I FSK 52/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędzia NSA Juliusz Antosik ( spr.) Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. G. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2005r. sygn. akt I SA/Bd 455/05 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "G." w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz "G." Spółki z o.o. z B. kwotę 380 ( trzysta osiemdziesiąt ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zarządza zwrot kwoty 150 ( sto pięćdziesiąt ) zł na rzecz "G." Spółki z o.o. w B. tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 21 września 2005 r., I SA/Bd 455/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. Spółki z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego. Wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji Podatkowej, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia [...] uznającego za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że sprzedaż samochodu, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.), zakupionego w 2002 r., od którego podatek naliczony odliczono w całości, jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę na powyższą decyzją, stanął ma stanowisku, że sądowa kontrola wiążącej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego sprowadza się wyłącznie do badania przesłanek formalnych, a nie merytorycznych. Powołując się na stanowisko przyjęte w piśmiennictwie, stwierdził, że element oceny prawnej organu nie może podlegać kontroli sądowej. Sąd administracyjny bada bowiem zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W ocenie Sądu, postanowienie organu pierwszej instancji i decyzja organu odwoławczego zawierające interpretację mogą być uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy są niezgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja bowiem nie może naruszać prawa, które interpretuje. Nie stwierdziwszy naruszenia przesłanek formalnych rozstrzygnięcia wydanego przez organy podatkowe, Sąd I instancji postanowił skargę oddalić. W skardze kasacyjnej Spółka G. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU nr 153, poz. 1269) oraz art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niezbadaniu, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji w zakresie uchylenia się od badania dokonanej przez organy interpretacji prawa materialnego jest niesłuszne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wadliwa interpretacja prawa materialnego, przedstawiona stronie przez organ jej dokonujący, zawsze stanowi naruszenie tego prawa. Wykładnia prawa służy ustaleniu treści i zakresu normy prawnej, jest elementem stosowania prawa. Błędna wykładnia prowadzi więc do wadliwego zastosowania prawa i poprzez ten fakt sama w sobie stanowi jego naruszenie. W ocenie strony skarżącej, zarówno art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, jak i art. 134 oraz art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określają granice sądowej kontroli. Kontrola działalności administracji publicznej dotyczy badania zgodności tak z prawem materialnym, jak i z przepisami procesowymi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, WSA w Bydgoszczy, rozstrzygając sprawę bez zbadania zgodności decyzji, także dotyczącej interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego, z prawem materialnym dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procedury. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ jest zasadny podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym także przy obecnej redakcji art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przepisy prawa ustrojowego mogą być podstawą zarzutu naruszenia przepisów postępowania (pkt 2). Zarzut naruszenia przepisów ustrojowych (tu art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych) winien być jednak powiązany z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 2005r., FSK 2215/04, LEX nr 17307, z dnia 14 grudnia 2005 r., I FSK 311/05, LEX nr 187459, z dnia 27 stycznia 2006 r., I FSK 544/05, LEX nr 187549, z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1085/05 (niepublikowany), a także B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer 2006, str. 383). Kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej, tj. przepisami postępowania i przepisami prawa materialnego (z uzasadnienia wyroku NSA z 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 39 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r., SK 63/05, OTK-A 2006, nr 8, poz. 108). Nie znajduje uzasadnienia pogląd, że sąd administracyjny może ograniczyć zakres swojej kognicji tylko do jednego elementu, to jest – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – wyłącznie do zbadania sprawy z punktu widzenia zgodności z przepisami postępowania. Problematyka dotycząca ustalenia granic sądowej kontroli w zakresie decyzji dotyczących interpretacji podatkowych była przedmiotem licznych publikacji prasowych oraz znalazła również swoje odbicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zarówno w piśmiennictwie jak i w orzeczeniach wydanych na tym tle pojawiały się różne poglądy. Problem ten zasygnalizował również Trybunał Konstytucyjny, który jednak ostatecznie nie rozstrzygnął tej kwestii. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 (OTK-A 2006, nr 9, poz. 129) wskazał m.in., że oddziaływanie interpretacji podatkowych na sferę praw ich adresatów skutkuje powstaniem, w wyniku wydania odpowiedniego aktu "sprawy", której sądowe rozstrzygnięcie gwarantowane jest przez art. 45 ust. 1 Konstytucji. W jego ocenie powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji tego prawa, "rozstrzygnięcia wymaga jednak, czy sposób, w jaki sądy administracyjne wykonują przypisane im zadanie, mieści się w ramach sprawowanej przez nie kontroli działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji) i czy jest zgodne z zasadą podziału władzy (art. 10 Konstytucji)". Spór ten, jak się wydaje, ostatecznie rozwiązano na skutek podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06. W uchwale tej NSA jednoznacznie przesądził, że sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skład powiększony uznał bowiem, że treść art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji oraz brzmienie art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, a także art. 3 § 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nakazują dokonywać kontroli we wszystkich płaszczyznach interpretacji i stosowania prawa. Nie doszukał się przy tym w treści przepisów regulujących wydawanie interpretacji podatkowych postanowień zawężających zakres kontroli sądowej, stwierdzając, że nie można ich domniemywać, zwłaszcza w sytuacji, gdy uchybiałoby to normie wynikającej z art. 45 ust. 1 Konstytucji. W konkluzji Sąd wskazał również, że skoro do istoty sądownictwa administracyjnego należy ochrona praw podmiotowych jednostki, to obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji. Nie chodzi więc o kontrolę pozorną ani byle jaką, lecz o kontrolę pełną i rzeczywistą. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując, że zaskarżona decyzja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji, niewątpliwie naruszył wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, a tym samym, oddalając skargę tylko z tego powodu, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom normującym tryb wydawania interpretacji, naruszył art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który nakłada na sąd administracyjny obowiązek uchylenia decyzję lub postanowienia w całości lub części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 1), albo stwierdzenia ich nieważności (pkt 2) lub niezgodności z prawem (pkt 3), jeżeli zachodzą przyczyny określone we wskazanych przepisach procedury administracyjnej. Należy przy tym podkreślić, że w przepisach Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię wiążących interpretacji prawa, nie ma postanowień zawężających zakres kontroli sądowej, który wynika wprost z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, a także z art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Takich postanowień nie można domniemywać, zwłaszcza w sytuacji, gdy uchybiałoby to normie mającej swe źródło w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Kontrola ta ma spełniać warunek adekwatności do problematyki związanej z granicami konkretnej sprawy administracyjnej. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że o naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga zostałaby wniesiona albo gdyby – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego. Natomiast zawężenie granic sądowej kontroli działalności administracji publicznej do zbadania prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów proceduralnych, jak to miało miejsce w zaskarżonym wyroku, oznacza naruszenie w szczególności wskazanych przepisów art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie art. 134 § 1 tej ustawy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach jest uzasadnione treścią art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (DzU nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ponadto należy zauważyć, że strona skarżąca uiściła wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 250 złotych. Tymczasem w orzecznictwie zostało wyjaśnione, że wpis od skargi w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego należy ustalić zgodnie z treścią § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 221, poz. 2193), czyli w kwocie 200 zł (np. postanowienie NSA z dnia 29 grudnia 2005 r., II FZ 727/05, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 78). W tej sytuacji wpis od skargi kasacyjnej wynosi 100 zł – zgodnie z przepisem § 3 tego rozporządzenia. Wobec tego, na podstawie art. 225 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zwrócić stronie skarżącej nadpłaconą kwotę wpisu od skargi kasacyjnej.