy korzystała z pomocy finansowej ojca. Przesłuchany w dniu "[...]" r. Z. B zeznał bowiem, iż w miarę potrzeb wspomagał finansowo syna (w gotówce), np. przy pracach inwestycyjnych, uruchamianiu hodowli boczniaka i chowu drobiu. Nie potrafił jednak określić wysokości wsparcia finansowego. Zasadnym, w ocenie Dyrektora Izby, jest więc przyjęcie do wyliczeń dochodów ustalonych w wielkościach ustalonych przez biegłego. Nie uznając za wiarygodne twierdzeń strony o wysokości dochodów z agroturystyki organ zwrócił uwagę, iż w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego działalność agroturystyczna mogła być dla podatnika jedynie dodatkowym, ubocznym zajęciem. W toku postępowania wyjaśniał on, że to żona zajmowała się głównie agroturystyką i informacje o dochodach z agroturystyki (w wysokości 15.000 zł - 20.000 zł) ma od niej. Jednak wymieniona, przesłuchana w postępowaniu odwoławczym nie potrafiła określić wysokości dochodu z tej działalności zarówno za 1998 r., jak i w latach wcześniejszych. Zeznała również, iż nie prowadziła żadnej ewidencji związanej z tą działalnością, nawet dla własnych potrzeb. Odpłatność za pobyt gości, którym oferowano również wyżywienie, ustalała zaś na podstawie wyliczeń pamięciowych. Organ zauważył ponadto, że dodatkowe dochody z agroturystyki strona mogła osiągnąć dopiero po przeprowadzeniu kapitalnego remontu i przystosowaniu pomieszczeń do tego celu. Zakupione bowiem przez nią wraz z gospodarstwem rolnym budynki wymagały kapitalnego remontu, co potwierdzili przesłuchani świadkowie. Trudno zatem zgodzić się z zeznaniami C.B., iż pokoje wynajmowane były od momentu zakupu nieruchomości w "[...]". To, iż nie jest wiarygodne, aby w latach poprzedzających 1998 rok działalność agroturystyczna mogła być prowadzona potwierdzają również inne zeznania C. B., z których wynikało, że zajmowała się Ona większością prac związanych z wynajmem pokoi (np. sprzątaniem, praniem pościeli, gotowaniem i podawaniem posiłków) i pomimo prac w gospodarstwie rolnym i wychowywaniu dzieci, nie korzystała z pomocy osób trzecich. W latach 1993 - 1996 prowadziła zaś również działalność gospodarczą. Organ zwrócił ponadto uwagę, że podczas przeszukania na posesji strony w dniu "[...]" r., a więc w pełni sezonu nie przyjmowano żadnych gości, co niewątpliwie świadczy, iż działalność agroturystyczna nie była prowadzona w tak szerokim zakresie. Również powołany w sprawie biegły do protokołu z dnia 09.11.2006 r. stwierdził, iż przy intensywnej działalności rolniczej byłyby problemy z obsługą gości. W ocenie Dyrektora Izby, nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym przedstawiony przez stronę stan środków pieniężnych w gotówce na dzień 01.01.1998 r., przechowywanych w domu. A.B. w żaden bowiem sposób nie uprawdopodobnił tych okoliczności. Natomiast wskazywane przez Niego lokaty terminowe w latach 1996 - 1997w łącznej wysokości 10.000 zł w Banku "[...]", pozostają bez wpływu na rozliczenie 1998 r., gdyż w tymże roku nie zostały podjęte. W oparciu o zebrane dowody organ II instancji dokonał zestawienia osiągniętych przez A.B. przychodów oraz poniesionych wydatków za poszczególne lata od 1992 do 1998 roku. Przychody za ten okres ustalił na łączną kwotę 149.501,45zł, zaś wydatki w łącznej wysokości 276.879,81zł, a w związku z tym różnicę (niedobór) pomiędzy obiema wartościami na kwotę 127.378,31zł. W roku 1998 ustalone przez organ wydatki na kwotę 129.222,37 przewyższyły zaś przychody (32.020,67zł) o sumę 97.201,70zł. Również dochody uzyskane w latach 1987 -1991 nie pokryły, zdaniem organu, ustalonych za ten okres wydatków. Dokonując wyliczenia podatku Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż zgromadzone, a nieujawnione przez stronę, po czym zabezpieczone przez policję w dniu "[...]" r. środki finansowe w walucie obcej po przeliczeniu na złote polskie stanowią kwotę 338.794 zł. Przeliczenia na złote polskie w/w waluty obcej dokonano według obowiązujących w dniu 02.11.1998 r. średnich kursów tych walut. W tej dacie bowiem środki finansowe zostały zwrócone małżonkom. Z uwagi na sfinansowanie z tych środków zakupu mieszkania w grudniu 1998 r. organ uznał, że były z nich poniesione po tej dacie również inne wydatki, na łączną kwotę 103.258,03 zł, Dlatego w celu uniknięcia dwukrotnego opodatkowania tych samych środków finansowych, kwotę 338.794 zł. organ pomniejszył o wartość wymienionych wydatków, co dało 235.535,97 zł. (338.794 zł - 103.258,03 zł). Różnicę (niedobór) pomiędzy przyjętymi w zestawieniu wydatkami, a przychodami wynoszącą 97.201.70 zł powiększył