I SA/Po 1149/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska /-/ S. Małek Wnioskiem z dnia [...] lutego 2006r. A Spółka z o.o. na podstawie art. 14 a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 29 lipca 19991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka A w latach ubiegłych osiągała zyski, które nie były wypłacane jej wspólnikom i były gromadzone jako kapitał zapasowy. Spółka A podała, że podjęła działania zmierzające do zmiany jej formy prawnej, tzn. przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową w trybie art. 551 Ksh. W wyniku takiego przekształcenia, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym spółki z o.o., wypracowane w latach ubiegłych, a nie wypłacone wspólnikom spółki z o.o., stanowić mają kapitał udziałowy w spółce komandytowej. Firma A uważa, że zadysponowanie zyskami zatrzymanymi, przejętymi przez spółkę komandytową ze spółki z o.o. w wyniku przekształcenia, nie spowoduje opodatkowania owych zysków podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że u wspólników przekształcanej spółki z o.o. nie powstanie obowiązek podatkowy. Postanowieniem z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki z o.o. A za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, iż podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej, a więc są postawione do ich dyspozycji. Niepodzielone zyski jako dochody wspólników z udziału w zyskach spółki z o.o. stanowią w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o., od którego spółka komandytowa ma obowiązek odprowadzić podatek w wysokości 19%. Powyższe postanowienie Spółka zaskarżyła do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz 176 ze zm.). przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 24 ust. 5 wskazanej ustawy i przyjęcie, że w przypadku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową przekształcenie kapitałów własnych spółki z o.o. takich jak kapitał zapasowy z zysku lat ubiegłych, w kapitał udziałowy spółki komandytowej podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że w trakcie procesu przekształcenia nie doszło do likwidacji spółki przekształcanej, zaś majątek spółki z o.o. stał się majątkiem spółki komandytowej. Poza tym, według spółki A, wspólnicy spółki z o.o. w wyniku przekształcenia nie uzyskali jakiegokolwiek dochodu, który podlegałby opodatkowaniu. W ocenie strony brak jest podstawy prawnej w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, która pozwalałaby na uznanie, że w analizowanym przypadku przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zyskami zatrzymanymi po stronie wspólników. Dodatkowo spółka wskazała na publikowane w Systemie Informacji Podatkowej Ministerstwa Finansów interpretacje organów podatkowych potwierdzających stanowisko spółki. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 powołanej ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) fatycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeniesienie niewypłaconych zysków spółki z o.o. na kapitał udziałowy wspólników spółki komandytowej należy traktować jako osiągniecie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie organu II instancji niepodzielone zyski spółki z o.o. pozostawione do dyspozycji wspólników, stanowią w dacie przekształcenia tej osoby prawnej dochód (pozostawiony do dyspozycji) wspólników, od którego na podstawie przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Natomiast płatnikiem tego podatku, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest spółka komandytowa (przekształcona), która zgodnie z treścią art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b O.p. wstępuje w prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W skardze na tę decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Spółka kwestionując jej prawidłowość podnosi zarzuty takie, jak w zażaleniu. Ponadto podmiot ten wskazuje, że organ podatkowy II instancji naruszył art. 120 O.p. przez "rozszerzające interpretowanie niezgodne z doktryną i praktyką". Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, do czego obliguje sąd administracyjny przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1267 ze zm.) należy przede wszystkim rozważyć, czy przekazanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysku wypracowanego w 2007r. i w latach poprzednich w związku z jej przekształceniem w spółkę komandytową będzie skutkowało jego opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychodu z udziału wspólników w zyskach osoby prawnej (spółki z o. o.). Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 191 i 193 ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego tj. do otrzymania dywidendy. Jeżeli wspólnicy w uchwale zgromadzenia wspólników spółki zadecydują o wyłączeniu zysku od podziału i innym jego przeznaczeniu bez wyraźnego upoważnienia w umowie spółki (co nie jest w sprawie wiadome) wówczas uchwała ta jest dotknięta wadą nieważności z mocy prawa (vide Kodeks spółek handlowych - Komentarz S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja - tom II str. 303 - Wydawnictwo C. H. Beck Wa - wa 2002). Przeznaczenie osiągniętego przez spółkę zysku na kapitał (fundusz) zapasowy możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdyby udziały w spółce obejmowane były po cenie wyższej od wartości nominalnej (art. 154 § 1 ksh) oraz gdy zaistniały dopłaty (art. 179 ksh). W związku w tym zysk zatrzymany przez skarżącą spółkę z o. o. w przypadku niewypłacenia dywidendy, wpływałby na fundusz rezerwowy, a nie jak uważa skarżąca na kapitał zapasowy. O przeznaczeniu tego funduszu decyduje jego treść, cel i okoliczności towarzyszące powzięciu uchwały o jego utworzeniu. Na ten temat zaś spółka A nie przekazała organowi podatkowemu żadnych informacji, poza tym, że zysk zatrzymany przeznaczony był na kapitał udziałowy mającej powstać spółki komandytowej. W świetle powyższego wyłączenie całego osiągniętego zysku do podziału i przeznaczenie go na kapitał (fundusz) rezerwowy, wobec zamiaru przekształcenia spółki z o. o. w spółkę osobową, nie było uzasadnione względami ekonomiczno - gospodarczymi spółki kapitałowej. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie regulują skutków podatkowych sukcesji uniwersalnej. W kwestii tej odnieść się więc należy do przepisu art. 93a § 1 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka prawa handlowego (np. spółka komandytowa) wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki w tym przypadku spółki z o. o. W związku z tym w przypadku powstania spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, na spółkę komandytową przejdą prawa i obowiązki spółki z o. o. Rozważenia wymaga w tej sytuacji, czy nowopowstała spółka komandytowa byłaby płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej pdof (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze m.) od przychodów wspólników spółki z o. o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w ary. 17 ust. 1 pkt 4. Powołany przepis operuje pojęciem "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Z kolei przychodem, w myśl postanowienia art. 11 ust. 1 pdof, są nie tylko otrzymane przez podatnika pieniądze lecz także pozostawione do jego dyspozycji. O przeznaczeniu zysku osiągniętego przez spółkę z o. o. jej wspólnicy zadecydowali w ten sposób, że nie pobrali go w formie dywidendy lecz przeznaczyli na fundusz rezerwowy. Uznać należy, że zysk (czysty dochód) wypracowany przez spółkę z o. o. i jego podział pozostawiony był do dyspozycji wspólników, i skoro jak wynika ze stwierdzenia pełnomocnika skarżącej spółki na rozprawie, jako zysk zatrzymany (kapitał zapasowy) tego podmiotu miał stanowić wkład wspólników (tj. dwóch osób) do spółki komandytowej, to takie jego przeznaczenie utwierdza w przekonaniu, że zysk ten był faktycznie pozostawiony do dyspozycji wspólników i przeznaczony przez nich na wyżej wskazany cel. Nadmienić należy, że przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który traktuje o tym, co jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych przewiduje także, że oprócz dochodu faktycznie uzyskanego są nim także inne dochody z nim związane lecz wymienione jedynie przykładowo, a nie taksatywnie. W związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wspólnicy spółki kapitałowej stają się wspólnikami spółki osobowej, a na dzień przekształcenia, zgodnie z planem przekształcenia spółki z o.o., ustalana zostaje (art. 556 i 558 ksh) wartość bilansowa majątki spółki z o. o. i wartość udziałów wspólników. W niniejszej sprawie na wartość tę składać się będą, w całości lub w znacznej części, zyski zatrzymane w spółce z o. o. Z dniem przekształcenia nastąpi przeniesienie niepodzielonego zysku spółki z o. o., jako elementu majątku tej spółki, wobec czego dzień ten będzie dniem pozostawienia do dyspozycji wspólników zysków spółki z o. o. niepodzielonych w okresie poprzedzającym przekształcenie. Wspomniane zyski w dacie przekształcenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, stanowić więc będą dochód faktycznie uzyskany przez wspólników z tytułu udziałów w zyskach osoby prawnej - spółki z o. o., który tym samym winien podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. Z tych względów uznać należy, że przeznaczenie zysku na kapitał rezerwowy, który następnie miał stanowić bądź powiększać udziały wspólników w spółce komandytowej, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i w art. 24 ust. 5 pdof, który to przepis również nie zawiera taksatywnego wyszczególnienia dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej. Wobec tego opodatkowanie tego dochodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest uzasadnione. Inne stanowisko prowadziłoby bowiem do obejścia prawa w zakresie opodatkowania u wspólników spółki kapitałowej zysku przez nią osiągniętego, a nie podzielonego jako dywidendy i w efekcie przeznaczanego na udziały w spółce osobowej. Pogląd ten podziela także R. Kubacki czemu daje wyraz w Leksykonie podatku dochodowego od osób fizycznych - 2007 wyd. Unimex str. 630 - 631. Odnosząc się do argumentów skargi skład orzekający stoi na stanowisku, że ograny podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 updof. Podkreślić przy tym należy, że przepisy te nie zawierają kompletnego katalogu przychodów (dochodów), w związku z czym zakwalifikowanie przychodu (dochodu) z niewypłaconych dywidend (zysku zatrzymanego) w spółce z o. o. jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z dniem przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową uznać należy za uzasadnione. Strona skarżąca nieskutecznie powołuje się też na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2006r. w podobnej sprawie, tym bardziej, że organ ten w później wydanej decyzji tj. z dnia 5 marca 2007r. Nr 1401/BF-I/418-14/13/06/AP wyraził całkowicie odmienny, niekorzystny dla podatnika pogląd. Wskazać także należy, że sąd administracyjny w myśl postanowień art. 178 ust. 1 Konstytucji RP związany jest jedynymi przepisami tej Konstytucji oraz ustaw. Interpretacja omawianych wyżej przepisów dokonana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 30.XII.2004r. bądź przez Małopolski Urząd Skarbowy z 16.XI.2004r., na które powołuje się spółka A nie jest więc dla Sądu w żadnym stopniu wiążąca. Podzielić tym samym należy stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Małek AR