I SA/Wr 1633/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta ( sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] określającą wysokość poniesionej straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 roku. przez skarżącą B. W. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że skarżąca w rozpatrywanym 2003r. prowadziła działalność gospodarczą jednoosobowo pod nazwą A i w formie spółki cywilnej pod nazwą A s.c B. W. & I. W. w zakresie sprzedaży książek, artykułów piśmiennych, płyt CD i kaset z nauką języków obcych, kartek pocztowych i karnetów okolicznościowych oraz sprzedaży gier i zabawek. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty) w 2003 r. z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej podatniczka wykazała przychód w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] a w rezultacie stratę w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie określenia wysokości straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Nieprawidłowości te spowodowały : 1. w działalności prowadzonej jednoosobowo : - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu zaliczenia w ich ciężar wartości towarów przekazanych w formie darowizny na rzecz instytucji, - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu wydatków poniesionych na zakup części do komputera, - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] w związku z wyliczeniem kwoty odpisu amortyzacyjnego od zaniżonej wartości środka trwałego ( wyposażenie lokalu), - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] w związku z nieuwzględnieniem w kosztach całości dokonanych w 2003 r. opłat związanych z zawartą umową leasingu samochodu ciężarowego, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu zaliczenia w ich ciężar wydatku, który nie został przez podatniczkę poniesiony, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] w związku z zaliczeniem w ich ciężar podatku od towarów i usług. 2. w działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej : - zaniżenie wartości remanentu końcowego o kwotę [...] poprzez nieuwzględnienie w nim książek przeznaczonych do likwidacji, -nieprawidłowe obliczenie straty na skutek nie uwzględnienia wartości towarów posiadanych na dzień likwidacji spółki. Poza sporem w sprawie jest, iż w dniu 31 marca 2003 r. spółka cywilna, której wspólniczką była skarżąca została zlikwidowana. Na dzień likwidacji spółki cywilnej został sporządzony remanent końcowy, którego wartość wyniosła [...]. Organy podatkowe uznały, iż wartość tego remanentu została zaniżona o kwotę [...] poprzez nieuwzględnienie w nim książek przeznaczonych do likwidacji. Ustalono, bowiem, że w marcu 2003 r. zostało sporządzonych 9 protokołów likwidacji dokumentujących przekazanie książek (nieaktualnych, starych, zniszczonych) na makulaturę. Skarżąca wyjaśniła, że książki ujęte w protokołach faktycznie nie zostały przekazane na makulaturę, tylko przeniesione do magazynu dzierżawionego przez podatniczkę. W wyniku przeprowadzonych oględzin w/w magazynu ustalono, że znajdowały się tam głównie podręczniki szkolne, książki do nauki języków obcych, lektury szkolne, pozycje albumowe, literatura prawnicza oraz książki, które wedle oświadczenia skarżącej były zakupione przed kilku laty i nie znalazły nabywcy lub były zniszczone. Zdaniem organów podatkowych wartość książek wynikająca z remanentów likwidacyjnych winna zostać uwzględniona w remanencie końcowym sporządzonym na 31 marca 2003 r. bowiem książki, które straciły na swej wartości w związku z ich dezaktualizacją nadal stanowią towar handlowy, natomiast książki uszkodzone bądź zniszczone stanowią braki i do momentu faktycznej ich likwidacji, potwierdzonej odpowiednim dowodem księgowym winny być ujawnione w spisie z natury zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów z dnia 15 grudnia 2000 r. ( Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm.): Fakt przechowywania książek poza sklepem nie ma żadnego znaczenia przy sporządzaniu spisu z natury, gdyż zgodnie z § 28 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia spis z natury powinien obejmować również towary, stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika. Wobec powyższego stanowiska organy podatkowe przyjęły wartość remanentu końcowego spółki na dzień 31 marca 2003 r. w wysokości [...]