I SA/Łd 200/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.417,- (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia K. W. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 roku nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 25.788,00 zł. W toku postępowania ustalono, iż K. W. w miesiącu listopadzie 2002 roku będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadził P.P.H.U. A. z siedzibą w B., którego przedmiotem był obrót olejem opałowym i olejem napędowym. W deklaracji podatkowej VAT – 7 za miesiąc grudzień 2002 roku podatnik wykazał kwotę nadwyżki należnego podatku do wpłaty do Urzędu Skarbowego w wysokości 308,00 zł. W rejestrze zakupów VAT w miesiącu grudniu 2002 roku K. W. zaewidencjonował: - fakturę VAT Nr [...] z dnia 6 grudnia 2002 roku wystawioną przez P.H.U. B R.K. z siedzibą w B. ul. E. , NIP[...], dokumentującą nabycie 12.000 litrów oleju napędowego o wartości netto 23.400,00 zł, VAT 5.148,00 zł, - dwie faktury VAT ([...] z dnia 2.12.2002 r. i [...] z dnia 10.12.2002 r.) wystawione przez firmę Handlowo – Usługową C. J.S. z siedzibą w O. ul. F., NIP[...], dokumentujące nabycie łącznie 16.000 litrów oleju napędowego o łącznej wartości netto 30.420,00 zł, VAT 6.692,40 zł. - trzy faktury VAT ([...] z dnia 20.12.2002 r., [...] z dnia 27.12.2002 r. i [...]z dnia 30.12.2002 r.) wystawione przez P.H.U. D. S.G. z siedzibą w B. ul. G., NIP[...], dokumentujące nabycie łącznie 29.000 litrów oleju napędowego o łącznej wartości netto 58.080,00 zł, VAT 12.777,60 zł. Z materiału dowodowego Urzędu Skarbowego w C. wynikało, że R. K. zgłosił prowadzenie Przedsiębiorstwa B. z siedzibą w B. i był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 4 czerwca 2002 roku do 31 grudnia 2002 roku. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do R. K. przez Urząd Skarbowy w C. ustalono, iż R. K. nie posiadał ewidencji podatkowej oraz żadnych dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż paliwa. Nie był też wstanie wskazać osób od których je otrzymywał i komu jej sprzedawał, gdyż przy tych transakcjach nie uczestniczył. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., dokonując oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych ustalił, że R. K. działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem zgłosił "na zlecenie" innych osób, a jego zadaniem było firmowanie swoim nazwiskiem faktur sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia. Ponadto zgodnie z informacją właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], Nr[...], włączoną do akt podatkowych, drugi kontrahent K. W., J. S., w dniu 22.11.2002 roku, złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 i zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R oraz oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia w tym podatku VAT-6. Jako datę rozpoczęcia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych i gazowych, J. S. wskazał datę 22.11.2002 roku. Natomiast zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 6.05.2003 roku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym na druku VAT-Z, w związku z likwidacją działalności J. S. złożył w Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 22.05.2003 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że właściciel Firmy C. J. S. w dniu 27.12.2002 roku, za miesiąc listopad 2002 roku, złożył "zerową" deklarację podatkową VAT-7, tj. wykazał zerową wartość sprzedaży i zerową wartość zakupów. W toku prowadzonego przez ten organ podatkowy postępowania J. S. nie przedłożył żadnych dokumentów i ksiąg podatkowych, dotyczących zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej. Właściciel Firmy Handlowo-Usługowej C., był przesłuchany w charakterze strony w dniu [...], natomiast w dniu [...], w charakterze świadka. Protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt, jako dowody w sprawie. Z treści zeznań wynikało, iż również ten kontrahent K. W., nie uczestniczył w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, działalność ta faktycznie była prowadzona przez W. S. i on posiadał wszystkie dokumenty. J. S. podpisał umowę najmu lokalu i zapłacił za najem (pieniądze otrzymał od W. S.), składał do Urzędu Skarbowego deklaracje, wypełniane pod dyktando W. S., podpisywał jakieś dokumenty, ale ich nie czytał i nie sporządzał. Za wykonane czynności otrzymywał miesięcznie 100 zł. Stwierdził również, że nie interesował się, czym zajmował się W. S.. W oparciu o tak zgromadzone dowody w postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że J. S., występując jako właściciel Firmy Handlowo-Usługowej C. z siedzibą w O., również nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej - nie dokonywał żadnych zakupów ani sprzedaży. Za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji, otrzymywał określoną kwotę pieniędzy. Faktury wystawione przez Firmę C., w rzeczywistości zostały wystawione przez inną osobę, "podszywającą się" pod istniejącego podatnika - Firmę C., która została wskazana jako sprzedawca. Natomiast P.H.U. D. prowadzone przez S. G. w dacie wystawienia spornych faktur nie było zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wynikało bowiem z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] S. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. D. z siedzibą w B. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od 7 do 18 listopada 2002 roku. W tym stanie rzeczy organ I instancji przyjął, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług S. G. w miesiącu grudniu 2002 roku był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez K. W., w zakresie kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego za miesiąc grudzień 2002 roku, stwierdzając, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc K. W. zawyżył kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego o 24.618,00 zł, tj. kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez Firmy: B , C. i D. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., mając na uwadze ustalony powyżej stan faktyczny, działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a także przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych do tej ustawy, obowiązujących w miesiącu grudniu 2002 roku, w dniu [...], wydał decyzję Nr[...], określającą za miesiąc grudzień 2002 r., nadwyżkę należnego podatku od towarów i usług nad podatkiem naliczonym do wpłaty w kwocie 25.788,00 zł, zamiast wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7, nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym, podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 308,00 zł. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. K. W., złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ podatkowy oraz uchylenie wydanych w toku postępowania podatkowego postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.: Nr [...] z dnia [...] o włączeniu do prowadzonego postępowania, dowodu w postaci protokołu z przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] J. S. oraz protokołu z przesłuchania w charakterze świadka J. S. z dnia [...], Nr [...] z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K., J. S. i S. G., Nr [...] z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu dotyczącego wystąpienia do prokuratur prowadzących postępowania karne wobec kontrahentów K. W. o materiały zebrane w tych postępowaniach. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 120 w związku z art. 194 § 1 i 2, art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 191 i art. 192, oraz art. 123 w związku z art. 200 i postanowień art. 145 ustawy - Ordynacja podatkowa, a także naruszenie przepisów prawa materialnego w tym art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zdaniem podatnika organ I instancji bezpodstawnie pozbawił go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 24.618,00 zł wynikającą z przedmiotowych faktur VAT, gdyż w sprawie brak było dowodów, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a podatnik nie może ponosić negatywnych skutków działań osób, na które nie miał wpływu, twierdząc, że wyjaśnienia R. K., J. S. i S. G. są nieprawdziwe, nieścisłe i sprzeczne, a K. W. nie był świadomy działań swoich kontrahentów. Dodatkowo podniesiono, że w toku postępowania organ podatkowy I instancji odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów K. W. nie podjął stosownych działań i w sposób istotny naruszył zasady postępowania podatkowego. W toku postępowania odwoławczego K. W. uzupełnił wniesione odwołanie dwukrotnie pismami z dnia 9 i 26 października 2006 roku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] w uzasadnieniu, której stwierdził, że w świetle regulacji art. 5 ust 1 pkt 1, art. 19 ust 1, art. 15 ust 1 i 32 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, a także § 34 i § 48 ust 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 19 ust 1 ustawy VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę wymienionych wymogów lub spełnienie jednego z nich, skutkuje brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w takiej fakturze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że podmioty wskazane w spornych fakturach jako sprzedawcy tj. B. R. K. i C. J. S., w rzeczywistości nie zawierały umów sprzedaży oleju napędowego, gdyż nie prowadziły w tym zakresie żadnej działalności gospodarczej, a jedynie firmowały swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez inne osoby, za co zresztą otrzymywały wynagrodzenie. Innymi słowy, zdaniem organu odwoławczego, aby mogła dojść do skutku umowa sprzedaży między firmami B. i C., a K. W., to firmy te winny być w legalnym posiadaniu sprzedawanych towarów. W ocenie organu odwoławczego, w świetle art. 19 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust 4 pkt 1 lit a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 roku, K. W. bezpodstawnie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 12.777,60 zł wynikającą z trzech faktur