I SA/Bd 297/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Asesor sądowy Ewa Kruppik- Świetlicka Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę 2. nakazuje zwrócić skarżącemu z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 300 zł tytułem nadpłaconego wpisu Pismem z dnia [...] 2005r. G. sp. z o. o. w B. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w B. z zapytaniem w sprawie wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stosowania przepisu § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w przypadku sprzedaży używanego samochodu ciężarowego, przy zakupie którego miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości. Spółka podała, iż przedmiotowy pojazd został zakupiony w 2002r. Zdaniem spółki sprzedaż samochodu była zwolniona z podatku od towarów i usług, ponieważ spełniony został warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w związku z tym, iż samochód był używany przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Postanowieniem z dnia [...] 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. udzielił interpretacji, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku spółki jest błędne i nie znajduje odzwierciedlenia w aktualnym stanie prawnym. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie i wydanie prawidłowej interpretacji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem spółki, spełnia ona wszystkie warunki określone przepisami prawa, aby sprzedać pojazd jako zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a uzasadnienie postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. jest wyraźną nadinterpretacją przepisu § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów. Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie spółka nie spełniła warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Samochód był używany przez spółkę ponad pół roku, lecz przy nabyciu pojazdu na mocy przepisów ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dalej wskazał, iż przywołany przez skarżącą przepis § 8 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. W myśl tego przepisu zwolniona jest dostawa samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust 2 pkt 2 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., bowiem zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikające z § 8 ust 1 pkt 5 ww. rozporządzenia dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych nabytych po wejściu w życie przepisu art. 86 ust 3 i 5 ustawy, przy nabyciu których przysługiwało podatnikowi prawo odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze, nie więcej jednak niż 5.000 zł. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż odpłatna dostawa przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, zgodnie z przepisem art. 41 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazała, iż dokonała sprzedaży samochodu, którego określenie znajduje się w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy zakupie przedmiotowego samochodu dokonała odliczenia podatku VAT w całości, ponieważ samochód zakupiony był w roku 2002. Samochód używany był zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez ponad pół roku, w związku z tym, zgodnie z § 8 ust.1 pkt 5 omawianego rozporządzenia spółka uważa, iż ma prawo sprzedać samochód ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Według skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ warunek ten nie jest wskazany w § 8 ust. 1 pkt 5. Rozporządzenie mówi tylko o warunku zawartym w art. 43 ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy. Według spółki przyjęcie przez organy podatkowe, że zwolnienie od podatku dostawy pojazdów wynikające z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych nabytych po wejściu w życie przepisu art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyraźną nadinterpretacją przepisu, gdyż rozporządzenie nie warunkuje momentu zakupu pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25 października 2006r. sygn. akt I SA/Bd 455/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił przedmiotowa skargę. W uzasadnieniu wskazał, iż sądowa kontrola wiążącej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego sprowadza się wyłącznie do badania przesłanek formalnych, a nie merytorycznych. Powołując się na stanowisko przyjęte w piśmiennictwie stwierdził, że element oceny prawnej organu nie może podlegać kontroli sądowej. Dalej wskazał, iż postanowienie organu I instancji i decyzja organu odwoławczego zawierające interpretacje mogą być uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy są niezgodne z przepisami normującymi wydawane interpretacje, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Nie stwierdziwszy naruszenia przesłanek formalnych rozstrzygnięcia wydanego przez organy podatkowe Sąd postanowił oddalić przedmiotową skargę. W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 p 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niezbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 01 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 52/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylają zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy wskazał, iż w uchwale z dnia 08 stycznia 2007r. I FPS 1/06 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądził, że sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji i stosowania prawa. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż WSA w Bydgoszczy przyjmując, że zaskarżona decyzja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji naruszył wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a tym samym oddalając skargę tylko z tego powodu, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom normującym tryb wydawania interpretacji, naruszył art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy, co oznacza, że orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt I SA 2673/03, LEX nr 165019). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uchylają zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy wskazał, iż w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając więc zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Rozbieżność w stanowiskach stron dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy od sprzedaży samochodu ciężarowego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zakupionego w 2002r., przy zakupie którego spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, służy zwolnienie od podatku od towarów i usług. W celu rozstrzygnięcia powyższego problemu należy przeanalizować przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zwolniona jest od podatku dostawa towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługuje dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przysługiwanie takiego prawa powoduje, że wyłączone jest stosowanie powyższego przepisu. Na podstawie art. 43 ust. 2 ww. ustawy przez towary używane w znaczeniu art. 43 ust. 1 pkt 2 tj. dla potrzeb oceny czy ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, rozumie się: 1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. W stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu o interpretację, skarżąca wskazała, iż dokonała sprzedaży samochodu, który używała ponad pół roku, przy zakupie którego miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w całości. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie spółka nie spełniła warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego skarżąca skorzystała. Samo przysługiwanie takiego prawa wyłącza zastosowanie zwolnienia wskazanego w powyższym przepisie. Zdaniem Sądu organy podatkowe były uprawnione również do twierdzenia, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z póź. zm.) wydanego na podstawie art. 19 ust. 22, art. 28 ust. 9, art. 41 ust. 16, art. 82 ust. 3, art. 86 ust. 21, art. 92 ust. 1, art. 99 ust. 15, art. 106 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż cytowany przepis dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, nabytych po wejściu w życie art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy a strona nie korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu na podstawie ww. art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec nabycia tego samochodu w roku 2002 i dokonania odliczenia z tego tytułu na podstawie przepisów ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwolnienie wynikające z § 8 ust. 1 pkt 5 cyt. rozporządzenia nie będzie miało w tym przypadku zastosowania. Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zmieniły się bowiem zasady odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu samochodów, zgodnie z którymi nabycie każdego samochodu uprawnia do choćby częściowego prawa do odliczenia podatku. Tym samym zakładając racjonalność ustawodawcy ustanowienie normy prawnej zawartej w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego umożliwiło skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli te towary są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze zwolnienia określonego w powyższym przepisie nie będą mogli skorzystać podatnicy podatku od towarów i usług, których nabycie uprawniało do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i jako bezzasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)