I SA/Gd 30/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w 25 maja 2007r. na rozprawie sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 08 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izy Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 160,00 zł ( sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. . Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S.W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r. kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc październik 2005 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W okresie od 6 do 11 stycznia 2006 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w firmie S.W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres sierpień-październik 2005r. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że podatnik w październiku 2005 roku dokonał dostawy odzieży w postaci bluz, kombinezonów oraz rękawic na rzecz kutrów rybackich stosując do tej dostawy stawkę podatku VAT w wysokości 0% i klasyfikując wyżej wymieniony towar do grupowania PKWiU 35.11.31-30. Przeprowadzający kontrolę w toku przeprowadzanych przez nich czynności stwierdzili, że towar ten (bluzy, kombinezony i rękawice) nie służył bezpośrednio wyposażeniu statków, lecz pracujących tam osób. Kontrolujący uznali zatem, że nie miał zastosowania art. 83 ust 1 pkt 10 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), dalej cyt. jako "ustawa o podatku od towarów i usług", który pozwala zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Wobec powyższego - zdaniem organu podatkowego - dostawa tego towaru (odzieży rybackiej) nie podlegała opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 0%, lecz stawką właściwą przy sprzedaży tego rodzaju towaru, to jest 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec stwierdzenia nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydał decyzję z dnia [...], znak: [...] określającą kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc październik 2005r. w łącznej wysokości 23.140,00zł (dwudziestu trzech tysięcy stu czterdziestu złotych). Od powyższej decyzji S.W. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), w związku z naruszeniem art. 83 ust 1 pkt 3 i pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 121 Ordynacji Podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania S.W. podniósł, że ubiór rybacki służy wyłącznie do pracy na kutrze i nie może być wykorzystywany do pracy w innych miejscach z uwagi na swoją specyfikę oraz że w momencie, gdy jeden z rybaków przestaje być członkiem załogi - ubiór ten służy jego następcy i stanowi wyposażenie kutra, tak samo jak sieci czy inne elementy służące do połowu ryb. Zdaniem S.W. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 83 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca bowiem zawęził zakres wyposażenia kutrów, które nie podlega stawce 0% jedynie do "...wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu." W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaką należy stosować przy dostawie odzieży rybackiej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obniżona do wysokości 0% stawka podatku VAT jest odstępstwem od podstawowej stawki tego podatku 22% i jej zastosowanie jest możliwe jedynie w przypadkach ściśle określonych ustawą o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, zaś wszelka wykładnia rozszerzająca w jej stosowaniu - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania -jest niedopuszczalna. Zdaniem organu drugiej instancji z treści art. 83 ust. 1 pkt. 10 a i b ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% przy dostawach towarów na statki wymienione w/w przepisem jest to, aby towary te służyły bezpośrednio zaopatrzeniu statków. Bezpośrednio zaopatrzeniu statków służą np. sieci rybackie, siatki, haki, liny używane bezpośrednio do połowów. Odzież rybacka natomiast nie służy bezpośredniemu zaopatrzeniu statków, lecz zaopatrzeniu pracujących na nich osób (stanowi dla nich odzież roboczą). W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, dostawa odzieży rybackiej nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 0%, lecz stawką tego podatku właściwą przy sprzedaży tego towaru. W związku z tym, że towar, który był przedmiotem dostaw nie został wymieniony w załączniku nr 3,4 i 6 do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, jego dostawa podlega zgodnie z art. 41 ust. 1 tejże ustawy opodatkowaniu wg stawki 22%. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż nie ma w sprawie zastosowania art. 83 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na to, że towar będący przedmiotem dostawy (odzież robocza) nie stanowił wyposażenia tych statków, lecz służył potrzebom pracujących tam ludzi. Ponadto organ drugiej instancji podniósł, że podatnik wskazał w fakturach dokumentujących dostawę odzieży rybackiej błędny symbol PKWiU 35.11.31-30. Symbol ten bowiem zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dotyczy "statków rybackich, statków przetwórni oraz pozostałych jednostek pływających do przetwarzania i konserwowania produktów rybołówstwa pełnomorskiego". W świetle powyższych okoliczności, wobec uznania, że stanowisko zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] jest zasadne, Dyrektor Izby Skarbowej działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm) oraz na mocy art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt. 10 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej S.W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 83 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 83 ust. 1 pkt. 10 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, póz. 535). W uzasadnieniu skargi S.W. podniósł, że w przedmiotowej sprawie istotnym jest rozróżnienie, czy towar jest dostarczany na kuter rybacki (PKWiU 35.11.31-30) i zastosowanie znajduje art. 83 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też na łódź rybacką (PKWiU 35.11.30-90) i zastosowanie znajduje art. 83 ust. 1 pkt. 10 lit. b w/w ustawy. Skarżący wskazał w fakturach, że towar był dostarczany na rzecz kutra rybackiego (PKWiU 35.11.31-30). Jak podniósł skarżący, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt. 3 cytowanej ustawy stawkę 0% stosuje się do dostaw części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, o których mowa w pkt. 1 i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu. W art. 83 ust. 1 pkt. pkt. 1 lit. e w/w ustawy wymieniono statki rybackie itp. pełnomorskie (PKWiU 35.11.31-30) Zdaniem skarżącego rękawice, kombinezony, bluzy itp. i inne części ubioru stanowią wyposażenie