I SA/Rz 32/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Joanna Hanus po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 czerwca 2007r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę - I SA/Rz 32/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] listopada 2006r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. Spółka z o.o. w R. (powoływanej dalej jako: Spółka) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...] - zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] listopada 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka, pismem z dnia 2 listopada 2005r., uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2006r., zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie; zapytanie dotyczyło wskazania czy sprzedaż wierzytelności "własnych" przez podatników podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki usługi obrotu wierzytelnościami nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych – na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 9 września 2000r.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, opisanym powyżej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006r., uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona; z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatków od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Nabywanie wierzytelności w celu ich wyegzekwowania to świadczenie na rzecz sprzedawców wierzytelności usług pośrednictwa finansowego, mieszczące się w zakresie przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 2004r.). Wskazane przez Spółkę czynności nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r.). Dyrektor Izby Skarbowej, opisaną powyżej decyzją z dnia [...] sierpnia 2006r., wydaną w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2006r. w ten sposób, iż uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] sierpnia 2006r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Sprzedaż wierzytelności "własnych" nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 2004r. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z 2004r. towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki lub budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Wierzytelność w rozumieniu przytoczonego przepisu nie jest towarem. Z kolei przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2004r., rozumie się stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z 2004r., są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych. Uprawiony do wydawania opinii w zakresie klasyfikacji statystycznych Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, w opinii z dnia 4 listopada 2004r. nr OK-5672/KU-611/02-9380/2004, stwierdził iż sprzedaż wierzytelności własnych nie jest usługą w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast nabycie wierzytelności firmy w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych mieści się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych". Zatem tylko obrót wierzytelnościami na własny rachunek za odpłatnością stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2004r. W niniejszej sprawie, skoro sprzedaż wierzytelności "własnych" jest czynnością nie podlegającą przepisom ustawy z 2004r., to podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 9 września 2000r.). O wyłączeniu czynności cywilnoprawnej spod działania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych decyduje fakt, że przynajmniej jedna ze stron czynności z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. W tej sytuacji za zasadne należy uznać działanie organu odwoławczego, który w drodze decyzji będącej przedmiotem odwołania, zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, wskazując rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006r. wniosła Spółka. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006r. Wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, 2) zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej w żadnej z wydanych przez siebie decyzji w tej sprawie nie uzasadnił na czym miałoby polegać rażące naruszenie prawa, w szczególności nie wskazał przepisu, który zostałby rażąco naruszony. Niedopuszczalne jest traktowanie jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeśli później uznana zostanie ona za nieprawidłową. Rażący oznacza tyle co dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny (Słownik języka polskiego pod red. prof. dr Mieczysława Szymczaka PWN 1981r.). Rażący błąd oznacza więc błąd oczywisty, dający się stwierdzić bez wgłębiania się w analizę zagadnienia. Stwierdzenie przez organ rażącego naruszenia prawa nie zwalnia z obowiązku wykazania w uzasadnieniu decyzji, który przepis prawa podatkowego i w jaki sposób został rażąco naruszony. Zauważono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że stwierdzenie nieważności decyzji jest możliwe tylko wtedy, gdy decyzja rażąca narusza przepis prawa, a nie jego interpretację (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2006r. II SA/Rz 116/06 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 września 2005r. I SA/Bk 198/05). Dodano również, że nie bez znaczenia jest, iż interpretacja zawarta w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2006r. nie może stanowić rażąco błędnej interpretacji, gdyż inne organy podatkowe zajmowały niejednokrotnie takie same stanowiska w przedmiocie obowiązku podatkowego od czynności cywilnoprawnych sprzedaży wierzytelności własnej podmiotowi zajmującemu się skupem wierzytelności (np. pismo urzędowe Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2006r. nr PBB3-4307/9-4/2005 oraz pismo urzędowe Urzędu Skarbowego w Tychach z dnia 8 marca 2004r. PO 436/1/2004). Uchylenie lub zmiana decyzji w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej winna mieć charakter nadzwyczajny, a nie służyć jako nagminny sposób naprawiania błędów organów podatkowych, wynikających z nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie; podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że wywód zawarty w uzasadnieniu skargi w przedmiocie, ukształtowanej orzecznictwem sądów administracyjnych, definicji pojęcia rażącego naruszenia prawa jest w pełni uprawniony, z zastrzeżeniem jednak że powołane w skardze orzecznictwo definiujące pojęcie rażącego naruszenia prawa wydane zostało na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, regulującego podstawy stwierdzenia nieważności ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych. Uwzględniając ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych, że wykładni przepisów ustaw podatkowych należy dokonywać z uwzględnieniem wykładni literalnej, ale przede wszystkim celowościowej, wykładni pojęcia zwrotu: "rażąco narusza prawo", zawartego w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy dokonywać z uwzględnieniem treści pozostałych przepisów ordynacji, regulujących kwestię wydawania przez organy podatkowe interpretacji przepisów podatkowych, a w szczególności art. 14b § § 1 i 2 tej ustawy. Pojęcie: "rażąco narusza prawo", użyte w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć na tyle szeroko, aby obejmować nim każde naruszenie prawa w interpretacji podatkowej, które wyklucza skutkiem "utrzymania w mocy tej interpretacji zastosowania przepisu rangi ustawowej, do którego stosowania organ podatkowy w określonym stanie faktycznym sprawy jest obligowany. Należy też zauważyć i zaakceptować stanowisko B.Adamiak, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa", użyte w art. 234 Ordynacji podatkowej ma szerszy zakres od pojęcia rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji). Niewątpliwie wykładnia przepisów prawa nie może prowadzić do ostatecznego wniosku, że obowiązujące prawo, znajdujące w sprawie zastosowanie, nie może być zastosowane. Niezależnie od tego Dyrektora Izby Skarbowej zauważył, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa, także w takim rozumieniu, jak przedstawiono w skardze, bowiem niejako "gołym okiem widać", że wierzytelności w rozumieniu ustawy z 2004r. nie są towarem, a sprzedaż własnych wierzytelności nie stanowi usługi. Nieuprawniony jest zarzut skargi braku wskazania przepisu, który został rażąco naruszony oraz na czym to naruszenie miałoby polegać. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji, a także postępowania go poprzedzającego, Sąd doszedł do przekonania że skarga nie jest zasadna. Skarga zarzuca naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu, w sytuacji gdy przesłanki takie w sprawie nie wystąpiły. Zdaniem skarżącej Spółki brak podstaw do przyjęcia, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2006r. rażąco narusza prawo. Zarzut sformułowany w skardze nie jest trafny. Przepisy dotyczące interpretacji nie definiują pojęcia rażącego naruszenia prawa, a z uwagi na stosunkowo krótki okres obowiązywania omawianej regulacji, rozumienie tego pojęcia nie zostało ukształtowane przez orzecznictwo. Przepis art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zawiera odesłania do art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego uregulowane zostało w rozdziale 1 działu II i nie jest zwykłym postępowaniem podatkowym. Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów innych rozdziałów zawiera jedynie art.14a § 5 Ordynacji podatkowej (odpowiednie stosowanie art.169 § 1 i 2 oraz art.170 § 1 do załatwienia wniosku). Na marginesie należy zaznaczyć, że w wyniku ostatniej nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej -ustawą z dnia 16 listopada 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1590), która wejdzie w życie w dniu 1 lipca 2007r., dodano m.in. przepis art.14h, który wymienia jakie przepisy Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Również wśród tych przepisów art.247 nie został wymieniony. Zdaniem Sądu odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie postępowania w tym przedmiocie od "zwykłego" postępowania podatkowego, oznacza że pojęcie rażącego naruszenia prawa zawarte w art.14b § 5 pkt 2 Ordynacja podatkowa może mieć inne znaczenie, niż w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV Ordynacja podatkowa. Podkreślenia wymaga, że powołany przepis jest narzędziem dającym możliwość wzruszenia z urzędu funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji złych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli sprzecznych z tym porządkiem. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia dla ograniczania możliwości działania organów wyższego stopnia jedynie do wyjątkowych przypadków kwalifikowanego naruszenia prawa w rozumieniu art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W literaturze wskazuje się, że w orzecznictwie sądowym klauzula "rażącego naruszenia prawa" nie jest pojmowana szeroko, ponieważ istnieje dostatecznie duża dystynkcja między zwykłym i rażącym naruszeniem prawa. W tym przypadku wystarczyłoby posługiwać się tym pierwszym pojęciem (por. J. Glumińska-Pawlic "Wiążące interpretacje prawa podatkowego w orzecznictwie samorządowych organów podatkowych" M.P. 2005, Nr 6, s.32). Brak ustawowej definicji rażącego naruszenia prawa oraz wyroków odnoszących się do przepisu art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzasadnia sięgnięcie do orzecznictwa, ukształtowanego na tle art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednakże w sposób ostrożny, nie zapominając o odrębności postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że błędy w wykładni prawa i wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/2004, ONSAiWSA 2004/1 poz. 6). Należy dodać, że skarżąca Spółka nie wskazała na konkretne rozbieżności, co do wykładni przedmiotowych przepisów, funkcjonujące w orzecznictwie lub doktrynie, a jedynie na różnicę stanowisk pomiędzy organami dokonującymi interpretacji. Przyjęcie słuszności stanowiska strony skarżącej oznaczałoby, że instytucja wzruszania interpretacji z urzędu wobec naruszenia prawa nie byłaby w ogóle stosowana, gdyż do sytuacji określonej dyspozycją art.14b §5 pkt 2 Ordynacja podatkowa dochodzi zawsze wtedy, gdy istnieje rozbieżność interpretacji przepisów pomiędzy organem dokonującym interpretacji, a organem wyższego stopnia. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest - zdaniem Sądu - uznanie, że "rażące" naruszenie prawa, o którym mowa w art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, takie, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Takie rozumienie powyższej klauzuli jest najczęściej wyrażane w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2004r. sygn. akt FSK 1183/2004, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005r. sygn. akt V SA/Wa 2761/2004 - publik. Lex Polonica Prima). Sąd podziela zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że postanowienie interpretacyjne sprzeczne w sposób oczywisty z przepisem ustawy narusza prawo - w sposób rażący, w rozumieniu przepisu art.14b § 5 pkt 2 Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał w sposób pełny i przekonujący, na czym polegało, w uwzględnieniu powyższych uwag – rażące naruszenie prawa w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Niezależnie od powyższego Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, zauważa że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wniosku Spółki o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego zasługuje na aprobatę, a co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Mianowicie podkreśla się w orzecznictwie, że sprzedaż wierzytelności własnych, które powstały w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zostały nabyte celem dalszej odsprzedaży bądź windykacji nie jest zaliczana do usług pośrednictwa finansowego (wyroki WSA w Warszawie: z 7 marca 2000r. – III SA/Wa 2208/06 i z 33 maja 2007r. – III SA/Wa 2260/06). Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę – po myśli art. 151 p.p.s.a.