I SA/Łd 197/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i na rzecz strony skarżącej kwotę 717,- (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia[...] nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] określającą K.W. w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r. nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym do wpłaty w kwocie 2.444,00 zł. W uzasadnieniu decyzji, poza przedstawieniem przebiegu postępowania w tej sprawie, powołał art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wywiódł, iż obniżenie kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika i to prawem warunkowym. Zauważył, iż stosownie do postanowień art. 19 ust. 2 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Nie każda kwota podatku naliczonego wykazana w fakturze VAT, uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca (czynność nie została dokonana), ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury), nie można dokumentu tego traktować jako podstawy do obniżenia podatku należnego. Podkreślił, że skorzystanie przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek. Konstrukcja podatku od towarów i usług polega, bowiem na tym, iż wystawca faktury (sprzedawca) wykazując kwotę podatku należnego jest zobowiązany do jego wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego, natomiast nabywca, jako posiadacz prawidłowo wystawionej faktury, ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który wcześniej nie został uiszczony przez zbywcę, kłóciłoby się z sensem i celem ww. ustawy. Dlatego też ustawodawca przyjął szereg rozwiązań prawnych zakładających daleko posunięty rygoryzm w zakresie dokumentów stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Regulacja w tym zakresie ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt l SA/Łd 478/04, wyrok z dnia 17 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Łd 885/04, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U9/97, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., K 24/03 (OTK-A 2004/4/33). Zauważył, iż w wyroku z dnia 11 grudnia 2001r., SK 16/2000, Trybunał Konstytucyjny nie zgodził się z zarzutem przerzucania odpowiedzialności ze sprzedającego na kupującego, czyli naruszeniem art. 32 Konstytucji. Stwierdził ponadto, że nabywca, który nie może odliczać podatku VAT, ponieważ sprzedawca, np. wyrzucił kopie faktur, odpowiada niewątpliwie za nierzetelność osób trzecich, ale wynika to z istoty tego podatku, którego zadaniem jest potrącanie wyłącznie podatku zapłaconego przez zbywcę. W świetle art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami wystawianymi przez podatników podatku od towarów i usług, które stwierdzają dokonaną sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku VAT, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 34 powołanego wyżej rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w miesiącu październiku 2002r., faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. Na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet, jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest to dokument poprawny zarówno pod wzglądem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę ww. wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich, skutkuje brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w takiej fakturze. Podkreślił, iż w podatku od towarów i usług ustawodawca przyjął szereg rozwiązań prawnych zakładających daleko posunięty rygoryzm w zakresie dokumentów stanowiących dla podatnika podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Konsekwencją tego rygoru stało się enumeratywne wyliczenie w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. kategorii faktur, które nie dają podatnikowi prawa do odliczania wynikających z nich kwot podatku naliczonego. W myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca Firma A , w rzeczywistości nie zawierał umów sprzedaży oleju napędowego, gdyż nie prowadził w tym zakresie żadnej działalności gospodarczej. A. G. firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez inne osoby, za co otrzymywał wynagrodzenie. Ustalenie charakteru działalności Firmy A należącej do A. G. i podjęcie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nastąpiło w oparciu o analizę materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach sprawy. Podkreślił, że aby mogła dojść do skutku umowa kupna-sprzedaży między Firmą A. a Firmą K. W., sprzedawca winien być w legalnym posiadaniu towarów. Aby bowiem w sposób ważny przenieść własność rzeczy (w tym wypadku paliwa) najpierw trzeba stać się jej właścicielem (wytwarzając ją lub nabywając od poprzedniego właściciela). Jeśli poprzedni "właściciel paliwa" nie prowadzi legalnej działalności gospodarczej i nie dokonuje rozliczeń podatkowych z budżetem państwa to sprzedawca taki, według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie może przenieść (w sposób ważny) własności na kontrahenta - w tym przypadku na K. W. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie zakwestionował faktu zakupu przez podatnika paliwa, ale zakup ten nie mógł nastąpić w oparciu o faktury wystawione przez Firmę A. Fakt wykazania faktur VAT przez Firmę A. w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc październik 2002r., wobec stwierdzonego braku towarów handlowych u sprzedawcy oraz braku zapłaty podatku należnego, nie może być argumentem, potwierdzającym możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego przez K.W. Wykazanie przez firmę skarżącego B tych faktur VAT w rejestrze zakupów za miesiąc październik 2002 r., stanowi naruszenie obowiązków wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia tej ewidencji, będącej podstawą do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej, w części dotyczącej określenia wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., zgodnie z obowiązującymi zasadami postępowania podatkowego, w celu załatwienia niniejszej sprawy, podejmował wszelkie możliwe działania, które prowadziły do pełnego jej wyjaśnienia. Stosownie do art. 123 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy pierwszej instancji zapewnił pełnomocnikowi Strony prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a działający w imieniu podatnika pełnomocnik z prawa tego korzystał. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego i dokonał stosownej jego oceny, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu przez pełnomocnika, organ ten nie naruszył zasad postępowania podatkowego, określonych przepisami art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zauważył nadto, iż w związku z wnioskiem pełnomocnika, organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania, pismem z dnia [...] nr[...], wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. o przesłuchanie w charakterze świadka A. G., ten jednak nie stawił się na wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., tj. organu podatkowego, właściwego do przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy pierwszej instancji, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w dniu 03 lipca 2006r. wydał postanowienie Nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. G. Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał zarzut, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania A. G. w charakterze strony z dnia 27 lutego 2003r. jest bezprawne i przeprowadzone z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zauważył, iż przedmiotowy protokół został włączony jako dowód do prowadzonego postępowania na podstawie art. 187 § 5 w związku z art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i brak jest podstaw do uchylenia wskazanego postanowienia. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako dowód należało dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w myśl art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa zaś dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez strony zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołując przepis art. 194 § 1 tej ustawy zauważył, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przepis ten stosuje się również do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Podkreślił, iż ustawa - Ordynacja podatkowa przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową, nakazuje bowiem organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Zatem, organ podatkowy był związany jego treścią i nie mógł swobodnie ocenić tej treści, ani kwestionować zawartych w nim informacji, ponieważ pełnomocnik nie wskazał przeciw dowodu, na podstawie którego można byłoby uznać, że składane przez ww. osobę zeznania są niewiarygodne. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydając postanowienie z dnia[...] nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu dotyczącego wystąpienia do prokurator prowadzących postępowania karne wobec kontrahentów K. W. o materiały zebrane w tych postępowaniach, nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów, a w decyzji wskazał uzasadnienie faktyczne podjętego rozstrzygnięcia. Za bezsporne uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia [...] nr[...] , doręczonym pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu I. K. w dniu 22 czerwca 2006r. zawiadomił o uprawnieniach wynikających z przepisów art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, a przed wydaniem decyzji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z materiałem dowodowym, zgromadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonych postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2002 r. do stycznia 2003 r. oraz za miesiące: marzec i kwiecień 2003r. M. J., działająca z "substytucji pełnomocnictwa" I. K., zapoznała się w dniu 29 czerwca 2006r., a fakt ten potwierdziła własnoręczną adnotacją i podpisem. Złożyła jednocześnie szereg wniosków dowodowych i wystąpiła o wydanie analiz materiału dowodowego oraz kopii pism z dnia [...] Nr [...] i z dnia r[...] , Nr [...] , a Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., rozpatrzył powyższe uwagi i wydając stosowne