. Wartość zaś tego remanentu i ustalenie różnicy remanentowej zezwala zdaniem organów podatkowych na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.). Odwołały się organy podatkowe do objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a to ust. 22 i 23 wskazującym na sposób ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym z odwołaniem się do sporządzenia spisu z natury na początek roku podatkowego oraz na koniec roku podatkowego. Zwrócono uwagę, że określony w ust. 22 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów sposób obliczenia dochodu poprzez różnice remanentowe dotyczy również podatników sporządzających spis z natury ( np. na koniec miesiąca lub jeśli sporządzenie spisu z natury zarządził urząd skarbowy). Oznacza to zdaniem organów, że przedstawione w tym przepisie wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, o czym świadczy użycie zwrotu " np", a sporządzenie spisu z natury w każdym przypadku powoduje obowiązek pomniejszenia wartości zakupu towarów handlowych. Jeżeli zatem podatnik sporządził remanent na dzień likwidacji, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli z uwzględnieniem różnic remanentowych. Przywołany przepis posługuje się wprawdzie pojęciem remanentu końcowego, a za takowy należy uznać remanent sporządzony na dzień likwidacji spółki. Reasumując zdaniem organów podatkowych sporządzenie remanentu i ustalenie różnicy remanentowej zezwala na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego. Wartość zaś pozostała na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych półwyrobów produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi po zastosowaniu wskaźnika procentowego jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja podlega opodatkowaniu podatkiem w formie ryczałtu w wysokości 10% . Przedstawiony sposób wyliczenia dochodu oraz preferencyjna stawka podatku uwzględnia koszty nabycia składników ujętych w spisie z natury. Dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (taką podatniczką była skarżąca) remanent dokonany na dzień likwidacji odgrywa wedle organów podatkowych podwójną rolę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Po pierwsze - spis ten jako remanent końcowy (z wyłączeniem składników wyposażenia) służy do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za okres od początku roku podatkowego do dnia likwidacji. Po drugie- remanent likwidacyjny (z uwzględnieniem składników wyposażenia) stanowi podstawę do ustalenia dochodu na dzień likwidacji opodatkowanego w formie ryczałtu w wysokości 10 %. Wskazał organ odwoławczy dodatkowo, że w likwidowanej działalności gospodarczej wydatki na zakup towarów handlowych objętych remanentem likwidacyjnym nie pozostają w związku przyczynowo skutkowym z uzyskanym przychodem, a zatem nie wypełniają dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze ponowione zostały zarzuty podnoszone w postępowaniu odwoławczym. Podatniczka zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 2 w powiązaniu z art. 44 ust. 2, 24 ust. 3 w powiązaniu z art. 44 ust. 4 oraz 22 ust 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez podwójne opodatkowanie jednej i tej samej rzeczy oraz poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wartości środków obrotowych wykazanych w remanencie likwidacyjnym spółki. W ocenie skarżącej ustawodawca w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciami remanent początkowy i remanent końcowy, a nie używa pojęcia remanent likwidacyjny, którego pojęcie i zakres likwidacji działalności gospodarczej zostały uregulowane w art. 24 ust. 3 tej ustawy. Dodatkowo wskazano na przepisy art. 11 ustawy ordynacja podatkowa , w myśl których rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej i podniesiono, że w zakresie ustaw o podatkach dochodowych tylko w art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczona została przez ustawodawcę odmienność roku podatkowego, aniżeli rok kalendarzowy. W związku z powyższym skarżąca nie zgadza się z ustaleniem wyniku z działalności gospodarczej na dzień jej likwidacji. Zdaniem podatniczki ust. 22 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczy ustalenia dochodu na koniec roku podatkowego, a nie na dzień likwidacji działalności gospodarczej, zaś w przypadku osób fizycznych koniec roku podatkowego oznacza 31 grudnia danego roku podatkowego. Z tych przyczyn ustalenie dochodu wynikającego z zastosowania ust. 22 potrzebne jest do ustalenia wskaźnika procentowego jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzającym miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej w celu ustalenia stopy procentowej potrzebnej do ustalenia stawki podatku wynikającego z remanentu likwidacyjnego na dzień likwidacji działalności gospodarczej, a nie do ustalenia dochodu całkowitego związanego z likwidowaną działalnością gospodarczą. Skarżąca podniosła, że pozostały na dzień likwidacji spółki towar, uprzednio uznany jako koszt uzyskania przychodów został ujęty w remanencie likwidacyjnym stosownie do postanowień art. 44 ust. 4 i 45 ust. 