I SA/Wr 1237/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Ryszard Pęk Sędziowie: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA - Anetta Chołuj Protokolant: Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi: Urzędu Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Sygn. akt I SA/Wr 123706 UZASADNIENIE W stanie faktycznym sprawy, Urząd Gminy P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wnioskując o zajęcie stanowiska co do podmiotowości podatkowej Gminy oraz obsługującego ją urzędu w zakresie podatku od towarów i usług. Kwestię sporną stanowiło w szczególności wskazanie osoby podatnika w podatku od towarów i usług, tj. czy podatnikiem tym jest - Gmina czy jednostka organizacyjna Gminy jaką jest Urząd Gminy, czy też ewentualnie oba te podmioty. W świetle powyższego, wątpliwości budziło także pytanie - na rzecz jakiego podmiotu winien być nadawany numer identyfikacji podatkowej (NIP) i który podmiot powinien deklarować podatek VAT. Wnioskujący o udzielenie interpretacji w sprawie Urząd Gminy P. wyraził pogląd, iż status podatnika winien być przypisany Urzędowi, nie zaś Gminie, albowiem, w świetle obowiązujących przepisów prawa gmina nie posiada podmiotowości podatkowej. Wskazując na powyższe wnioskodawca wywodził, iż numer identyfikacji podatkowej (NIP) winien być nadawany wyłącznie na rzecz Urzędu Gminy, zaś w zakresie czynności wykonywanych przez Gminę oraz Urząd Gminy winno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne sygnowane numerem NIP UG P. W następstwie złożonego wniosku o udzielenie interpretacji, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał stanowisko Urzędu Gminy P. za prawidłowe. Po dokonaniu w trybie nadzoru - weryfikacji tego stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej, wszczęte zostało z urzędu postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając z urzędu, w powołaniu na dyspozycję przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w ten sposób, że odmówił zasadności stanowisku Urzędu Gminy P. przedstawionemu we wniosku o udzielenie interpretacji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej (działając jako organ podatkowy I instancji) podkreślił, iż Urząd Gminy P. jest jednostką organizacyjną której przepisy prawa nie przyznały podmiotowości cywilnoprawnej. Okoliczność ta wyklucza możliwość nadania tej jednostce organizacyjnej statusu podatnika VAT, co w sposób bezpośredni łączy się ze zdolnością nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań. W nawiązaniu do powyższego organ wskazał na treść przepisu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdzie ustawodawca podmiotowość podatkową organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy powiązał ze sferą czynności cywilnoprawnych podejmowanych przez podmioty posiadające osobowość prawną lub co najmniej zdolność prawną, albowiem, tylko w takim przypadku mowa o skutecznym dokonaniu czynności prawnej. Na tej podstawie organ podatkowy wykluczył możliwość uzyskania przez Urząd Gminy numeru NIP, jak również posługiwanie się przez niego numerem NIP nadanym na rzecz Gminy. Jak podniósł, nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego numeru NIP dwóm podmiotom, jak również posługiwanie się tym numerem przez inny podmiot aniżeli wskazany w decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej. W odwołaniu od w/w decyzji Urząd Gminy P. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Wśród zarzutów odwołania skarżący zarzucił w szczególności brak jednoznacznie wyrażonego stanowiska w kwestii wymagającej interpretacji w sprawie. Podniósł również naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu trzech ostatnich zarzutów skarżący wskazał na zaniechanie przez organ podatkowy ustosunkowania się do wyjaśnień Ministra Finansów w sprawie podmiotowości urzędów gmin, a także - jak podniósł - brak wyczerpującej analizy przepisów regulujących zasady oraz tryb funkcjonowania gmin, jej reprezentacji oraz sposobu wykonywania zadań publicznych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (działając