wystawionych w miesiącu grudniu 2002 roku przez P.H.U. D. z siedzibą w B., gdyż podmiot ten nie był w tym okresie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Odnośnie zarzutów odwołania, że organ I instancji nie przesądził jednoznacznie okoliczności otrzymania przez podatnika przedmiotowego paliwa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż nie kwestionował faktu zakupu paliwa przez K. W., a jedynie wskazał, że nie mogło ono nastąpić w oparciu o faktury wystawione przez firmy R. K., J. S. i S. G. Wykazanie natomiast przez firmę A. przedmiotowych faktur VAT w rejestrze zakupów za miesiąc grudzień 2002 roku stanowiło zadaniem organu odwoławczego naruszenie art. 27 ust 4 ustawy VAT w zakresie prowadzenia tej ewidencji, będącej podstawą do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej, w części dotyczącej określenia wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Odnośnie zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych art. 122 i art. 187 § 1 o.p. organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w celu załatwienia sprawy podejmował wszelkie możliwe działania, które prowadziły do pełnego jej wyjaśnienia, w szczególności zapewnił czynny udział w postępowaniu stronie i jego pełnomocnikowi, a także ustalając stan faktyczny sprawy uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji opierając swoją ocenę na ustaleniach poczynionych przez uprawnione organy podatkowe. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut odwołania, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania J. S. w charakterze strony jest bezprawne i przeprowadzone z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż protokół ten został włączony jako dowód do prowadzonego postępowania na podstawie art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei przepis art. 194 § 1 tej ustawy stanowi, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten stosuje się również do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ustawa - Ordynacja podatkowa, przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową. Nakazuje organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z ich treści. Zatem organ podatkowy będąc związany jego treścią, nie może swobodnie ocenić tej treści, ani kwestionować zawartych w nim informacji. W świetle zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji materiałów dowodowych i obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. brak było podstaw do uchylenia postanowienia z dnia [...] , Nr [...], odmawiającego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K., J. S. i S. G. oraz postanowienia z dnia [...], Nr [...], o włączeniu do prowadzonego postępowania podatkowego dowodów w postaci protokołu z przesłuchania J. S. w charakterze strony oraz protokołu z przesłuchania J. S. w charakterze świadka. W ocenie organu odwoławczego, bezzasadne są również zarzuty dotyczące postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], Nr [...], o odmowie przeprowadzenia dowodu dotyczącego wystąpienia do prokurator prowadzących postępowania karne wobec kontrahentów K. W. o materiały zebrane w tych postępowaniach. Wydając powyższe postanowienie organ podatkowy pierwszej instancji nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów, a w decyzji wskazał uzasadnienie faktyczne podjętego rozstrzygnięcia. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem niewystarczającego zebrania materiałów dowodowych i naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 i 200 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego oraz materiałów informacyjnych, podniesiony zarzut uznał za bezzasadny z przyczyn obszernie podanych w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Z uwagi na treść art. 188 o.p. w ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał również na uwzględnienie zawarty w odwołaniu wniosek pełnomocnika o przesłuchanie R. K., J. S. i S. G., gdyż w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy i w sposób określony stan faktyczny, a przeprowadzenie na żądaną okoliczność dowodów było nieuzasadnione. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. K. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, w związku z art. 194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwą interpretację i wykładnię tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony w innym postępowaniu podatkowym, sporządzony przez inny organ podatkowy w trakcie tegoż postępowania i dla jego potrzeb, załączony w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, jest dokumentem urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej, art. 122 § 1, w związku z: a) art. art. 187 § 1 poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i możliwy do zgromadzenia w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz rozpatrzenie tegoż materiału w sposób nie wyczerpujący, szczególnie w zakresie ustalenia faktycznego przebiegu transakcji, na które zostały wystawione faktury, b) art. 