natomiast o kwotę zgromadzonych oszczędności 235.535,97 zł, co dało łącznie 332.737,67 zł, po czym ustalił od połowy tej kwoty dochód strony nie znajdujący pokrycia ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 166.368,83 zł i podatek według 75% stawki w kwocie 124.777,00 zł. W złożonej skardze A.B. wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzucił jej naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.) oraz - art. 8, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreślił, że niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę po wydanym wyroku i podtrzymując swoje stanowisko o uzyskaniu w 1998r. przez stronę dochodów ze źródeł nieujawnionych, dokonał jednak błędnej interpretacji rozstrzygnięcia uznając, że Sąd potwierdził słuszność takiego stanowiska. Jak podała strona skarżąca, organ odwoławczy całkowicie zlekceważył jej wnioski dowodowe odnośnie przesłuchania świadków oraz dowodów z dokumentów. Wskazał jednocześnie, na prowadzone w "[...]" r. przeciwko A.B. postępowanie karne pomijając jednak, że zarzut "[...]" nie został potwierdzony, a sprawa umorzona. Zdaniem skarżącego, organ manipulował dowodami, przedstawiając je w treści decyzji w sposób świadczący o dowolności oceny. Potwierdzeniem tego jest uznanie za niewiarygodne jego wyjaśnień dotyczących hodowli koni i drobi. Pomimo bowiem zadeklarowania dochodu z hodowli kur do właściwego urzędu skarbowego i potwierdzenia tej hodowli przez licznych świadków, organ twierdzenia strony w tym zakresie uznał za niewiarygodne. A.B. podkreślił, iż organ doskonale wiedział, że wskazane przez stronę ilości hodowanych kur, z wyjątkiem roku 1997, nie kwalifikowały się do zgłoszenia ich jako działy specjalne produkcji rolnej. Dodał ponadto, że w zakresie twierdzeń strony dotyczących hodowli koni organ nie przedstawił uzasadnienia swojego stanowiska ograniczając się jedynie do polemiki na temat ich ilości. Kwestionując ustalony przez biegłego dochód z gospodarstwa rolnego skarżący podał, że prawdopodobnie organ nie ujawnił wszystkich niezbędnych danych dotyczących stanu faktycznego sprawy. Niezgodnie ze stanem faktycznym przyjęto w tej opinii ilość koni, jak i okres ich hodowli. Jak wskazał w toku postępowania strona podnosiła, że co roku ilość koni wahała się od 3 do 5 sztuk. Potwierdza to pismo strony z dnia 02.08.2004 r. i protokół przesłuchania z dnia 15.09.2004 r. Strona podała przy tym ilość dwóch koni, w kontekście wskazania ilości sprzedanych w 1998 r., kiedy likwidowano całkowicie stado, a nie średniej ilości jaka była w poszczególnych latach. A.B. podniósł ponadto, iż rzeczoznawca sporządzając opinię ustalił w rzeczywistości stan faktyczny, do czego nie był uprawniony. Wyliczając bowiem koszty i przychody ze sprzedaży koni przyjął zaś znane tylko sobie wielkości, gdyż żaden z dowodów nie określał wieku i wagi koni w momencie zakupu i sprzedaży. Podobna sytuacja wystąpiła, zdaniem strony skarżącej, przy ustaleniu przez biegłego kosztów wody, leków i opieki weterynaryjnej. Jak podniesiono w skardze, w tej kwestii strona wyjaśniała, że dysponowała własnymi studniami, a opiekę weterynaryjną sprawował członek jej rodziny mający do tego uprawnienia. Te zatem, jak i inne nieprawidłowości dotyczące opinii, przedstawione w wystąpieniach do organu i w trakcie przesłuchania powołanego rzeczoznawcy wskazują, że nie może być ona przyjęta jako dowód wskazujący wielkości dochodu z gospodarstwa rolnego. Zdaniem skarżącego, w opinii tej niesłusznie zaniżono przychody poprzez przyjęcie cen ze skupów upaństwowionych, a koszty zawyżono o zakup usług weterynaryjnych i zakup wody. Sporządzając opinię rzeczoznawca bezkrytycznie przyjmował też informacje z "danych bazowych" przekazanych przez organ podatkowy. A.B. wskazał, że dwóch biegłych powołanych przez Niego do sporządzenia opinii mającej na celu ustalenie realnych dochodów z działalności rolniczej za lata 1987 - 1998. stwierdziło, iż przy identycznych jak w przypadku organu założeniach bazowych, dochód ten z 10 lat, wyniósł 133.498,87 zł. W ocenie skarżącego organ pomylił się w przeliczeniach przy ustaleniu niedoboru za 1998 r. i całkowicie zniekształcił dane wskazujące na niedobory środków. Wyliczając przychody i wydatki za lata 1992 - 1997 przyjął bowiem błędną wysokość przychodów z działalności gospodarczej C.B. za 1994r. w kwocie 7.8762,90 zł, podczas gdy powinno być 78.762,90 zł., co wynika z dołączonego do akt pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.07.2005 r. Po uwzględnieniu powyższego błędu wystąpiłaby, jak wskazano w skardze, nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 41.423,63zł. Natomiast po uwzględnieniu wysokości dochodu z gospodarstwa rolnego ustalonego przez biegłych powołanych przez Stronę, nadwyżka ta wyniesie 116.786,82 zł. Strona skarżąca nie zgodziła się z uznaniem przez organ za niewiarygodne, iż uzyskała przychody z najmu pokoi i odmową w związku z tym przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na tę okoliczność oraz odnośnie udzielonych w latach 1996-1997 pożyczek i ich zwrotu T. W. i F. K. Podniosła ponadto, iż nie jest istotne w sprawie, czy A.B. pożyczał, czy też deponował środki pieniężne, lecz to czy miał pieniądze i czy mógł nimi dysponować. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie za bezpodstawne uznał zarzuty strony dotyczące błędów w dokonanych wyliczeniach przychodu. W istocie bowiem przyjęto w tych wyliczeniach przychód z działalności gospodarczej C.B. za 1994 r. w wysokości 7.8762,90 zł, co wynika z dokonanego przeliczenia starych złotych na nowe. Jak podniósł organ, w zeznaniu podatkowym PIT - 28 C.B. wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 78.762.900 zł (przed denominacją). W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.07.2005 r. omyłkowo podano zaś kwotę 78.762,90 zł. Stosowną notatkę służbową na tę okoliczność sporządzono zaś w dniu 23.08.2005 r. dołączając do niej zeznanie C. B. PIT - 28 za 1994 r.. W tej sytuacji wyliczenia nadwyżki przychodów nad wydatkami dokonane przez stronę organ uznał za nieprawidłowe. Organ II instancji podniósł, iż oceny zebranego materiału dowodowego, dokonano z uwzględnieniem sytuację materialno – bytowej strony, w szczególności rozmiarów i okresów prowadzonej działalności rolnej, wysokości innych dochodów, w tym dochodów (przychodów) żony, wysokości wydatków, posiadanego mienia oraz sposobu i warunków przechowywania oszczędności. W toku przeprowadzonego postępowania strona udzielała zaś ogólnikowych wyjaśnień, zasłaniając się niepamięcią lub okresem przedawnienia. Dlatego organy obu instancji przejęły inicjatywę w zbieraniu materiału dowodowego. W wyniku powołania biegłego, którego to opinia umożliwiła ustalenie dochodów z gospodarstwa rolnego nastąpiło zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Biegły w wydanej opinii z dnia 31.07.2006 r., uzupełnionej pismem z dnia 29.08.2006 r., odnosząc się do uwag i zastrzeżeń strony zawartych w piśmie 18.08.2006 r. przyjął najkorzystniejsze dla niej założenia i ustalił dochód z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Odnośnie zaś dołączonej do skargi opinii w zakresie realnych dochodów z gospodarstwa rolnego sporządzonej na zlecenie skarżącego przez dwóch biegłych organ zauważył, że dowód ten został przedłożony dopiero na etapie skargi. Organ II instancji nie miał więc możliwości zapoznania się z nim. Jak podano w odpowiedzi na skargę, nie można stwierdzić w oparciu o jakie materiały dowodowe sporządzono przedmiotową opinię, przy czym przyjęto w niej wbrew twierdzeniom strony o uprawie różnych rodzajów zbóż jedynie uprawę pszenicy. Organ podkreślił również, że w toku prowadzonego postępowania skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego w nim udziału. Mógł zatem przedstawiać wszelkie dokumenty mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Miał też możliwość zapoznania się z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem ocena przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wykazała, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem prawa. Tylko zaś taki wniosek prowadzić mógł do uwzględnienia skargi, w myśl przepisów art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga na wstępie fakt, iż sprawa ustalenia A.B. zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 rok była już przedmiotem rozpoznania przez WSA w Olsztynie. Zgodnie zaś z art.153 p.p.s.a, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tą oceną w wyroku z dnia 21 grudnia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zalecił uzupełnienie przez organy materiału dowodowego w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, m.in. poprzez ustalenie rzeczywistych dochodów małżonków B. z gospodarstwa rolnego oraz agroturystyki w 1998r. i latach poprzednich, jak również określenie kosztów utrzymania rodziny podatnika. Z akt sprawy wynika, iż wskazania Sądu zawarte we wcześniejszym wyroku zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał też właściwej oceny prawnej całokształtu ustaleń faktycznych w sprawie. Skarżący natomiast, pomimo zapewnienia mu czynnego udziału w postępowaniu i respektowania przez organ zasad wyrażonych w przepisach procesowych Ordynacji podatkowej, źródeł pochodzenia zakwestionowanego mienia ze środków podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania, w sposób przekonywujący nie wykazał. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł stanowi, że za podstawę tych przychodów przyjmuje się sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Trafnie zauważył organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Jeżeli zaś stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie na podstawie art. 20 ust.3 cut. ustawy jest ustalenie prawdy materialnej. Organ powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje jednak przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która zbliżona jest do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (p.H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast.). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Kwestionując takie ustalenia organu może też wykazywać okoliczności przeciwne. Ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nie ujawnionych (p. wyrok NSA w Katowicach z dnia 07.12.2000r. o sygn. I SA/Ka 1580/99 LEX nr 47148). Organ podatkowy przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych powinien natomiast zbadać rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenić jego wnioski dowodowe. Przeprowadzone w badanej sprawie postępowanie prowadzi do wniosku, iż powyższe wymogi zostały przez organ spełnione. Z akt wynika bowiem, że w związku z uzupełnieniem materiału gruntownej analizie i ocenie poddane zostały wszystkie składane przez podatnika wnioski dowodowe. Rozważenia przez Sąd wymagało w szczególności, czy organy podatkowe trafnie oceniły twierdzenie A.B., że na pokrycie poniesionych w 1998r. wydatków posiadał on środki finansowe pochodzące z dochodów z działalności rolniczej za 1998r. i lata wcześniejsze. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko organów podatkowych wobec tych twierdzeń uznać trzeba za prawidłowe, gdyż nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej i zostało zajęte po bezskutecznym umożliwieniu stronie skarżącej poparcia dowodami przedstawionej przez nią wersji. Dla wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, organ w związku z zaleceniami Sądu podjął zaś stosowne czynności procesowe powołując m.in. rzeczoznawcę w zakresie ustalenia realnych dochodów małżonków B. z gospodarstwa rolnego za lata 1987-1998. Po zasięgnięciu opinii biegłego J.M. odnośnie ustalenia realnych dochodów z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez A.B. za lata 1987-1998 organy podatkowe logicznie i przekonywająco uzasadniły powody, dla których zawarte w tej opinii wyliczenia przyjęły za podstawę oceny ustaleń w tym zakresie. W sposób dokładny i wyczerpujący odniosły się również do wszystkich składanych w toku postępowania wyjaśnień strony odnośnie rozmiarów prowadzonej działalności rolniczej, w tym wielkości prowadzonego gospodarstwa, powierzchni uprawianych gruntów, ilości hodowanych zwierząt oraz okoliczności dotyczących zbytu zwierząt i płodów rolnych, wskazując w obszernej argumentacji zawartej na stronach od 14 do 18-ej uzasadnienia decyzji przyczyny, dla których uznano, iż przedstawiona przez A.B. wersja nie jest wiarygodna. Podkreślić w tym miejscu należy, iż jeżeli organ podatkowy wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanych dowodów, to ich zakwestionowanie wymagało przeprowadzenia skutecznego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Jak zaś wynika z akt sprawy, w toku postępowania strona skarżąca twierdzeń o wysokich dochodach z działalności rolniczej nie uwiarygodniła. Nie wykazała również w sposób pozwalający uznać przedstawianą wersję za prawdopodobną, iż źródłem pochodzenia zakwestionowanych środków pieniężnych były dochody z agroturystyki. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej kierując się zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 21 grudnia 2005r. kwestię wysokości dochodów z agroturystyki zbadał i ocenił prawidłowo. Zawarta na stronach 21 i 22 uzasadnienia decyzji argumentacja organu z powołaniem zeznań świadków, w tym C.B., która prowadząc wymienione usługi nie potrafiła, podobnie jak strona, jednoznacznie określić dochodów z tego tytułu, uwzględnia reguły swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy w sposób przekonywujący wykazał, że dochody z tej działalności w kwocie 15.000zł strona osiągnęła dopiero w roku 1998. Prawidłowo też kierując się zaleceniami Sądu ustalił koszty utrzymania rodziny podatnika uwzględniając je po stronie wydatków w sporządzonym zestawieniu osiągniętych przychodów i wydatków za lata 1992-1998. Argumentacja złożonego w postępowaniu podatkowym odwołania, a następnie skargi odnośnie źródeł pochodzenia zakwestionowanych znacznych środków pieniężnych jawi się natomiast jako nieprzekonywująca. Wpływ na taką ocenę ma niewątpliwie to, że w toku postępowania przed organami podatkowymi strona wielokrotnie zmieniała wyjaśnienia odnośnie źródeł pochodzenia zabezpieczonych przez policję w dniu "[...]" r. środków pieniężnych. Wyjaśnienia te, na co słusznie zwrócił uwagę organ II instancji "[...]" , nie są spójne i zawierają sprzeczności. Dopuszczalnym w tych okolicznościach było więc przyjęcie przez organ, iż nie narusza dyspozycji art.188 Ordynacji podatkowej i ogólnych zasad procesowych wyrażonych w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej odrzucenie składanych na tę okoliczność wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania kolejnych świadków w celu potwierdzenia zwrotu zakwestionowanych pieniędzy K. T. Tym bardziej w sytuacji, gdy strona nie potrafiła określić danych adresowych K. T., od którego przejąć miała w depozyt część zakwestionowanej kwoty W związku z przeniesieniem ciężaru dowodzenia na podatnika, niewskazanie przez niego na etapie postępowania podatkowego przekonywujących dowodów podważających wcześniejsze własne oświadczenia i opinię biegłego J.M. mogło, tym samym skutkować przyjęciem przez Dyrektora Izby, ustaleń opartych na dowodach zebranych przez organ. Ustaleń tych nie podważają powołane w skardze błędy w dokonanych wyliczeniach przychodu z działalności gospodarczej C.B. za lata 1992 – 1997. Z danych zawartych w tabeli sporządzonej przez organ odwoławczy "[...]" wynika bowiem, iż błąd pisarski w podanej kwocie przychodu za rok 1994 został skorygowany i nie ma wpływu na wynik sprawy. Organ uwzględnił bowiem właściwą wysokość przychodu w złotych po denominacji stosownie do zeznania PiT – 28 za ten rok. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił ponadto argumentację Dyrektora Izby Skarbowej zawartą w odpowiedzi na skargę w związku z dołączoną do skargi, a nieznaną organowi na etapie postępowania podatkowego opinią dr inż. R. S. i dr inż. W. Z. W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a sąd orzeka o zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem na podstawie akt sprawy, a więc według stanu istniejącego na dzień wydania decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia. W sytuacji zatem, gdy w postępowaniu podatkowym zapewniono stronie czynny udział i możliwość składania wniosków dowodowych, stosowne dowody podlegające dalszej weryfikacji przez organ podatkowy należało przedłożyć w tym właśnie postępowaniu. Wprawdzie art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuszcza możliwość przeprowadzenia przez sąd, na wniosek strony dowodów uzupełniających z dokumentów, jednak tylko w takiej sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W rozpoznanej sprawie, przesłanki takie nie wystąpiły. Wniosek strony odnosił się bowiem nie do dowodu z dokumentu, lecz opinii biegłego, której zweryfikowanie wiązałoby się z koniecznością prowadzenia dalszych czynności wyjaśniających. Przekracza to zaś kompetencje sądu administracyjnego, który jak wskazano wyżej, orzeka w zakresie zgodności decyzji z prawem. Za słuszne i oparte na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym należało również uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie pozostałych przyjętych przez organ za podstawę wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, wielkości wpływów i wydatków strony w badanym roku podatkowym. Reasumując stwierdzić należy, iż organy podatkowe stosując się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 21 grudnia 2005r. przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w toku postępowania dowody poddały zaś wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego wyrażone w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej) i art.191 (zasada swobodnej oceny dowodów). Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Skoro więc postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem stronom czynnego udziału zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu jest bezpodstawny. Prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie stanowiły uzasadnioną podstawę wymiaru podatku na podstawie art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 powołanej ustawy. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.