kutra. Ubiór ten jest oddawany rybakowi na własność, z chwilą jego odejścia z pracy pozostaje na kutrze i służy innym rybakom - członkom załogi tego kutra. Ubiór ten ze względu na specyfikę pracy na kutrze nie może być wykorzystywany poza tą jednostką. Skarżący podniósł, że stawkę podatku O % stosuje się do dostawy wyposażenia kutra, z wyjątkiem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu. Oznacza to, że jeśli dany towar stanowi wyposażenie kutra, a nie służy celom rozrywki i sportu, to do jego dostawy należy stosować stawkę 0%. Bezzasadne jest zdaniem skarżącego wprowadzanie przez organy podatkowe dodatkowych warunków bez podstawy prawnej, jak np. podziału na towary służące bezpośrednio do połowów czy też takie, które są używane przez członków załogi. Skarżący wskazał także na treść art. 83 ust. 1 pkt. 10 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym stawkę 0% stosuje się do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do ratownictwa lub do udzielenia pomocy na morzu lub do połowów przybrzeżnych, z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych. Zdaniem skarżącego interpretacja organów podatkowych, iż bezpośredniemu zaopatrzeniu statków służą towary bezpośrednio używane do połowów, a odzież rybacka nie służy bezpośredniemu zaopatrzeniu statków, lecz pracujących na nim osób, jest niezasadna. Wskazuje na to literalna wykładnia powyższego przepisu, który z zakresu objętych stawką podatku 0% towarów służących bezpośredniemu zaopatrzeniu statków wyłącza dostawy prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych. Skoro dostawa prowiantu jest przez ustawodawcę traktowana jako dostawa służąca bezpośrednio zaopatrzeniu statków, a prowiant nie służy przecież do połowów, to tym bardziej dostawa odzieży roboczej powinna być uważana za dostawę służącą bezpośredniemu zaopatrzeniu statków. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności S.W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) -zwanej dalej "P.p.s.a" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaką należy stosować przy dostawie odzieży roboczej na statki służące do połowów. W ocenie Sądu dostawa odzieży roboczej służącej rybakom w trakcie połowów stanowi dostawę towarów służących bezpośredniemu zaopatrzeniu statków w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535) i należy do niej stosować stawkę podatku 0%. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy dany statek jest kutrem rybackim służącym do połowów pełnomorskich, czy też łodzią rybacką służącą do połowów przybrzeżnych, przepis powyższy ma bowiem zastosowanie do obu rodzajów jednostek (pkt. 10 a i b cytowanego przepisu). Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie zakresu znaczeniowego pojęcia "towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków". Wskazać należy, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt. 10 a) i b) stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących bezpośredniemu zaopatrzeniu statków używanych do połowów, z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych. A contrario zatem dostawy prowiantu na pokład statków służących do połowów innych niż przybrzeżne także korzystają z zerowej stawki podatku VAT. Skoro zatem ustawodawca jako element "bezpośredniego zaopatrzenia statku" traktuje także prowiant, który bezsprzecznie służy zaspokojeniu potrzeb (zaopatrzeniu) załogi statku, to wykluczenie z zakresu zastosowania art. 83 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku od towarów i usług odzieży roboczej z tego tylko względu, iż odzież ta służy zaopatrzeniu pracujących na statku osób nie znajduje uzasadnienia w treści analizowanego przepisu. Przyjęcie koncepcji odmiennej jest niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia językowego brzmienia art. 83 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro prowiant wedle treści cytowanego przepisu jest towarem służącym bezpośrednio zaopatrzeniu statku, tym bardziej towarem takim będzie odzież robocza służąca pracownikom do wykonywania pracy przy połowach. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że bezpośredniemu zaopatrzeniu statków służą jedynie towary przeznaczone bezpośrednio do połowów, takie jak siatki, sieci rybackie, liny i haki. Wniosek ten jednak nie znajduje oparcia w treści przepisu art. 83 ust. 1 pkt. 10 cytowanej ustawy. Przeciwnie, z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on także prowiantu, który ma przecież zaspokoić potrzeby żywieniowe załogi statku, nie służy on natomiast bezpośrednio do połowów. Ponadto, co najistotniejsze, wbrew stanowisku organów podatkowych odzież robocza, tak jak i sieci rybackie, haki i liny, służy bezpośrednio do połowów. Zgodnie z art. 2377 § 1 ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U z 1998 r., nr 21, poz. 94) pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu, lub ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy. Jak wynika z art. 78 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych (Dz.U. z 1991 r., nr 61, poz.258) w umowie o pracę na kutrze rybackim nawiązanej z armatorem, który nie zawarł zakładowego układu zbiorowego pracy, należy określić także normy przydziału odzieży, obuwia i sprzętu ochrony osobistej oraz szczegółowe warunki wyżywienia pracowników na kutrze. Praca na statkach służących do połowów wymaga zatem zapewnienia pracownikowi wyżywienia oraz zaopatrzenia go nie tylko w narzędzia pracy, ale także w specjalistyczną odzież roboczą, tj. rękawice, kombinezony, bluzy itp. Jest to warunek dopuszczenia pracownika do pracy przy połowach. Jak słusznie wskazał skarżący, odzież taka z uwagi na jej specyfikę nie może być wykorzystywana poza jednostką, nie staje się też własnością pracownika, pozostaje ona na statku i może służyć także innym rybakom. Odzież ta stanowi część zaopatrzenia pracownika w rzeczy i narzędzia niezbędne do podjęcia i wykonywania pracy przy połowie. Z odzieży tej, tak jak i z narzędzi w postaci np. sieci rybackich czy lin korzysta bezpośrednio rybak pracujący przy połowie. Powyższe prowadzi do konkluzji, iż przez towar służący bezpośrednio zaopatrzeniu statku rozumieć należy także towary, których obowiązek dostarczenia na statek spoczywa na armatorze, i które to towary wykorzystywane są przez załogę statku w związku z wykonywaniem zadań służbowych. Niewątpliwie zaś odzież robocza mieści się w zakresie znaczeniowym powyższej definicji. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt. 1a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r., nr 212, poz. 2075), zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.