III SA/Wa 3466/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2007 r. spraw ze skarg K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi. Czterema, zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzjami z [...] września 2006 r, wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") i art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą"), utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2004 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość zaimportowanych towarów w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszeń celnych, z uwzględnieniem istniejących w transakcjach z udziałem Skarżącej rabatów. Ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług i dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał powołane wyżej decyzje w przedmiocie określenia kwoty należności w tym podatku. W odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2004 r. Skarżąca wnioskowała o uchylenie ich w całości i umorzenie postępowań w sprawach, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w wysokości podanej przez nią w zgłoszeniach celnych. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko wywodziła, że decyzje pierwszej instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż w sentencjach tych decyzji powołano przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygnięcia. Podniosła szereg zarzutów dotyczących określenia wartości celnej. Postawiła nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w W. - odnosząc się do postawionych w odwołaniach zarzutów naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. - wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05 zajął stanowisko, iż decyzje organów celnych po dniu 1 maja 2004 r. winny być wydane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przyznającym organom podatkowym takie same uprawnienia jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W związku z czym organ odwoławczy zweryfikował podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji i w sentencjach decyzji drugoinstancyjnych jako podstawę powołał art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie organu wadliwe powołanie przepisu procesowego nie wpływa jednak na prawidłowość rozstrzygnięć pierwszoinstancyjnych. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Spółki, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem w sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła została w zgłoszeniach celnych wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu importu. Należność ta powstała bowiem z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła zaskarżonym decyzjom Dyrektora Izby Celnej w W. naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a także utrzymanie w mocy decyzji wydanych w następstwie niewłaściwego zastosowania przepisów art. 11 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., jak również poprzez brak zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. Op, 2) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. - poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. W związku z powyższym Skarżąca wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącej, decyzje organu pierwszej instancji poprzedzające zaskarżone decyzje, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, wydane zostały bez podstawy prawnej. Organy podatkowe (zwane przez skarżącą celnymi), jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. - z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993 r. Oznacza to, w ocenie Skarżącej, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 tej ustawy nie mogła być podstawą działania organu przy wydawaniu rozstrzygnięć. Skarżąca podniosła również, że nie jest możliwe wydanie w rozpoznawanych sprawach decyzji określających nowe podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r., w szczególności na podstawie art. 33 ust. 2. Brak jest bowiem, w ocenie Skarżącej podstaw do wniosku, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Nie można zatem przyjąć, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. "pozornie stanowiący odpowiednik" art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. może stanowić podstawę do określania w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów w 1999 r., gdyż od 1 maja 2004 r. importem jest przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7), przy czym państwem trzecim jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT z 2004 r.). Na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. importem był zaś każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można zatem uznać, zdaniem Skarżącej, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Brak tym samym podstaw do stosowania tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie. Ponadto art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. regulował inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług niż zastosowany w rozpoznawanych sprawach. Zastosowanie tego przepisu możliwe było jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo. W skargach podniesiony został także zarzut wszczęcia postępowań w sprawach wymiaru podatku od towarów i usług na podstawie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., gdy przepis ten, należący do kategorii przepisów procesowych, nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowań. Skarżąca podniosła nadto, iż rozstrzygnięcia organów dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia jej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniach celnych. Na potwierdzenie tej okoliczności przedstawiła stosowny wywód, powołując się przy tym na przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.). Podtrzymała tym samym swoje stanowisko, że organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez nią w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, która została przez nią określona w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "ppsa"), postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 3466/06, III SA/Wa 3467/06, III SA/Wa 3468/06 i III SA/Wa 3469/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3466/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. I. Zdaniem Sądu nie są zasadne twierdzenia Skarżącej, że w obowiązującym stanie prawnym niemożliwe było wydanie wobec niej decyzji określających kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu, gdyż brak jest podstaw prawnych do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Pogląd taki Skarżąca wywodziła z braku przepisów określających, iż podatek od towarów i usług uregulowany ustawą o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego ustawą o VAT z 1993 r. oraz z faktu, iż odpowiednie przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązywały już w dacie wydawania zaskarżonych decyzji, a powołany w zaskarżonych decyzjach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł stanowić podstawy orzekania o podatku od towarów i usług wynikającym ze zdarzenia mającego miejsce przed wejściem tej ustawy w życie. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że Skarżąca niezasadnie utożsamia brak podstawy prawnej do wydania decyzji z błędnym jej wskazaniem. O ile brak podstawy prawnej do wydania decyzji prowadzić musi do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to błędne jej wskazanie nie uzasadnia nawet jej uchylenia (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Dlatego też w ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, iż błąd organu pierwszej instancji polegający na wskazaniu w decyzjach nieobowiązującego w dacie ich wydania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie miał wpływu na wynik sprawy. Zważyć też należało, że wbrew poglądowi Skarżącej zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawie o VAT z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. (mającego charakter przepisu procesowego) wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, jakie przysługiwały im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest wynikająca z argumentacji Skarżącej koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Na ocenę powyższą nie ma wpływu zawężenie definicji "importu" z ustawy o VAT z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z ustawy o VAT z 1993 r. (art. 4 pkt 3), z którego to zawężenia Skarżąca wywodzi odmienność zakresu uprawnień przysługujących organom podatkowym na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. Jednakże w ocenie Sądu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jako przepis prawa procesowego, powinien być stosowany również do stanów faktycznych zaistniałych przed tym dniem. Istota zaś uprawnień organów wynikająca z obu omawianych przepisów jest taka sama - określenie prawidłowej wysokości podatku. Faktem jest, co podnosi Skarżąca, że w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. W świetle powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął bowiem, że podstawą prawną wydania zaskarżonych decyzji jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wykazana została nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Skarżąca opierając się na systematyce przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wywodzi, że zastosowanie powyższego przepisu możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia przez organy celne, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo, a kolejne ustępy omawianego przepisu określają kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Stanowisko powyższe, w opinii Sądu, jest błędne. W art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca nie określał bowiem "etapów" ustalania podatku, a sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez niego rozróżnienie opiera się na okoliczności, czy podatnik złożył zgłoszenie celne czy też nie. Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W każdym innym przypadku natomiast podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej (a nie prawnej możliwości uczynienia tego), jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego. Skoro zaś w art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to sytuacje inne niż opisane w tym przepisie będą sytuacjami, gdy brak jest takiego zgłoszenia. Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie wynika, wywodzone zeń przez Skarżącą czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 cyt. ustawy. Przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od prawa organu celnego do określenia wysokości podatku, wynikającego z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa. W świetle powyższego również zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne. II. Wskazywane przez Skarżącą uchybienie polegające na nieprawidłowym powołaniu art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w postanowieniach organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2004 r., wszczynających postępowania podatkowe, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ wystarczającą podstawę prawną do skutecznego wszczęcia postępowań podatkowych stanowiły również wskazane w tych postanowieniach przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie okoliczność tę podnosił Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wskazując, iż z mocy art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. do postępowań, o których mowa w ust. 1 tego artykułu oraz w art. 33 ust. 2 i 3, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Poza tym, omawiane uchybienie należy traktować tak, jak nieprawidłowe wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. III. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej o naruszeniu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Bezspornym jest, że wartość celna towarów i dług celny, obciążający Skarżącą, określone zostały odrębnymi decyzjami ostatecznymi. W tej sytuacji organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania nie wystarczy opinia Skarżącej, że rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej wydane zostały z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć określony skutek prawny. Skutku takiego nie wywrze natomiast ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub też organ. Poza tym, decyzje zmieniające wartość celną towarów, z których przywozem wiążą się określone w niniejszych sprawach zobowiązania podatkowe, poddane były kontroli sądów administracyjnych, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa. Organy podatkowe wyjaśniły przyczyny, dla których nie podzieliły argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał przyczynę, z powodu której zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną tego ustalenia. W ocenie Sądu niezadowolenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej towarów w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, a celu tego nie osiągnęła. Skarżąca nie zauważa, że organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia w zaskarżonych decyzjach stanowiska dotyczącego spraw rozstrzygniętych ostatecznie w odrębnych postępowaniach. Organy te były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, stanowiącej element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Także Sąd nie mógł w niniejszych sprawach wziąć pod uwagę zarzutów Skarżącej dotyczących prawidłowości określenia wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła skargi na decyzje w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem tylko te decyzje i poprzedzające ich wydanie postępowanie podatkowe, mogło być przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanych sprawach. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że (jak już wskazywano) wartość celna towarów przywiezionych przez Skarżącą określona została w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, co do których zapadł prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzający ich prawidłowość. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Mając na uwadze powyższą argumentację Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.