jako organ odwoławczy), nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał na kryteria podmiotowo-przedmiotowe wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak podniósł, na gruncie tego przepisu, organy władzy publicznej, w tym m.in. gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności mających charakter cywilnoprawny, albowiem, w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 w/w ustawy. Odnosząc się do kwestii podmiotowości podatkowej Urzędów obsługujących te organy, organ podatkowy podkreślił, iż są one podatnikami tylko wtedy, gdy w stosunkach cywilnoprawnych przysługuje im przymiot samoistnego podmiotu stosunku cywilnoprawnego, tj. gdy przepisy je ustanawiające przyznają im jednocześnie osobowość prawną lub co najmniej zdolność prawną (gdy mogą we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania). W kontekście tym organ podatkowy podniósł, iż numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która figuruje w decyzji administracyjnej o nadaniu numeru NIP. Nawiązując do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł, iż organ podatkowy I instancji dokonał wyczerpującej i poprawnej wykładni przepisów prawa, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stanowi obecnie przedmiot skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przez Urząd Gminy P. Wśród zarzutów skargi w większości powtórzono stanowisko prezentowane na etapie odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nadto, podniesiono zarzut naruszenia art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także, zarzucono wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów regulujących ustrój oraz zadania jednostek samorządu terytorialnego oraz przepisów o gospodarce finansowej i rachunkowości. W uzasadnieniu skargi Urząd Gminy P. podniósł, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie naruszało w sposób rażący prawa, wobec czego jego zmiana z urzędu na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiło rażące naruszenie w/w przepisu. Skarżący zakwestionował również stanowisko organów podatkowych jakoby gmina należała do struktury organów władzy publicznej, co - jak podnosił - pozwoliło organom podatkowym uznać gminę jako podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności mających charakter cywilnoprawny, o czym stanowi art. 15. ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku wystąpienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z uwagi na zarzut strony skarżącej, kwestionujący wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji zmieniającej wadliwą interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., koniecznym jest ustosunkowanie się do procesowego zarzutu skargi - naruszenia art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (OP). Ustawowo określonym kryterium, umożliwiającym weryfikację w trybie nadzoru wadliwej interpretacji, jest "rażące naruszenie prawa". Pojęcie "rażącego naruszenia prawa", nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, należy je więc odnieść do innych przepisów Ordynacji, w których zostało użyte. Musi być jednak rozumiane z uwzględnieniem odrębności instytucji prawnych ukształtowanych w ustawie z użyciem tego kryterium. Uzasadnia to zarówno różny cel regulacji z art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 14 b § 5 pkt 2 OP, jak i umiejscowienie tych przepisów w strukturze Ordynacji podatkowej, wskazujące na odrębne funkcje jakie zamierzał im nadać ustawodawca. Przepis art. 14 b § 5 pkt 2 OP dotyczący wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego (rozdz.1 działu II OP) nie zawiera odesłania do art. 234 OP odnoszącego się do zakazu reformationis in peius w zwykłym postępowaniu podatkowym (rozdz.15 działu IV OP), ani do art. 247 § 1 pkt 3 OP - wskazującego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym (rozdz. 