postanowienia, odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnosiła M. J. w dniu 29 czerwca 2006r., umożliwił natomiast odbiór kserokopii żądanych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił nadto, iż z włączonej do akt sprawy substytucji z dnia 23 czerwca 2006r. wynika, że substytucja ta była udzielona M. J. przez doradcę podatkowego I. K. w zakresie posiadanego przez niego pełnomocnictwa. K. W. w dniu 11 lipca 2003r. upoważnił bowiem doradcą podatkowego – I. K. (pełnomocnictwo w aktach podatkowych) ,,...do reprezentowania przed organami administracji publicznej i samorządu terytorialnego, a także przed kierownikami tych urzędów i organów oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz do podpisywania i składania deklaracji podatkowych, udzielania informacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie i w czasie obowiązywania umowy o prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (księgi rachunkowej/ewidencji przychodów)..", a także wyznaczył doradcę podatkowego I. K. jako pełnomocnika właściwego do doręczeń. W powyższym pełnomocnictwie stwierdzono również, że obejmuje ono prawo udzielania dalszych pełnomocnictw oraz prawa substytucji. Mając na uwadze, że "substytucja" z dnia 23 czerwca 2006r. dla M. J. była udzielona przez pełnomocnika - doradcę podatkowego I. K. "...w posiadanym zakresie pełnomocnictwa...", organ podatkowy pierwszej instancji, wydaną w dniu 14 lipca 2006r. decyzję przekazał na adres M. J. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił nadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., uwzględniając wyjaśnienia pełnomocnika z dnia 18 lipca 2006r. oraz pismo M. J. z dnia 18 lipca 2006r. powyższą decyzję przekazał na adres pełnomocnika - doradcy podatkowego I. K., przy piśmie z dnia 28 lipca 2006r. nr [...], a jej odbiór został potwierdzony w dniu 01 sierpnia 2006r. Wskazane przez pełnomocnika uchybienie w zakresie doręczenia decyzji nie spowodowało ujemnych skutków procesowych dla podatnika. Zachowany został 14-dniowy termin, określony w art. 223 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa i organ odwoławczy podjął postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego oraz materiałów informacyjnych, zgromadzonych w aktach podatkowych, podniesiony zarzut prowadzenia postępowania pomimo zawiadomienia w trybie art. 200 Op, uznał za bezpodstawny. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 czerwca 2006r., skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a nie jak podaje w odwołaniu pełnomocnik, do Prokuratury w C. Jak wynika z treści ww. pisma, nie dotyczy ono podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. Nie uwzględnił również zawartego w odwołaniu wniosku pełnomocnika "o przesłuchanie W. i wielu osób". Skoro bowiem w rozpatrywanej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy i w sposób jednoznaczny określony stan faktyczny sprawy, a zgodnie z art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, to nie jest uzasadnione przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych w postaci przesłuchania w charakterze świadka wskazanych przez pełnomocnika osób oraz K.W. w charakterze strony. Organ odwoławczy zauważył, że fakt przebywania pełnomocnika poza granicami kraju w okresie od dnia 09 listopada 2006r. do dnia 08 grudnia 2006r. nie przerywa, ani też nie przesuwa ustawowych terminów do rozpatrzenia sprawy. W skardze na powyższą decyzję, obejmującej też zobowiązania podatkowe za pozostałe miesiące 2002 i styczeń, marzec, kwiecień 2003r., K. W. wniósł o jej uchylenie i nakazanie rozpatrzenia przez organ drugiej instancji przedmiotowej sprawy, zasądzenie kosztów sporządzenia skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości przewidzianej prawem. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 120 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 Op poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony w innym postępowaniu podatkowym dla potrzeb tamtego postępowania, załączony w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania jest dokumentem urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej; art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 188, art. 191 Op poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wydanie orzeczenia w oparciu o niepełny materiał dowodowy sprawy, poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 123 w zw. z art. 181 Op poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z przesłuchania strony przeprowadzonym w innym postępowaniu, w którym strona nie brała udziału i pozbawienie przez to stronę prawa obrony. Zaskarżonej decyzji zarzucił nadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę uznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że między A. G. a K. W. nie doszło do transakcji, na które wystawiono faktury. W uzasadnieniu skargi, poza krótkim przedstawieniem stanu faktycznego sprawy, skarżący podniósł m.in., iż z materiałów z postępowań karnych (dotyczących B.) wynika, iż A. G., po uprzednim wprowadzeniu w błąd kontrahentów co do jakości i przeznaczenia oferowanego towaru sprzedał materiały ropopochodne i ich komponenty oraz olej opałowy jako napędowy przez co doprowadził nabywców do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości. Transakcje te miały zatem miejsce, a ustalenia organów podatkowych i karnych są rozbieżne. Odmowa przeprowadzenia istotnego dowodu z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę, zdaniem skarżącego, jest, więc niezrozumiała. Zauważył nadto, iż A. G. był zarejestrowanym podmiotem, składał deklaracje podatkowe, a w żadnym przepisie ustawy i rozporządzenia nie wprowadzono warunku zapłaty przez sprzedawcę podatku należnego, dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. A zatem w sytuacji nawet, gdy wystawca nie posiadał kopii faktury, ale złożył deklarację i uwzględnił w niej podatek należny od sprzedaży, to nabywca nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego i to nawet wtedy, gdy wystawca faktury nie zapłacił podatku należnego z takiej transakcji (wyrok WSA w sprawie o syg. akt III SA 2984/02, Monitor Podatkowy 2004, z. 6, poz. 37). Nie do przyjęcia, zdaniem skarżącego, jest to, że organy opierają swe rozstrzygnięcie niemal wyłącznie o materiały pochodzące z innych organów, a które były sporządzone "w odległej przeszłości". Takie działanie jest niezgodne z prawem pozbawia, bowiem stronę prawa zadawania pytań (wyrok NSA z dnia 19 marca 2001r., I SA/Kra 2488/99, Lex nr 47491). Zdaniem skarżącego, organy nie powinny "tworzyć własnego scenariusza zdarzeń na podstawie pobieżnie zgromadzonego materiału dowodowego". Argumentację skargi skarżący powielił w piśmie procesowym z dnia 30 maja 2007, uszczegóławiając ją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez K. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia[...] nr [..] określającą K. W. w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r. nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym do wpłaty w kwocie 2.444,00 zł, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 194 §1, a w konsekwencji i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do powołanych przepisów, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność został udowodniona. Użyte w powołanym przepisie art. 194 §1 Op pojęcie "dokumenty urzędowe" nie zostało w Ordynacji podatkowej zdefiniowane. Celem wyjaśnienia jego znaczenia uprawnione jest zatem sięgnięcie do definicji zawartej w obowiązującym systemie prawa. W myśl art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 roku o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. nr 112, poz. 1198 ze zm.) dokumentem urzędowym jest treść oświadczenia woli lub wiedzy, utrwalona i podpisana w dowolnej formie przez funkcjonariusza publicznego w rozumieniu przepisów kodeksu karnego, w ramach jego kompetencji, skierowana do innego podmiotu lub złożona do akt. Poza wszystkimi innymi przesłankami uznania dokumentu za urzędowy zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma ta, która dotyczy tego, że walor dokumentu urzędowego można przypisać oświadczeniom wiedzy lub woli samych funkcjonariuszy publicznych i organów władzy publicznej, a nie utrwalonych przez nich (lub przez osoby trzecie) oświadczeń innych osób np. świadków lub stron postępowania podatkowego. Te ostatnie mogą zostać co najwyżej uznane za sposób dokumentowania istotnych dla postępowania oświadczeń procesowych jego uczestników. Niezależnie od tego, kto je sporządza oraz, czy czyni to w formie protokołu, czy innej przewidzianej przez prawo stanowią one jedynie czynności materialno – techniczne. Same zaś wspomniane wyżej oświadczenia procesowe uczestników danego postępowania podatkowego stanowią po prostu dowody, o których mowa w art. 181 o.p. Powyższy wywód prowadzi do wniosku, że zeznania stron i świadków nigdy nie mogą być uznane za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Wynikają z tego określone konsekwencje procesowe, a mianowicie takie mianowicie, że dowody te podlegają ocenie w ramach obowiązującej zasady swobodnej oceny dowodów oraz, że nie przysługuje im zwiększona moc dowodowa odnosząca się wyłącznie do dokumentów urzędowych. Dla ich obalenia, zgodnie z art. 194 § 3 o.p. nie jest zatem niezbędne przeprowadzenie dowodu przeciwnego. Wreszcie nie korzystają one ze specyficznych dla dokumentów urzędowych domniemań prawdziwości i domniemania zgodności z prawdą. Powyższe rozważania są o tyle istotne w rozpoznawanej sprawie, że zasadniczym dowodem, na którym oparły poczynione przez siebie ustalenia faktyczne organy podatkowe stały się zeznania kontrahentów gospodarczych skarżącego tj. A. G. Nie były to jednak zeznania złożone w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, lecz w ramach innego postępowania dotyczącego ich własnych zobowiązań podatkowych. Ta okoliczność nie przekreśla wartości dowodowej zeznań wymienionych osób. Rzecz jednak w tym, że stanowisko organów podatkowych co do tych dowodów jest obarczone poważnym uchybieniem. Nie ma bowiem, jak wskazano wyżej