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowany 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który został odprowadzony na konto urzędu skarbowego. Stąd wcześniej już uprzednio opodatkowana wartość remanentu likwidacyjnego nie jest ujmowana w ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej, gdyż już poprzednio zakupione środki obrotowe stanowią koszt uzyskania przychodów, a opodatkowaniu podlegała wcześniej pomniejszona o uzyskany dochód wartość wcześniej nabytych towarów. Zdaniem skarżącej wyrzucenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej wartość remanentu na dzień 31.03.2003 r. powoduje opodatkowanie tej kwoty w sposób podwójny: raz jako remanent końcowy i po raz wtóry po wyrzuceniu go z kosztów. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 120 ustawy ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady ograniczonego stosowania analogii w prawie podatkowym oraz działania niezgodne z prawem wskutek przyjęcia, że skoro ustawodawca nie uregulował jednoznacznie zasady ustalania dochodu przy likwidacji to należy go ustalić w sposób określony przez organy podatkowe, co w konsekwencji doprowadza do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Wskazano nadto, że uzasadnienie decyzji nie jest oparte na wskazanych przez art. 87 Konstytucji aktach normatywnych lecz na podstawie publikacji wydawnictwa B spółki z.o.o. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 22 maja 2007 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę powtarzając argumenty przywołane w trakcie postępowania podatkowego oraz w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy wykładni art. 24 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. w którym zostały przedstawione wytyczne dotyczące ustalania dochodu do opodatkowania. Stosownie do postanowień art. 9 ust. 2 ustawy powołanej wyżej dochodem ze źródła przychodów jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. W przywołanym wyżej art. 24 ust. 2 i 3 ustawy zostały przedstawione szczegółowe zasady opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w zależności od rodzaju prowadzonej sprawozdawczości księgowej; oraz zasady opodatkowania dochodu z tytułów o charakterze szczególnym. Poza sporem jest, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i prowadziła księgowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również fakt iż z dniem 31 marca 2003 r. spółka cywilna której wspólnikiem była skarżąca uległa rozwiązaniu. Na podstawie art. 24 a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Minister Finansów wydał w dniu 15 grudnia 2000 r. rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 116 poz. 1222 z póź. zm.). I tak zgodnie z § 27 ust. 1 powołanego rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów zwanego dalej " spisem z natury" na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika , zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. W myśl ust. 3 powołanego przepisu w razie zawiadomienia urzędu skarbowego o likwidacji działalności spisem z natury należy objąć również wyposażenie. Trafnie zatem organy podatkowe wywiodły, iż z przywołanej regulacji prawnej w sposób jednoznaczny wynika obowiązek sporządzenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów spisu z natury w wypadku likwidacji działalności. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie toczy się w odniesieniu do kwestii obowiązku uwzględnienia sporządzonego przez podatnika spisu z natury na dzień likwidacji spółki cywilnej przy obliczaniu wysokości poniesionej przez spółkę straty w rozpatrywanym roku podatkowym. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodu z działalności jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców), podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przywołany przepis jak to trafnie podnoszą organy podatkowe nie posługuje się pojęciem remanentu na koniec roku podatkowego ( jak to sugerowała skarżąca) lecz pojęciem remanentu końcowego, którym niewątpliwie jest remanent sporządzony na dzień likwidacji działalności. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą iż ustawodawca nie uregulował kwestii ustalenia dochodu (straty) podatników którzy likwidują działalność gospodarczą. Skoro ustawodawca na podatników likwidujących działalność gospodarczą nałożył obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień likwidacji to tym samym do tych podatników w celu ustalenia osiągniętego przez nich dochodu (poniesionej straty) mają zastosowanie zasady przewidziane w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wówczas dochodem (stratą) jest różnica między przychodem a kosztem uzyskania powiększona lub pomniejszona o różnicę remanentową. Ustalenie różnicy remanentowej zezwala bowiem na uzyskanie faktycznego obrazu prowadzonej działalności gospodarczej, pozwala na ustalenie faktycznego dochodu ( straty) za dany okres rozliczeniowy. Ze stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 22 maja 2007 r., zda się wywieść iż podatniczka nie kwestionuje stanowiska iż dochód (strata) uzyskany przez spółkę cywilną w 2003 r. w okresie od 1 stycznia do dnia likwidacji spółki tj. do 31 marca winien zostać ustalony w oparciu o tzw. różnice remanentowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca nie zarzuca również aby wartość remanentu przyjęta przez organy podatkowe jako remanent końcowy uwzględniła również wyposażenie. Zdaniem Sądu bezzasadnie skarżąca zarzuca jednakże iż remanent likwidacyjny (będący spisem z natury) jeśli chodzi o jego wartość nie może być uznany za remanent końcowy w rozumieniu art. 24 ust. 2. Nie sposób przyjąć jak to sugeruje podatniczka iż dla celów ustalenie dochodów (straty) w oparciu o art. 24 ust. 2 a więc o różnicę remanentowe wartości tego remanentu końcowego winna wynosić " 0", a jego realna wartość winna być uwzględniona wyłącznie dla celów ustalenia dochodu z likwidacji działalności gospodarczej w oparciu o art. 24 ust. 3. Ustosunkowując się do powyższej kwestii Sąd przyznaje rację skarżącej iż ustalenie dochodu na podstawie art. 24 ust. 2 tj. dochodu uzyskanego na dzień zakończenia działalności oraz na podstawie art. 24 ust. 3 tj. dochodu z likwidacji działalności gospodarczej to dwa rożne niezależne od siebie procesy ustalania dochodu. Sporządzony spis z natury (remanent końcowy) na dzień likwidacji działalności stanowi jedynie jeden z elementów istotny dla ustalenia zarówno dochodu uzyskanego do dnia likwidacji działalności jak i dochodu z likwidacji działalności. Skoro dochód (stratę) z prowadzonej działalności gospodarczej ustala się jako różnicę remanentową to nie sposób przyjąć iż remanent końcowy w spornej sprawie wynosi " 0". Wyjściową pozycję zaś przy opodatkowaniu likwidacji działalności gospodarczej stanowi wartość według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji, a więc ujętych w remanencie towarów handlowych i innych składników z tego spisu wynikających. Ustawodawca przyjął, iż gdyby podatnik kontynuował działalność gospodarczą, to wspomniane składniki majątkowe mogłyby zostać zbyte, zaś podatnik osiągnąłby z tego tytułu przychód. Upraszczając właśnie te pozostałe objęte spisem z natury składniki stanowią koszt uzyskania przychodu ze zlikwidowanej działalności gospodarczej. W tej sytuacji nie do przyjęcia jest rozumowanie skarżącej aby objęte spisem z natury towary i inne składniki rzeczowe miały stanowić koszt uzyskania przychodu czy też powiększyły stratę z działalności gospodarczej. Nie ujmowanie ich bowiem w remanencie de facto prowadziłoby do uznania tych składników za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Nie do przyjęcia jest zarzut jakoby w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie, iż zaskarżona decyzja nie wskazuje aktów normatywnych stanowiących podstawę prawną jej wydania. Zaskarżona decyzja bowiem odwołuje się do regulacji prawnych zawartych w art. 24 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydanego w oparciu o delegację ustawową rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odwołanie się zaś organów podatkowych do publikacji zawartej w wydawnictwie spółki z.o.o. Grofin zostało dokonane jedynie w celu poparcia trafności zajętego w sprawie stanowiska. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.