18 działu IV OP). Zdaniem Sądu, odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza, że pojęciu "rażącego naruszenia prawa" zawartemu w art. 14 b § 5 pkt 2 OP (dział II) należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek wskazane jest zachowanie jednolitości pojęć używanych na gruncie ustawy podatkowej, to uwzględnienie odrębności instytucji "wiążących interpretacji prawa" od specyfiki wymiarowego postępowania podatkowego jest konieczne dla zachowania celu jakim procedury te mają służyć. Pominięcie tych odrębności spowodowałoby, że słuszna skądinąd idea wiążących interpretacji, mająca służyć ochronie rzetelnych podatników przed skutkami stosowania niejasnych przepisów, przerodziłaby się w praktyce w legalizowanie wadliwych interpretacji, godzących w porządek prawny. Wąskie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", przy bardzo ograniczonym katalogu przesłanek, pozwalających na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 OP na wyeliminowanie wadliwych interpretacji z obrotu prawnego, nie służyłoby pewności prawa, lecz przeciwnie - utrwalałoby błędną wykładnię, mimo jej sprzeczności z ustawą. Powołany przepis jest przy tym jedynym narzędziem dającym możliwość wzruszenia z urzędu funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji złych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli sprzecznych z tym porządkiem. Praktyka orzecznicza pokazuje, że problemy z interpretacją przepisów podatkowych mają nie tylko podatnicy ale też organy podatkowe, a skala tego problemu świadczy już nie o braku profesjonalizmu organów, ale o bardzo złej legislacji. Celem nadrzędnym, jakiemu miało służyć wprowadzenie w art. 14 b § 5 pkt 2 OP "wiążących interpretacji", było zapewnienie pewności prawa, jego realizacja jest zatem możliwa tylko wówczas, gdy ochronie podatników (jaką zapewniał przepis art. 14 c OP do 30.06.2007 r., a obecnie art. 14 k OP) odpowiadają uprawnienia organów podatkowych do zmiany, nie tylko interpretacji "rażąco" naruszających prawo, ale i tych, które w sposób "zwykły" naruszają regulacje ustawowe. W świetle powyższych rozważań, Sąd podziela pogląd, jaki wyraził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 32/07, że "rażące" naruszenie prawa o którym mowa w art. 14 b § 5 pkt 2 OP - to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, tj. takie, że treść interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie to nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Ponadto należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej, zmieniając w trybie nadzoru wadliwą interpretację US w P. wskazał na naruszenie przepisów dające podstawy do uznania tej interpretacji za rażąco naruszającą prawo. W świetle obowiązujących przepisów, nie nożna bowiem zaakceptować jako zgodnego z prawem stanowiska strony (przyjętego też przez Naczelnika US), że rozliczanie podatku VAT od dokonywanych przez Gminę czynności opodatkowanych - wykonywanych na podstawie zawartych przez nią umów cywilnoprawnych, mogło być deklarowane i rozliczane przez uznający się w tym zakresie za podatnika VAT - Urząd Gminy P. Wadliwym było też sygnowane NIP-em tego urzędu dokumentów związanych z opodatkowanymi VAT czynnościami Gminy. Zasadne było więc wyeliminowanie przez organ nadzoru wadliwej interpretacji z obrotu prawnego w trybie art. 14 b § 5 pkt 2 OP. Sąd nie podziela też zarzutu skargi opartego na naruszeniu art. 180 -181 OP ani wskazywanych zasad postępowania z art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Od strony formalnej - przepisy te nie mają zastosowania do postępowania w sprawie interpretacji. Specyfika postępowania w przedmiocie interpretacji wyklucza gromadzenie dowodów (art. 180 -181 OP), gdyż z założenia ustawodawcy - interpretacja odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Potwierdza to również ograniczony w art. 14 a § 5 OP zakres odesłania do przepisów z ogólnego postępowania podatkowego (odpowiednie stosowanie przepisów art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 OP). Od 1 lipca 2007 r. określony w art. 14 h OP (po zmianie) zakres odpowiedniego stosowania przepisów - jakkolwiek szerszy, to nadal nie przewiduje prowadzenia postępowania dowodowego, stąd zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych - art. 180 - 181 OP - są całkowicie niezasadne. Nie można też zgodzić się z zarzutem, że organy, rozstrzygając o podmiotowości podatkowej, nie uwzględniły kwestii ustrojowych i organizacyjnych samorządu terytorialnego. Poza sporem pozostaje fakt, że samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Jednocześnie, z ustawy o samorządzie gminnym wynika, że tylko gmina ma osobowość prawną, co w przeciwieństwie do obsługującego ją urzędu, czyni ją zdolną do podejmowania samodzielnych działań we własnym imieniu i na własny rachunek. Jakkolwiek przepisy ustrojowe, organizacyjne oraz odnoszące się do gospodarki finansowej i rachunkowości są istotne dla funkcjonowania jednostki, to podmiotowość podatkową należy wywodzić wyłącznie z ustaw podatkowych. Zatem przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. stanowisko, że podatnikiem podatku VAT jest gmina - jako osoba prawna (w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej na podstawie umów cywilnoprawnych), uznać należy za poprawne w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT . Gdy chodzi o ustosunkowanie się do wskazanych pism Ministra Finansów, to poglądy w nich wyrażone nie mają charakteru wiążącego, stąd odniesienie się do ich treści nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu, wywiedzionego w skardze z naruszenia przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, to również ten zarzut strony skarżącej uznać należy za nietrafny, choć warunkowe odniesienie się do problemu w spornej interpretacji mogło czynić ją niejednoznaczną, stąd odniesienie się do zarzutów skargi wymaga pogłębionej analizy przepisów. Właściwa wykładnia przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga szerszego omówienia, albowiem skarżący zakwestionował jego zastosowanie w sprawie, zarzucając organom podatkowym usytuowanie gminy na szczeblu organów władzy publicznej. Kwestionując przywołane stanowisko, skarżący wywodził, iż gmina nie może być traktowana jak organ władzy publicznej (albowiem nim nie jest) i z tych też względów brak podstaw prawnych do nadania jej statusu podatnika VAT na gruncie art. 15 ust. 6 w/w ustawy. Oczywiście, mowa tu jedynie o czynnościach opodatkowanych VAT - wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na wstępie zaznaczyć należy, że legalnej definicji "organów władzy publicznej" oraz "urzędów obsługujących te organy" (tj. pojęć użytych w art. 15 ust. 6 ustawy VAT) - nie zawiera ustawa z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług. Nie definiuje ich również Konstytucja, ani żaden inny akt prawny. W nawiązaniu do stanowiska skarżącego prezentowanego na etapie odwołania od decyzji I instancji, a następnie powtórzonego w skardze, należy podnieść, iż powstałe na kanwie sprawy zagadnienie - czy dla celów wyznaczania zakresu podmiotowego podatku VAT gmina może być potraktowana jako organ władzy publicznej, zostało rozstrzygnięte w doktrynie prawa administracyjnego. Odniósł się do niego m. in. Trybunał Konstytucyjny, który (w wyroku z 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00, OTK nr 8 z 2001 r.) stwierdził, że "pojęcie władzy publicznej w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. (...) Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych (...). Nazwa >organ< władzy publicznej użyta w tym przepisie, oznacza instytucję, strukturę organizacyjną, jednostkę władzy publicznej (...) nie zaś organ osoby prawnej w kategoriach prawa cywilnego". Jeszcze prościej określa zakres pojęcia "organów władzy publicznej" J. Kremis (w publikacji pt. Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37), obejmując tym zbiorem zarówno organy państwowe jak i organy samorządu terytorialnego, a także organy wszystkich trzech władz: ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać należy (wg. autora) jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (J. Zubrzycki -Leksykon VAT 2006 T I wyd. Unimex s.388-389). Takie rozumienie pojęcia organu władzy publicznej harmonizuje też z ustawodawstwem unijnym, w tym zwłaszcza rozwiązaniami zawartymi w art. 4 (5) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Należy przy tym podnieść, iż u podstaw zrównania gminy ze strukturą organów władzy publicznej legło przekonanie o zasadności zwolnienia gminy od podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych przez nią zadań publicznych, tj. na zasadach jakie zostały wprowadzone w odniesieniu do organów władzy publicznej. A zatem, w zakresie wskazanym w dyspozycji art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Można zatem z całym przekonaniem stwierdzić, iż skoro zarówno organy władzy publicznej, jak i jednostki samorządu terytorialnego wykonują przy pomocy urzędów obsługujących te jednostki - statutowe zadania z zakresu administracji publicznej, to dla celów podmiotowości prawnopodatkowej VAT (w świetle przepisów art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy VAT), należał te podmioty zrównać co do statusu i uznać, że w zakresie wykonywanych zadań publicznych dla realizacji których zostały powołane - nie są one podatnikami VAT (z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych). Status podatnika VAT ma zatem w praktyce tylko gmina (a nie obsługujący ją urząd), bowiem ona jako osoba prawna - ma zdolność dokonywania czynności cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własny rachunek. W tym zakresie, stanowisko organu podatkowego I i II instancji należało uznać za prawidłowe. Kontynuując wątek rozważań na temat prawno - podatkowego statusu gminy w zakresie podatku VAT należy jednocześnie podkreślić, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. Nie można więc tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej (czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą). Nie sposób przy tym podzielić stanowiska strony skarżącej, który kwestionując podmiotowości gminy w sferze prawa podatkowego, próbuje uzasadniać swoje racje względami organizacyjnymi i techniką rozliczeń księgowych. Gmina (miasto) jako osoba prawna posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, wykonuje zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej jako zadania własne lub nałożone na gminę w drodze ustawy - zadania zlecone, wynikające z uzasadnionych potrzeb państwa. Wszystkie zadania gmina (miasto) wykonuje we własnym imieniu, czyli wspólnoty samorządowej i na własną odpowiedzialność (na własny rachunek), co wynika z art. 2 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.). Cechy jakie posiada gmina (osobowość prawna, wykonywanie działalności gospodarczej samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek) spełniają wszystkie przymioty podatnika o których stanowi art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zdania wykonują za pośrednictwem urzędu. Podmioty te są ściśle ze sobą związane, przy czym urząd (urząd gminy, starostwo, urząd marszałkowski) stanowi jedynie podmiot obsługujący samorządową osobę prawną od strony organizacyjno-technicznej i nie posiada podmiotowości prawnej. Nie posiada on również możliwości samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, a wszystkie czynności wykonuje w imieniu gminy i na jej rachunek. Przytoczone uwagi odnośnie podmiotowości prawnej Gminy i Urzędu Gminy jako aparatu pomocniczego jednostki samorządu terytorialnego Sąd ocenia jako nieodzowne dla zrozumienia zagadnienia podmiotowości prawno-podatkowej, wywiedzionej w drodze wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdzie ustawodawca wyraźnie zastrzegł wymóg wykonywania "samodzielnie" czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Powołana wyżej regulacja ustawowa stanowi bowiem, iż podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (o której mowa w art. 15 ust. 2), bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W świetle użytych w ustawie pojęć, podatnikiem VAT jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, czyli inaczej - w imieniu własnym, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. Zatem tak określone ustawowe kryteria podatnika VAT spełnia tylko gmina, a nie działające jedynie w jej imieniu organy (rada, wójt, burmistrz,...) czy też obsługujący ją urząd gminy. Należy przy tym podkreślić, iż nawet w przypadku spełnienia wymienionych przesłanek definicji podatnika, z w/w kręgu podatników ustawodawca wyłączył, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla spełnienia których zostały one powołane. Wyłączenie to doznaje wyjątku w przypadku czynności wykonywanych - przez te podmioty - na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy zauważyć, że chociaż w przepisie tym jest zasadniczo mowa o organach władzy publicznej, to ustawodawca - wychodząc naprzeciw przyjętej praktyce - dodatkowo wskazał, iż podatnikami podatku VAT nie są również urzędy obsługujące te organy. Wynika to z tego, że bardzo często - niezależnie od tego, iż podmiotem praw i obowiązków jest organ władzy publicznej (gmina, powiat,...), to samego obliczenia podatku i jego wpłaty dokonuje urząd, czyli jednostka organizacyjna (np. urząd gminy, starostwo) obsługująca w praktyce dany podmiot. Nie należy jednak wywodzić z tego wniosku, że organ władzy publicznej i urząd, który go obsługuje, są dwoma odrębnymi i niezależnymi od siebie podmiotami (patrz: K. Baran -Organ administracji publicznej jako podatnik VAT - Finanse Komunalne 2005/4/25). Urząd gminy jest tylko jednostką organizacyjną utworzoną dla realizacji zadań gminy jako osoby prawnej, jest on tylko aparatem pomocniczym gminy pozbawionym istotnej z punktu widzenia podmiotowości podatkowej VAT cechy - samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Tylko gmina posiada więc cechy podatnika określone w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Ona tylko ma osobowość prawną - pozwalającą na dokonywanie czynności cywilnoprawnych na własny rachunek i we własnym zakresie. Należy więc przyjąć, że w spornej sprawie - podatnikiem podatku VAT od wykonywanych czynności cywilnoprawnych - jest tylko Gmina P. (jako organ władzy publicznej). Natomiast Urzędu Gminy, który jest aparatem pomocniczym burmistrza, służącym do wykonywania zadań Gminy (w tym jako podatnika) i w związku z tym pełni tylko funkcje organizacyjne wobec Gminy - nie należy traktować jako odrębnego podmiotu, a tym samym jako odrębnego podatnika. Urząd ten nie ma żadnych uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej ani dokonywania czynności cywilnoprawnych (działania we własnym imieniu i na własny rachunek), a wszystkie czynności wykonuje wyłącznie na rzecz gminy lub w jej interesie i w celu wykonania zadań gminy. Nie można więc uznać, że urząd gminy wykonuje jakiekolwiek czynności, które w świetle art. 15 ust. 6 ustawy czyniły by go podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wynika stąd, że w spornej sprawie, podatnikiem podatku od towarów i usług (od czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych) w stosunku do całej działalności (zarówno gminy jak i urzędu gminy), może i powinna być wyłącznie Gmina P. Trudno bowiem na gruncie obowiązujących przepisów (w tym ustrojowych) znaleźć takie cechy urzędu gminy, które kwalifikowałyby go jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie, z ustawy o samorządzie gminnym wynika, że to wyłącznie gmina ma tak istotną dla podatnika VAT cechę, jaką jest osobowość prawna i zdolność samodzielnego działania w sferze cywilnoprawnej. Bezzasadne więc w ocenie Sądu są pretensje Urzędu Gminy P., aby z pominięciem Gminy P., za podatnika VAT uznać ten właśnie Urząd. Jako trafne należy więc ocenić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., który w skarżonej decyzji z [...] (s. 4 górny akapit) - wypowiadając się co do statusu podatkowego urzędów obsługujących organy władzy publicznej, podkreślał, że bycie podatnikiem VAT zależy od posiadania przymiotu samoistnego podmiotu stosunków cywilnoprawnych, co wiąże się z posiadaniem osobowości prawnej lub zdolności do czynności prawnych. Skoro urząd - jest jednostką organizacyjną, która nie może we własnym imieniu nabywać praw i zaciągać zobowiązań w ramach stosunków cywilnoprawnych, to nie może być podmiotem czynności cywilnoprawnych, a tym samym podatnikiem