180 i art. 188 poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, gdzie przedmiotem tego przesłuchania są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i wystąpienia do prokuratur prowadzących postępowania karne wobec kontrahentów Pana W. o materiały zebrane w tych postępowaniach, które w istotny sposób mogą przyczynić się do faktycznego wyjaśnienia sprawy, c) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie gromadzenia materiału i ustalenia stanu faktycznego, dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy, a w szczególności przez domniemanie niektórych stanów faktycznych, oraz art. 123 w związku z art. 181 poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z przesłuchania strony przeprowadzonym w innym postępowaniu, w którym skarżący nie brał udziału, skutkiem czego było pozbawienie go prawa obrony, co jednocześnie świadczy o oparciu rozstrzygnięcia na dowodzie sprzecznym z prawem, przy jednoczesnym odmówieniu ponowienia tego dowodu w postępowaniu podatnika, a także naruszenie prawa materialnego, w tym art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę uznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku z naruszeniem nw. przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z 2002 r.), pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na to, że zdaniem organu faktury wystawione zostały przez podmiot nieuprawniony tj. firmę D., a także § 48 ust 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia MF z dnia 22.03.2002 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że między firmą B. oraz firmą C., a K. W. nie dokonano transakcji, na które zostały wystawione faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Głosem do protokołu z dnia 12 czerwca 2007 roku strona skarżąca uzupełniła wniesioną skargę, w którym podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna zaś zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z powodu naruszenia art. 194 § 1, a w konsekwencji także art. 191 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W prawie podatkowym nie jest zdefiniowane pojęcie dokumentu urzędowego. Celem wyjaśnienia jego znaczenia uprawnione jest zatem sięgnięcie do definicji zawartej w obowiązującym systemie prawa. W myśl art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 roku o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. nr 112, poz. 1198 ze zm.) dokumentem urzędowym jest treść oświadczenia woli lub wiedzy, utrwalona i podpisana w dowolnej formie przez funkcjonariusza publicznego w rozumieniu przepisów kodeksu karnego, w ramach jego kompetencji, skierowana do innego podmiotu lub złożona do akt. Poza wszystkimi innymi przesłankami uznania dokumentu za urzędowy zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma ta, która dotyczy tego, że walor dokumentu urzędowego można przypisać oświadczeniom wiedzy lub woli samych funkcjonariuszy publicznych i organów władzy publicznej, a nie utrwalonych przez nich (lub przez osoby trzecie) oświadczeń innych osób np. świadków lub stron postępowania podatkowego. Te ostatnie mogą zostać co najwyżej uznane za sposób dokumentowania istotnych dla postępowania oświadczeń procesowych jego uczestników. Niezależnie od tego, kto je sporządza oraz, czy czyni to w formie protokołu, czy innej przewidzianej przez prawo stanowią one jedynie czynności materialno – techniczne. Same zaś wspomniane wyżej oświadczenia procesowe uczestników danego postępowania podatkowego stanowią po prostu dowody, o których mowa w art. 181 o.p. Powyższy wywód prowadzi do wniosku, że zeznania stron i świadków nigdy nie mogą być uznane za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Wynikają z tego określone konsekwencji procesowe, takie mianowicie, że dowody te podlegają ocenie w ramach obowiązującej zasady swobodnej oceny dowodów oraz, że nie przysługuje im zwiększona moc dowodowa odnosząca się wyłącznie do dokumentów urzędowych. Nie jest zatem również i tak, że dla ich obalenia, zgodnie z art. 194 § 3 o.p. niezbędne jest przeprowadzenie dowodu przeciwnego. Wreszcie nie korzystają one ze specyficznych dla dokumentów urzędowych domniemań prawdziwości i domniemania zgodności z prawdą. Powyższe rozważania są o tyle istotne w rozpoznawanej sprawie, że zasadniczym dowodem, na którym oparły poczynione przez siebie ustalenia faktyczne organy podatkowe stały się zeznania kontrahentów gospodarczych skarżącego tj. R. K., J. S. i S. G. Nie były to jednak zeznania złożone w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, lecz w ramach innego postępowania dotyczącego ich własnych zobowiązań podatkowych. Ta okoliczność nie przekreśla wartości dowodowej zeznań wymienionych osób. Rzecz jednak w tym, że stanowisko organów podatkowych co do tych dowodów jest obarczone poważnym uchybieniem. Nie ma bowiem, jak wskazano wyżej żadnych podstaw do traktowania przedmiotowych protokołów przesłuchania wymienionych osób jako dokumentów urzędowych. Z przyczyn wyłożonych na wstępie