I SA/Łd 196/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.504 (jeden tysiąc pięćset cztery)złote tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił K. W. nadwyżkę należnego podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. nad podatkiem naliczonym za ten miesiąc do wpłaty w kwocie 7.172,- zł, zamiast wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 162,- zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż K. W. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i prowadził Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe A z siedzibą w B., którego przedmiotem był obrót olejem opałowym i olejem napędowym. W deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2002 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 162,- zł. W rejestrze zakupów VAT za ten miesiąc podatnik zaewidencjonował m.in. dwie faktury VAT (nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia[...]) wystawione przez firmę B z siedzibą w K., dokumentujące zakup 15.850 litrów oleju napędowego o łącznej wartości netto 30.216,- zł i należnym podatku VAT – 6.647,52 zł. Organ podatkowy, w oparciu o materiały przekazane przez Urząd Skarbowy w K. zakwestionował powyższe faktury. Z materiałów tych wynikało bowiem, że A. G. nie posiadał ewidencji podatkowej oraz żadnych dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż paliwa, a prowadzona przez niego działalność była działalnością fikcyjną. Zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług A. G. złożył w dniu 7 sierpnia 2002 r., wskazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej 15 lipca 2002 r., natomiast w dniu 3 grudnia 2002 r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem 26 listopada 2002 r. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 27 lutego 2003 r. podatnik zeznał, iż za zarejestrowanie działalności gospodarczej, otrzymał określoną kwotę pieniężną, której wysokości nie pamiętał, przy czym nie znał również danych personalnych osoby, od której otrzymał pieniądze. Z osobą tą utrzymywał jedynie kontakt telefoniczny, jednak numeru telefonu nie pamiętał. W okresie, w którym prowadził zarejestrowaną działalność (tj. od lipca do listopada 2002 r.), posiadał rachunek bankowy w banku [...] w K. na który wpływały przelewy za zawarte transakcje handlowe. Podejmowane z tego rachunku pieniądze przekazywał osobom, które zleciły mu rejestrację działalności, bez osobistego kontaktu z tymi osobami. Określoną przez te osoby kwotę pieniędzy mógł zatrzymać dla siebie. A. G. zeznał również, że nigdy nie wystawiał faktur VAT i nie prowadził dokumentacji podatkowej; gotowe deklaracje podatkowe VAT-7 otrzymywał pocztą, a jego zadaniem było tylko ich podpisanie i przekazanie do Urzędu Skarbowego w K. Zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. firma B. za okres od sierpnia do listopada 2002 r., nie uregulowała zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT. W oparciu o powyższy materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przyjął, że A. G. w istocie nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie firmował swoim nazwiskiem sprzedaż paliwa przez inne osoby. Czynności wykazane w ww. fakturach nie zostały zatem dokonane, a tym samym faktury te, w świetle przepisów prawa podatkowego, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia[...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy przyjął, że w postępowaniu prowadzonym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego nie zapewniono stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w przedmiocie tego materiału (tj. naruszono art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), a w konsekwencji – nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu (naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazał również, że wraz z uchyleniem ww. decyzji uchyleniu ulega również postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka m.in. A. G.. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił K. W. nadwyżkę należnego podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. nad podatkiem naliczonym za ten miesiąc do wpłaty (tym razem) w wysokości 7.173,- zł, zamiast wykazanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 162,- zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło ponownie na podstawie materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał ponadto, że rozważając zasadność złożonego w toku postępowania wniosku pełnomocnika strony o przesłuchanie w charakterze świadka pana A. G., zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (który już wcześniej przesłuchiwał tegoż świadka) z wnioskiem o przesłuchanie tej osoby. W odpowiedzi na to wezwanie uzyskano informację, że przesłuchanie A. G. nie jest możliwe, ponieważ osoba ta nie przebywa na terenie działania ww. urzędu skarbowego. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Organ pierwszej instancji wskazał również, że w dniu 29 czerwca 2006 r. pełnomocnik strony (M. J.) zapoznała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nie złożyła do niego żadnych zastrzeżeń. Od powyższej decyzji K. W. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ podatkowy. Ponadto wniósł o uchylenie wydanych w toku postępowania podatkowego postanowień z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. G. oraz postanowienia z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu dotyczącego wystąpienia do prokuratur prowadzących postępowania karne wobec kontrahentów podatnika o materiały zebrane w tych postępowaniach. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 188 oraz art. 123 w zw. z art. 200 i art. 145 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Jego zdaniem organ pierwszej instancji bezpodstawnie pozbawił go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, wynikającego z przedmiotowych faktur VAT, gdyż w sprawie brak było dowodów, że transakcje, których te faktury dotyczyły, nie miały miejsca. Podatnik zdaniem strony nie może ponosić negatywnych skutków działań osób, na które nie miał wpływu. Ponadto w ocenie strony wyjaśnienia A. G. są nieprawdziwe i nieścisłe. Są one wyrazem przyjętej przez świadka linii obrony, korzystnej dla niego, która jednocześnie w znaczny sposób szkodzi K. W., mimo że to on jest w sprawie poszkodowanym. Zdaniem strony organ podatkowy nie wykazał dostatecznej aktywności w poszukiwaniu i badaniu dowodów mogących potwierdzić stan faktyczny sprawy. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. G. w sposób istotny naruszył zatem zasady postępowania podatkowego. W toku postępowania odwoławczego podatnik uzupełnił odwołanie pismami z dnia 9 i 26 października 2006 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. Organ odwoławczy podzielił ocenę zebranego materiału dowodowego i argumentację zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji. Podzielił zatem ustalenie, że kontrahent podatnika – A. G. – w rzeczywistości nie zawierał umów sprzedaży oleju napędowego, gdyż nie prowadził w tym zakresie żadnej działalności gospodarczej, a jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez inne osoby. Dyrektor Izby nie zakwestionował faktu zakupu paliwa przez K. W., lecz wskazał, że zakup ten nie nastąpił w oparciu o faktury wystawione przez firmę A. G.. Wykazanie przedmiotowych faktur przez firmę B. w deklaracji VAT-7 za sierpień 2002 r., wobec braku towarów handlowych u sprzedawcy oraz wobec braku zapłaty podatku należnego, nie stanowi potwierdzenia zawarcia transakcji, których faktury te dotyczyły. Wykazanie przez firmę B przedmiotowych faktur VAT w rejestrze zakupów stanowiło natomiast naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, w zakresie prowadzenia ewidencji, będącej podstawą do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu załatwienia sprawy, w szczególności zapewnił czynny udział w postępowaniu stronie i jego pełnomocnikowi. Ponadto, ustalając stan faktyczny sprawy, uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania A. G. jest bezprawne i przeprowadzone z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż protokół ten został włączony jako dowód do prowadzonego postępowania zgodnie z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dotyczy to w szczególności dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty takie stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ordynacja podatkowa przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową tj. nakazuje organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z ich treści. Organ podatkowy będąc związany treścią tego dokumentu, nie może swobodnie ocenić tej treści, ani kwestionować zawartych w nim informacji. Ponieważ strona nie wskazała przeciwdowodu, na którego podstawie można byłoby podważyć zeznania A.G., odebrane w toku postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K., organy podatkowe nie mogły kwestionować treści tych zeznań. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. brak było podstaw do uchylenia postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. G. oraz postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu dotyczącego wystąpienia do prokuratur prowadzących postępowania karne wobec kontrahentów K. W. Wydając powyższe postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo powołał się na uzasadnione przeszkody w ich przeprowadzeniu oraz na ich faktyczną nieprzydatność dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem niewystarczającego zebrania materiału dowodowego i naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Na powyższą decyzję pełnomocnik K. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: – art. 120 w zw. z art. 194 § 1 i 2, poprzez niewłaściwą interpretację i wykładnię tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony przez inny organ podatkowy w ramach toczącego się przed nim postępowania podatkowego i dla jego potrzeb, załączony w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, jest dokumentem urzędowym, – art. 122 § 1 w zw. z art. 180, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i możliwy do zgromadzenia w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz rozpatrzenie tegoż materiału w sposób nie wyczerpujący (szczególnie w zakresie ustalenia faktycznego przebiegu transakcji, na które zostały wystawione faktury), nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i wystąpienia do prokuratur prowadzących postępowania karne wobec kontrahentów podatnika o materiały zebrane w tych postępowaniach oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co związane było z zastępowaniem braków w zakresie materiału dowodowego, dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy, – art. 123 w zw. z art. 181 poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z przesłuchania strony przeprowadzonym w innym postępowaniu, w którym skarżący nie brał udziału, skutkiem czego było pozbawienie go prawa obrony, czego wynikiem było oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie sprzecznym z prawem, przy jednoczesnym odmówieniu ponowienia tego dowodu w postępowaniu dotyczącym podatnika. Ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj.: – art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę uznania prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku, – § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268), poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że między firmą B a K. W. nie dokonano transakcji, na które zostały wystawione faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 4 czerwca 2007 r. strona skarżąca uzupełniła wniesioną skargę, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna zaś zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z powodu naruszenia art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa – a w konsekwencji także art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W prawie podatkowym nie jest zdefiniowane pojęcie dokumentu urzędowego. Celem wyjaśnienia jego znaczenia uprawnione jest zatem sięgnięcie do definicji zawartej w obowiązującym systemie prawa. W myśl art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. nr 112, poz. 1198 ze zm.) dokumentem urzędowym jest treść oświadczenia woli lub wiedzy, utrwalona i podpisana w dowolnej formie przez funkcjonariusza publicznego w rozumieniu przepisów kodeksu karnego, w ramach jego kompetencji, skierowana do innego podmiotu lub złożona do akt. Poza wszystkimi innymi przesłankami uznania dokumentu za urzędowy zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma ta, która dotyczy tego, że walor dokumentu urzędowego można przypisać oświadczeniom wiedzy lub woli samych funkcjonariuszy publicznych i organów władzy publicznej, a nie utrwalonych przez nich (lub przez osoby trzecie) oświadczeń innych osób np. świadków lub stron postępowania podatkowego. Te ostatnie mogą zostać co najwyżej uznane za sposób dokumentowania istotnych dla postępowania oświadczeń procesowych jego uczestników. Niezależnie od tego, kto je sporządza oraz, czy czyni to w formie protokołu, czy innej przewidzianej przez prawo stanowią one jedynie czynności materialno-techniczne. Same zaś wspomniane wyżej oświadczenia procesowe uczestników danego postępowania podatkowego stanowią po prostu dowody, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej. Zeznania stron i świadków nigdy zatem nie mogą być uznane za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikają z tego określone konsekwencji procesowe, takie mianowicie, że dowody te podlegają ocenie w ramach obowiązującej zasady swobodnej oceny dowodów oraz, że nie przysługuje im zwiększona moc dowodowa odnosząca się wyłącznie do dokumentów urzędowych. Dla ich obalenia nie jest zatem niezbędne przeprowadzenie dowodu przeciwnego (czego wymaga dla dokumentów urzędowych art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Wreszcie nie korzystają one ze specyficznych dla dokumentów urzędowych domniemań prawdziwości i domniemania zgodności z prawdą. Powyższe rozważania są o tyle istotne, że zasadniczym dowodem, na którym organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie oparły poczynione przez siebie ustalenia faktyczne, stały się zeznania kontrahenta skarżącego – A. G. Nie były to jednak zeznania złożone w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, lecz w ramach innego postępowania dotyczącego jego własnych zobowiązań podatkowych. Ta okoliczność nie przekreśla wartości dowodowej zeznań tej osoby. Rzecz jednak w tym, że stanowisko organów podatkowych co do tego dowodu jest obarczone poważnym uchybieniem. Nie ma bowiem, jak wyżej wskazano, żadnych podstaw do traktowania protokołu przesłuchania wymienionej osoby, jako dokumentu urzędowego. Przedmiotowy protokół przesłuchania A. G. należy zatem traktować jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Owo równe traktowanie oznacza, że protokół ten nie korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej charakterystycznej wyłącznie dla dokumentów urzędowych. Oznacza to że, aby je obalić strona skarżąca nie musiała przeprowadzać dowodu przeciwnego. Po wtóre, wbrew stanowisku organów podatkowych wyrażonym w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, dowód ten bynajmniej nie jest wiążący dla tychże organów, lecz podlega ich swobodnej ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Brak takiej oceny i posłużenie się nieuprawnioną tezą, iż dowód ten stanowi dokument urzędowy o zwiększonej mocy dowodowej, wskazuje jednoznacznie, że złamano reguły procesowe wymienione w art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, na skutek czego dowód ten w istocie nie został w ogóle oceniony. Nie może zaś zyskać akceptacji sądu sytuacja, w której rozstrzygnięcie sprawy jest oparte na dowodzie, który nie został w ogóle poddany ocenie w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe, w którym występuje opisana sytuacja jest zatem obarczone poważnym uchybieniem procesowym mogącym mieć zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powyższe stanowisko nie oznacza, iż Sąd przekreśla wartość i moc dowodową ww. protokołu przesłuchania. Jednak jego prawidłowe i respektujące zasady procesowe wykorzystanie będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie on należycie ocenione w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Nie sposób przy tym tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że zgodnie z zasadą bezpośredniości organ prowadzący postępowanie winien dążyć do bezpośredniego przesłuchania kontrahentów skarżącego. Obowiązek ten rozciąga się rzecz jasna, na kolejne postępowanie będące następstwem uchylenia zaskarżonych decyzji przez sąd. Pamiętać należy, że sytuacja w tym zakresie mogła ulec zmianie, a przeszkody w przesłuchaniu A. G., wskazane w postanowieniu o odmowie przesłuchania, mogły ustać. Oznaczałoby to niemożność korzystania z protokołu z wcześniejszego przesłuchania i konieczność bezpośredniego przeprowadzenia tej czynności. Jako trafny należało również ocenić zarzut dotyczący nieuwzględnienia żądania strony w zakresie wystąpienia do właściwych prokuratur celem wyjaśnienia, w jakim kierunku zmierza postępowanie karne prowadzone w stosunku do kontrahentów skarżącego. W sytuacji, gdy organ podatkowy uzna dany dowód za istotny odmowa jego uwzględnienia może nastąpić jedynie wówczas, gdy nie jest możliwy do przeprowadzenia. W każdym innym przypadku organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu naraża się na skuteczny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego organ podatkowy, przy uznaniu wagi zaproponowanego przez stronę dowodu winien dowód ten przeprowadzić i zebrać w ten sposób dostępny materiał dowodowy. Jeśli zaś organ ten uznałby, że dowód ten nie ma znaczenia winien dać temu wyraz w stosownym postanowieniu odmawiającym jego przeprowadzenia. Nie może ono jednak ograniczyć się do zdawkowego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, gdyż wówczas, jak stało się to w rozpoznawanej sprawie, dopuszcza się naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Musi bowiem wyjaśnić dlaczego uważa, iż przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne. Nie chodzi tu tylko o wyjaśnienie stronie przyczyn oddalenia wniosku dowodowego, lecz przede wszystkim o sprostanie zasadzie, że w toku postępowania winy być zebrane i ocenione wszystkie, a nie tylko niektóre, dowody mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest natomiast zasadny zarzut pozbawienia strony prawa obrony poprzez wykorzystanie dowodu, w którym skarżący nie mógł uczestniczyć. Mowa oczywiście o omówionym wyżej protokole z przesłuchania A. G. Skarżący nie mógł być powiadomiony o terminie jego przesłuchania, gdyż nie był jeszcze wówczas stroną postępowania. W dacie przesłuchania postępowanie podatkowe wobec skarżącego nawet nie zostało jeszcze wszczęte. Nie było zatem żadnych podstaw do tego, by informować go o dacie tej czynności. Z kolei żaden przepis ordynacji podatkowej nie zabrania wykorzystywania w danym postępowaniu materiałów dowodowych sporządzonych przed jego wszczęciem. Dlatego sam fakt wykorzystania w niniejszym postępowaniu podatkowym materiałów zebranych uprzednio w innym postępowaniu nie narusza prawa. W odniesieniu zaś do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego to podnieść należy, że ustosunkowanie się do nich i ocena ich trafności może nastąpić dopiero wówczas, gdy prawidłowo zostanie ustalony stan faktyczny w sprawie. Z uwagi na podniesione uchybienia proceduralne ich rozpoznanie na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje uzasadnienie w art. 152 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.