VAT od takich czynności. Jeżeli zaś urząd występuje w obrocie cywilnoprawnym, to nie we własnym imieniu nabywa prawa i zaciąga zobowiązania, lecz w imieniu i na rzecz organu, którego jest jednostką organizacyjną, co oznacza, że to ten organ (gmina) w takim przypadku jest podatnikiem. Wynika stąd czytelne stanowisko, że podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina, i to niezależnie od tego, czy ze względów organizacyjnych i technicznych czynności opodatkowanych VAT dokonuje ustawowo reprezentujący gminę organ wykonawczy (wójt, burmistrz, prezydent miasta), czy upoważnieni do tego pracownicy urzędu gminy. W skarżonej interpretacji prawa podatkowego, Sąd dostrzegł pewną niekonsekwencję organu, pozostającą w sprzeczności z prezentowanym wcześniej stanowiskiem, że podatnikiem VAT z tytułu wykonywanych czynności cywilnoprawnych jest co do zasady gmina. W trzecim od dołu akapicie na str. [...] decyzji z dnia [...] organ wyjaśnia, że art. 15 ust. 6 ustawy traktuje obie jednostki (gminę i urząd gminy) jako odrębne podmioty. Ta niekonsekwencja, jakkolwiek niezrozumiała na gruncie wcześniejszych wywodów, nie zaważyła na kierunku rozstrzygnięcia, bowiem w ocenie Sądu, to lakoniczne stwierdzenie, wyrwane z kontekstu spójnej wcześniej argumentacji, nie podważa stanowiska, że status podatnika VAT uzależniony jest od możliwości samodzielnego podejmowania czynności w obrocie cywilnoprawnym. Należało więc konsekwentnie przyjąć - w ślad za wcześniej wypowiedzianym przez organ poglądem, że skoro urząd gminy nie ma uprawnień do podejmowania czynności cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własny rachunek, to nawet jeżeli dokonuje takich czynności z upoważnienia gminy, to podatnikiem w tym zakresie będzie również gmina. Na gruncie podatku VAT nie wystąpią sytuacje, w których podatnikiem będzie urząd gminy. Pomimo więc literalnego brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy, w którym obok organów władzy publicznej wymieniono też urzędy obsługujące te organy - co sugerować by mogło, że oba te podmioty mogą być podatnikami VAT, to o statusie podatnika VAT decydują w tym przypadku łącznie kryteria określone w art. 15 ust 1 i ust.6 ustawy. Ich zestawienie eliminuje z grona podatników VAT urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędy gmin. Pomimo braku w interpretacji tak jednoznacznego stanowiska, należało uznać, że wyrażony w niej pogląd organu nie czynił interpretacji wadliwą. Należy zauważyć, że problem opodatkowania jednostek samorządu terytorialnego budził wątpliwości pod rządami starej ustawy VAT z 1993 r., a i obecnie nie został on w sposób przejrzysty uregulowany w nowej ustawie VAT z 2004 r., co potwierdza też ilość wyjaśnień Ministra Finansów i odpowiedzi na interpelacje posłów. Wynika to zapewne ze specyfiki podatnika jakim jest gmina, jej zadań (własnych i zleconych) oraz braku własnych struktur organizacyjnych i realizowania nałożonych na nią zadań za pośrednictwem jej organów wykonawczych (wójtów, burmistrzów, prezydentów miast) i urzędu gminy jako aparatu pomocniczego, który (co należy podkreślić) nie posiada podmiotowości prawnej. W tej skomplikowanej sytuacji podmiotowości podatkowej VAT - gminy i obsługującego ją od strony organizacyjno - technicznej urzędu gminy, akceptowany coraz powszechniej (choć nadal niejednolicie, z uwagi na zasady wypracowane na gruncie ustawy z 1993 r.) jest pogląd, że gmina i jej urząd powinny być traktowane jako jedna całość, a jedynym podatnikiem od wszystkich wykonywanych przez te podmioty czynności powinna być wyłącznie gmina (patrz: E. Rogala - VAT w gminach 2006, Wyd. Difin, s.21 i inne). Również Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko, że podatnikiem podatku VAT w stosunku do całej opodatkowanej VAT działalności gminy (również tej realizowanej przez urząd) powinna być wyłącznie gmina, w żadnym zaś przypadku urząd gminy. Przyjęcie takiego stanowiska, jest nie tylko zgodne z prawem, co wykazano uzasadniając status gminy jako podatnika VAT, ale skutecznie wyeliminowałoby wszystkie