niniejszych rozważań przedmiotowe protokoły przesłuchań R. K., J. S. i S. G., należy traktować jak każdy dowód w rozumieniu art. 180 i art. 181 o.p. Owo równe traktowanie oznacza, że nie korzystają one ze zwiększonej mocy dowodowej charakterystycznej wyłącznie dla dokumentów urzędowych, co ma między innymi takie znaczenie, że bynajmniej nie jest tak że, aby je obalić strona skarżąca musi przeprowadzić dowód przeciwny. Po wtóre oznacza to również i to, że wbrew stanowisku organów podatkowych wyrażonym w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę dowody te bynajmniej nie są wiążące dla tychże organów, lecz podlegają ich swobodnej ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Brak takiej oceny i posłużenie się nieuprawnioną tezą, iż dowody te stanowią dokumenty urzędowe o zwiększonej mocy dowodowej wskazuje jednoznacznie, że złamano reguły procesowe wymienione w art. 191 i art. 194 o.p., na skutek czego w istocie dowody te nie zostały w ogóle ocenione. Nie może zaś zyskać akceptacji sądu sytuacja, w której rozstrzygnięcie sprawy jest oparte na dowodzie, który nie został w ogóle poddany ocenie w ramach art. 191 o.p. Postępowanie podatkowe, w którym występuje opisana sytuacja jest obarczona poważnym uchybieniem procesowym mogącym mieć zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powyższe stanowisko nie oznacza, iż Sąd przekreśla wartość i moc dowodową tych protokołów przesłuchań. Jednak ich prawidłowe i respektujące zasady procesowe wykorzystanie będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zostaną należycie ocenione w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Nie sposób przy tym tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że zgodnie z zasadą bezpośredniości organ prowadzący postępowanie winien dążyć do bezpośredniego przesłuchania kontrahentów skarżącego. Obowiązek ten rozciąga się rzecz jasna, na kolejne postępowanie będące następstwem uchylenia zaskarżonych decyzji przez Sąd. Pamiętać przy tym należy, że sytuacja w tym zakresie mogła ulec zmianie, a przeszkody w przesłuchaniu wymienionych osób wskazane w postanowieniach o odmowie przesłuchania ustać. Oznaczałoby to niemożność korzystania z wcześniejszych przesłuchań i konieczność bezpośredniego przeprowadzenia tych czynności. Również jako trafny należało ocenić zawarty w skardze zarzut dotyczący nieuwzględnienia żądania strony w zakresie wystąpienia do właściwych prokuratur celem wyjaśnienia, w jakim kierunku zmierza postępowanie karne prowadzone w stosunku do kontrahentów skarżącego. W sytuacji, gdy organ podatkowy uzna dany dowód za istotny odmowa jego uwzględnienia może nastąpić jedynie wówczas, gdy nie jest możliwy do przeprowadzenia. W każdym innym przypadku organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu naraża się na skuteczny zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Dlatego organ podatkowy, przy uznaniu wagi zaproponowanego przez stronę dowodu winien dowód ten przeprowadzić i zebrać w ten sposób dostępny materiał dowodowy. Jeśli zaś organ ten uznałby, że dowód ten nie ma znaczenia winien dać temu wyraz w stosownym postanowieniu odmawiającym jego przeprowadzenia. Nie może ono jednak ograniczyć się do zdawkowego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, gdyż wówczas, jak stało się to w rozpoznawanej sprawie, dopuszcza się naruszenia art. 180 o.p. Musi bowiem wyjaśnić dlaczego uważa, iż przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne. Nie chodzi tu tylko o wyjaśnienie stronie przyczyn oddalenia wniosku dowodowego, lecz przede wszystkim o sprostanie zasadzie, że w toku postępowania winy być zebrane i ocenione wszystkie, a nie tylko niektóre, dowody mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest natomiast zasadny zarzut pozbawienia strony prawa obrony poprzez wykorzystanie dowodu, w którym skarżący nie mógł uczestniczyć. Mowa oczywiście o omówionych wyżej protokołach z przesłuchania obu kontrahentów skarżącego. Skarżący nie mógł być powiadomiony o terminach ich przesłuchania, gdyż wówczas nie był jeszcze stroną postępowania. W dacie przesłuchań postępowanie podatkowe wobec skarżącego nawet nie zostało jeszcze wszczęte. Nie było zatem żadnych podstaw do tego, by informować go o datach tych czynności. Z kolei żaden przepis ordynacji podatkowej nie zabrania wykorzystywania w danym postępowaniu materiałów dowodowych sporządzonych przed jego wszczęciem. Dlatego sam fakt wykorzystania w niniejszym postępowaniu podatkowym materiałów zebranych uprzednio nie stanowi naruszenia prawa. W odniesieniu zaś do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego to podnieść wypada, że ustosunkowanie się do nich i ocena ich trafności może nastąpić dopiero wówczas, gdy prawidłowo zostanie ustalony stan faktyczny w sprawie. Z uwagi na podniesione uchybienia proceduralne ich rozpoznanie na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje uzasadnienie w art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku.