I FSK 1259/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Spółki z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 297/07 w sprawie ze skargi G. Spółki z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Spółki z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 297/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 czerwca 2005r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że rozbieżność w stanowiskach stron postępowania dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy od sprzedaży samochodu ciężarowego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zakupionego w 2002 r., przy zakupie którego spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, służy zwolnienie od podatku od towarów i usług. Powołując art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 ustawy Sąd I instancji stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie spółka nie spełniła warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, albowiem przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego skarżąca skorzystała. Samo przysługiwanie takiego prawa wyłącza zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe były uprawnione również do twierdzenia, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, nabytych po wejściu w życie art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy, a strona nie korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu na podstawie art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec nabycia tego samochodu w roku 2002 i dokonania odliczenia z tego tytułu na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwolnienie wynikające z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia nie będzie miało w tym przypadku zastosowania. Sąd I instancji wskazał, że na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniły się zasady odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu samochodów, zgodnie z którymi nabycie każdego samochodu uprawnia do choćby częściowego prawa do odliczenia podatku. Tym samym. zakładając racjonalność ustawodawcy, ustanowienie normy prawnej zawartej w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego umożliwiło skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli te towary są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze zwolnienia określonego w powyższym przepisie nie będą mogli skorzystać podatnicy podatku od towarów i usług, których nabycie uprawniało do pełnego odliczenia podatku naliczonego. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, wydany w oparciu o delegację ustawową, wyłącza zastosowanie przepisu ogólnego - art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który zwalnia od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług tj. o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i jeśli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy przez towary używane rozumie się inne towary niż budynki i budowle lub ich części, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Pojazd sprzedany przez skarżącą spełniał wszystkie te warunki. W ocenie strony żaden przepis nie stanowi, jakoby zwolnienie przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów miało zastosowanie tylko do pojazdów nabytych po wejściu w życie art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko organów podatkowych jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest więc nieuprawnione, a wykładnia prawa dokonana przez Sąd I instancji stanowi jego nadinterpretację. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ w pełni zgodził się z argumentacją przedstawioną w zaskarżonym wyroku i podtrzymał stanowisko wyrażone w swojej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się wyłącznie do naruszenia prawa materialnego to jest § 8 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz.970 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację. Zgodnie z treścią tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art.86 ust.3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art.43 ust.2 pkt 2 ustawy. Zdaniem strony skarżącej żaden przepis nie stanowi, że zwolnienie przewidziane w § 8 ust.1 pkt 5 powyższego rozporządzenia ma zastosowanie tylko do pojazdów nabytych po wejściu w życie art.86 ust.3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację strona skarżąca podała, że samochód ciężarowy został zakupiony w 2002 r. Zatem jest niesporne, że w świetle wówczas obowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) skarżącej spółce przy nabyciu pojazdu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości. Zatem słusznie Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie skarżąca spółka nie spełniła warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art.43 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.), gdyż przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego zresztą skarżąca skorzystała. Samo bowiem przysługiwanie takiego prawa wyłącza zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. 7. Rację ma również Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w § 8 ust.1 pkt 5 powyższego rozporządzenia nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Przepis bowiem tego paragrafu wyraźnie odsyła do dostawy pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art.86 ust.3 i 5 ustawy. Natomiast niewątpliwie przepis art.86 ust.3 i 5 powyższej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stosuje się od dnia 1 maja 2004 r. (o czym stanowi art.176 pkt 3 tejże ustawy), a więc skoro strona skarżąca nabyła przedmiotowy pojazd w 2002 r. to nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia na podstawie wyżej wskazanych przepisów art.86 ust.3 i 5, gdyż jak już o tym była mowa wyżej, dokonała odliczenia z tego tytułu na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. 8. Reasumując należy stwierdzić, że zwolnienie nie dotyczy wszystkich używanych samochodów, ale tylko takich, przy zakupie których w ogóle nie był odliczany VAT (art.43 ust.1 pkt 2 ustawy) albo odliczenie było tylko częściowe (§ 8 ust.1 pkt 5 rozporządzenia w związku z art.86 ust.3 ustawy). Nie ma ono miejsca natomiast, gdy przy nabyciu samochodu nastąpiło pełne odliczenie podatku naliczonego. 9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art.204 pkt 1 p.p.s.a.