problemy, jakie podnosiła strona skarżąca na poparcie swojego stanowiska. Kwestią pochodną jest też techniczna obsługa rozliczeń podatkowych. Skoro zarówno organ wykonawczy (jakim jest wójt, burmistrz, prezydent), jak i urząd gminy - wykonują wszystkie czynności wyłącznie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego lub w jej interesie i w celu wykonania zadań gminy, to nie ma żadnych przeszkód, aby aparat wykonawczy gminy, działając w granicach swoich zadań statutowych realizował wszystkie obowiązki jakie ciążą na gminie jako podatniku VAT. Wójt (burmistrz, prezydent), jako osoba upoważniona do reprezentowania gminy na zewnątrz powinien więc wystąpić o nadanie NIP i złożyć w imieniu gminy zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Wszelkie dokumenty wystawiane z tytułu czynności przypisywanych prawnie gminom, wymagające oznaczenia NIP, powinny być sygnowane NIP gminy. W szczególności wszystkie czynności rodzące obowiązek lub uprawnienie w zakresie VAT (zarówno opodatkowane jak i zwolnione) powinny być dokumentowane fakturami oznaczonymi NIP gminy, również gdy dokonuje ich urząd, jest on bowiem aparatem wykonawczym organu jednostki samorządu terytorialnego, działającym zawsze w imieniu i na rzecz gminy. Prowadzenie jednej ewidencji podatkowej VAT dla wszystkich czynności opodatkowanych VAT, niezależnie, czy są one realizowane bezpośrednio przez organy gminy czy przez jej urząd - wyeliminowałoby dylematy związane z ewidencjonowaniem i rozliczaniem podatku w deklaracji VAT-7, którą również w imieniu gminy sporządzałby urząd a podpisywał wójt (lub inna upoważniona przez gminę osoba). Pamiętać jednak należy, że wszystkie te kwestie techniczne i organizacyjne związane z rozliczeniem nie mają wpływu na ustalenie - kto jest podatnikiem VAT, o tym bowiem decyduje ustawa podatkowa. W tej zasadniczej kwestii, nie może być żadnych wątpliwości, że podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - jest wyłącznie gmina - jako osoba prawna, spełniająca w świetle art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT wszystkie kryteria podatnika VAT. Skoro takie stanowisko zajął też organ podatkowy wydając sporną interpretację, to nie było podstaw do uznania jej za wadliwą, stąd zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Sąd nie zamierza ustosunkowywać się do treści wskazanych w skardze pism Ministerstwa Finansów, jako że nie stanowią one źródła prawa, ani nawet nie zostały wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 OP (w brzmieniu z 2005 r.) w granicach uprawnień Ministra Finansów do tzw. wiążących interpretacji prawa podatkowego, wydawanych w celu zapewnienia jednolitości jego stosowania przez organy podatkowe. Ponadto, mimo zgłaszanych w interpelacji posła J.F. Budnika istotnych problemów związanych ze stosowaniem przez jednostki samorządu terytorialnego przepisów podatkowych w zakresie podatku VAT, zarówno pismo z dnia 2 marca 2005r. stanowiące odpowiedź na tę interpelację nr 9029, jak i pismo z dnia 18 maja 2005 r. (znak OS5-065-171-MG/2633/05) skierowane do wszystkich izb i urzędów skarbowych -nie zawierają żadnej treści merytorycznej, która w jakikolwiek sposób ujawniałaby stanowisko resortu w problematycznych kwestiach. Pisma te nie tylko nie stanowią odpowiedzi na którekolwiek z pytań zawartych w interpelacji, ale są na tyle niejednoznaczne, że nie wynika z nich nawet, kto według Ministra Finansów powinien być podatnikiem VAT - gmina, czy urząd gminy? Z tych właśnie względów Sąd nie zamierza poświęcać im więcej uwagi, uznając polemikę z ich treścią za niecelową. Gdy chodzi zaś o powołane w skardze pismo Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1994 r. to pogląd w nim wyrażony odnosi się do ustawy VAT z 1993 r. i nie może być kontestowany w świetle (mających w sprawie zastosowanie) aktualnych uregulowań wprowadzonych ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W rezultacie badania legalności decyzji - Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze - Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.