żadnych podstaw do traktowania przedmiotowych protokołów przesłuchania wymienionych osób jako dokumentów urzędowych, protokoły przesłuchań A. G. należy zatem traktować jak każdy dowód w rozumieniu art. 180 i art. 181 o.p. Owo równe traktowanie oznacza, że nie korzystają one ze zwiększonej mocy dowodowej charakterystycznej wyłącznie dla dokumentów urzędowych, co ma między innymi takie znaczenie, że bynajmniej nie jest tak że, aby je obalić strona skarżąca musi przeprowadzić dowód przeciwny. Po wtóre oznacza to również i to, że wbrew stanowisku organów podatkowych wyrażonym w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę dowody te bynajmniej nie są wiążące dla tychże organów, lecz podlegają ich swobodnej ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Brak takiej oceny i posłużenie się nieuprawnioną tezą, iż dowody te stanowią dokumenty urzędowe o zwiększonej mocy dowodowej wskazuje jednoznacznie, że złamano reguły procesowe wymienione w art. 191 i art. 194 o.p., na skutek czego w istocie dowody te nie zostały w ogóle ocenione. Nie może zyskać akceptacji sądu sytuacja, w której rozstrzygnięcie sprawy jest oparte na dowodzie, który nie został w ogóle poddany ocenie w ramach art. 191 o.p. Postępowanie podatkowe, w którym występuje opisana sytuacja, jest obarczone poważnym uchybieniem procesowym mogącym mieć zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powyższe stanowisko nie oznacza, iż Sąd przekreśla wartość i moc dowodową tych protokołów przesłuchań. Jednak ich prawidłowe i respektujące zasady procesowe wykorzystanie będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zostaną należycie ocenione w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Nie sposób przy tym tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że zgodnie z zasadą bezpośredniości organ prowadzący postępowanie winien dążyć do bezpośredniego przesłuchania kontrahentów skarżącego. Obowiązek ten rozciąga się rzecz jasna, na kolejne postępowanie będące następstwem uchylenia zaskarżonych decyzji przez Sąd. Pamiętać przy tym należy, że sytuacja w tym zakresie mogła ulec zmianie, a przeszkody w przesłuchaniu wymienionych osób wskazane w postanowieniach o odmowie przesłuchania ustać. Oznaczałoby to niemożność korzystania z wcześniejszych przesłuchań i konieczność bezpośredniego przeprowadzenia tych czynności. Również jako trafny należało ocenić zawarty w skardze zarzut dotyczący nieuwzględnienia żądania strony w zakresie wystąpienia do właściwych prokuratur celem wyjaśnienia, w jakim kierunku zmierza postępowanie karne prowadzone w stosunku do kontrahentów skarżącego. W sytuacji, gdy organ podatkowy uzna dany dowód za istotny odmowa jego uwzględnienia może nastąpić jedynie wówczas, gdy nie jest możliwy do przeprowadzenia. W każdym innym przypadku organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu naraża się na skuteczny zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Dlatego organ podatkowy, przy uznaniu wagi zaproponowanego przez stronę dowodu winien dowód ten przeprowadzić i zebrać w ten sposób dostępny materiał dowodowy. Jeśli zaś organ ten uznałby, że dowód ten nie ma znaczenia winien dać temu wyraz w stosownym postanowieniu odmawiającym jego przeprowadzenia. Nie może ono jednak ograniczyć się do zdawkowego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, gdyż wówczas, jak stało się to w rozpoznawanej sprawie, dopuszcza się naruszenia art. 180 o.p. Musi bowiem wyjaśnić dlaczego uważa, iż przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne. Nie chodzi tu tylko o wyjaśnienie stronie przyczyn oddalenia wniosku dowodowego, lecz przede wszystkim o sprostanie zasadzie, że w toku postępowania winy być zebrane i ocenione wszystkie, a nie tylko niektóre, dowody mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest natomiast zasadny zarzut pozbawienia strony prawa obrony poprzez wykorzystanie dowodu, w którym skarżący nie mógł uczestniczyć. Mowa oczywiście o omówionych wyżej protokołach z przesłuchania A. G.. Skarżący nie mógł być powiadomiony o terminach ich przesłuchania, gdyż wówczas nie był jeszcze stroną postępowania. W dacie przesłuchań postępowanie podatkowe wobec skarżącego nawet nie zostało jeszcze wszczęte. Nie było zatem żadnych podstaw do tego, by informować go o datach tych czynności. Z kolei żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zabrania wykorzystywania w danym postępowaniu materiałów dowodowych sporządzonych przed jego wszczęciem. Dlatego sam fakt wykorzystania w niniejszym postępowaniu podatkowym materiałów zebranych uprzednio nie stanowi naruszenia prawa. W odniesieniu zaś do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego to podnieść wypada, że ustosunkowanie się do nich i ocena ich trafności może nastąpić dopiero wówczas, gdy prawidłowo zostanie ustalony stan faktyczny w sprawie. Z uwagi na podniesione uchybienia proceduralne ich rozpoznanie na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje uzasadnienie w art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku.