I SA/Bd 367/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi S.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) nr (...) 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego S.C. kwotę 3.661 zł (trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 367/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z (...) określającą S.C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od czerwca 2004r. do lutego 2005r. w łącznej kwocie (...) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące czerwiec 2004r. i luty 2005r. w łącznej wysokości (...) oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2004r. oraz grudzień 2004r. w łącznej kwocie (...). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik zaniżył podatek należny za miesiące czerwiec, lipiec i grudzień 2004r. przez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku do dostawy stolarki okiennej w obiektach budownictwa mieszkaniowego. W efekcie organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia (...). W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie art. 29 ust. 1 oraz art. 146 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich interpretację i opodatkowanie usług budowlanych wg stawki 22% w części dostarczonych materiałów oraz art. 2 Konstytucji RP z uwagi na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust.6 ustawy, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Podatnik wskazał, że organ podatkowy niezasadnie przyjął, iż odpłatna dostawa stolarki okiennej łącznie z montażem w budynkach mieszkalnych winna być podzielona na dostawę towaru opodatkowaną stawką 22% oraz usługę montażu według stawki 7%, o czym stanowi art. 146 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem wskazał, że stosownie do generalnej zasady określonej w tym przepisie opodatkowaniu stawką 7% podlegają roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwatorskie związane z budownictwem mieszkaniowym; nadto przepis ten ma charakter ogólnikowy gdyż nie rozstrzyga co do istoty sprawy, jako że nie zawiera warunków jakie muszą być spełnione do stosowania opodatkowania stawką 7% w przypadku robót budowlanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, nie wyodrębnia dostaw towarów czy też rodzaju czynności wchodzących w skład robót budowlanych. Tym samym nie daje podstaw do rozstrzygania czy wykonawca zlecenia o charakterze budowlanym dokonuje odrębnie dostawy towaru, a następnie świadczy usługę montażu, demontażu itp. Brak jest podstaw do rozgraniczenia opodatkowania stawką 22% (dostawa towarów) i stawką 7% (usług). Podatnik podkreślił, że takie stanowisko podzielił m.in. Rzecznik Praw Obywatelskich w apelu skierowanym do Ministra Finansów, w którym zwrócił uwagę na aspekt społeczny problemu poprzez dążenie do obniżenia kosztów świadczenia usług budowlanych w obiektach mieszkalnych poprzez opodatkowanie stawką 7% tych usług, jak również fakt zniekształcenia konkurencyjności firm przy opodatkowaniu tej samej usługi stawką 7% (inni przedsiębiorcy) i stawką 22% (producent stolarki). Wskazał, że brak jednoznacznej interpretacji przepisów był powodem, iż w dniu 30 czerwca 2004r zwrócił się do Urzędu Skarbowego o wydanie opinii w tej sprawie. Podniósł, że analogiczna sytuacja miała miejsce w M. w firmie A. oraz w firmie M., które to prowadzą identyczną działalność gospodarczą. Na potwierdzenie swojej argumentacji dołączył opinie udzieloną przez Urząd Skarbowy w N. Podatnik zarzucił także, iż przepis art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ten przepis jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, jako że niedopuszczalne jest karanie tego samego podatnika sankcjami administracyjnymi i odpowiedzialnością za wykroczenia skarbowe. Taka kumulacja jest niedopuszczalna; obowiązujący do 30 kwietnia 2004r. przepis art. 27 ust.5,6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miał identyczne brzmienie co powołany art. 109 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej po 01 maja 2004r. W sprawie art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym swój pogląd o niedopuszczalności karania podatnika za ten sam czyn sankcjami administracyjnymi i odpowiedzialnością za wykroczenia czy przestępstwo skarbowe w wyroku z dnia 19 kwietnia 1998r wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Jednocześnie podatnik wskazał, iż organ pierwszej instancji zawyżył w zaskarżonej decyzji obrót z tytułu sprzedaży o kwoty: za miesiąc czerwiec 2004r. (...) a za miesiąc lipiec 2004r. (...) zawyżając tym samym podstawę naliczania podatku VAT jak i podatek należny. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zgodnie z art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary i usługi identyfikowane są zgodnie z przepisami tej ustawy przy pomocy klasyfikacji statystycznych. Na podstawie art. 41 ust.1 ustawy podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 22% z zastrzeżeniem ust.2-12, art. 83, art. 119 ust.7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust.1. Z materiału dowodowego wynika, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika jest produkcja stolarki otworowej z PCV i aluminium, handel detaliczny, hurtowy i obwoźny artykułami wielobranżowymi, import-eksport, krawiectwo - produkcja i usługi, stolarstwo ogólne - produkcja i usługi, usługi ciężarowe, pośrednictwo, wynajem lokali, prowadzenie punktu małej gastronomii, rozlew octu, wina, usługi remontowo-budowlane. W wyniku czynności kontrolnych za wskazany okres ustalono, że podatnik dokonywał odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług opodatkowanych wg stawki 22%, które obejmowały stolarkę okienną dla osób prowadzących działalność gospodarczą, usługi montażu wyprodukowanej stolarki PCV i ALU dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Podatnik dokonywał także dostaw towarów i świadczenia usług opodatkowanych stawką 7%, które obejmowały sprzedaż stolarki otworowej PCV i ALU oraz usługi budowlane dla mieszkalnictwa jednorodzinnego osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a także sprzedaż zwolnioną z opodatkowania - wynajem lokali mieszkalnych. Organ odwoławczy wskazał, że w art. 146 ust.1 pkt.2 a, b ustawy o podatku od towarów i usług w ramach przepisów przejściowych i końcowych wskazano przypadki, do których stosuje się w określonym ściśle czasie preferencyjną stawkę podatku. I tak w okresie od dnia przystąpienia RP do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Nie stosuje się zatem tej stawki do dostaw materiałów budowlanych, na które od dnia 01 maja 2004r. obowiązuje stawka podstawowa 22 %. Dokonując zatem odpłatnej dostawy stolarki okiennej łącznie z montażem w budynkach mieszkalnych dla odbiorców indywidualnych w miesiącach czerwcu i lipcu 2004r. podatnik stosował zdaniem organu odwoławczego niewłaściwą stawkę podatku 7% zarówno do dostawy towaru w postaci stolarki okiennej, jak i usług montażowych. Również w miesiącu grudniu 2004r. opodatkowując dostawę drzwi aluminiowych na rzecz S. w B. podatnik zastosował stawkę 7% zamiast podstawowej 22%. Stąd organ podatkowy I instancji zasadnie zweryfikował błędnie stosowaną stawkę podatku VAT i dokonał prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany okres, opodatkowując dostawę towarów wg stawki 22%, a świadczenie usług wg stawki 7%. Organ podniósł, że na podstawie art. 109 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego wyższą od kwoty podatku należnego, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Ustalono, że w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące czerwiec, lipiec i grudzień 2004r podatnik zawyżył kwoty do przeniesienia na następny okres, wobec czego organ podatkowy I instancji zobligowany był z woli normodawcy do zastosowania art. 109 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej kwocie zawyżenia. Organ podkreślił jako istotną okoliczność dla rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 28 lipca 2005r. odstąpił od sporządzenia zawiadomienia w sprawie karnej skarbowej. Organ podkreślił, że obowiązujące przepisy, jak również zasada wyrażona w art. 120 ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Odnosząc się zatem do zarzutu zawyżenia obrotu z tytułu sprzedaży za miesiące czerwiec i lipiec 2004r. organ odwoławczy wskazał, iż w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i podatku należnego organ I instancji – przy udziale podatnika- dokonał podziału według klucza: dostawa stolarki budowlanej 22% i usługi jej montażu odpowiednio w wartościach netto, podatku VAT i wartościach brutto. Ustalając więc obrót określono kwotę należną z tytułu sprzedaży , pomniejszając ją o kwotę podatku należnego. Dodatkowo organ podatkowy powołał się w uzasadnieniu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 01 czerwca 2005. sygn. akt I SA/Bd 180/05 zapadły na tle identycznego stanu faktycznego odnoszącego się również do działalności podatnika w którym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych oddalając skargę podatnika. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy do skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 146 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną interpretację tego przepisu. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że art. 146 ust.1 pkt.2a ustawy o podatku od towarów i usług nakazujący od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosować stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, ma charakter klauzuli generalnej. Nie definiuje on pojęcia “roboty budowlano-montażowe" “remonty" czy “prace konserwacyjne". Brak takich definicji zmusza do posiłkowania się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie prawo budowlane. W art. 3 pkt 7 prawa budowlanego wskazano, że przez “roboty budowlane" należy rozumieć “budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego", w pkt 8 zaś wskazano, że przez “remont" należy rozumieć “wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym". Wg wskazanych definicji zdaniem skarżącego stwierdzić należy jednoznacznie, że oba pojęcia ustawodawca nakazuje rozumieć bardzo szeroko. Zawierają w sobie szereg czynności, takich jak przebudowa, montaż, remont lub rozbiórka. Roboty budowlano-montażowe są pewnym rozbudowanym ciągiem czynności zmierzających do osiągnięcia założonego efektu, jakim jest wzniesienie (modernizacja) obiektu budowlanego. Roboty budowlane mogą być wykonywane zarówno z materiału powierzonego przez zamawiającego, jak i z materiału dostarczonego przez wykonawcę. Przy wykonywaniu robót “pod klucz" wykonawca bierze na siebie pełen ciężar zorganizowania i zapewnienia materiałów na potrzeby budowy. Nie ma żadnego uzasadnienia sformułowany w decyzji pogląd, iż wykonawca powinien przy fakturowaniu wynagrodzenia dokonywać rozbicia należności na dwie różne opodatkowane części. Skoro umowa o roboty budowlane potraktowana może być jako umowa o charakterze kompleksowym, a zatem zakładająca, iż roboty wykonane będą przez wykonawcę przy pomocy materiałów zapewnianych przez samego wykonawcę, nie ma podstaw do rozróżnienia dwóch różnych, odmiennie opodatkowanych pozycji na wystawionych przez wykonawcę rachunkach. Skarżący powołał się na poglądy zaprezentowane w artykule Pawła Kuźmiaka “Opodatkowanie podatkiem VAT materiałów budowlanych" oraz Anity Macocha i Tomasza Matyka w artykule “VAT w budownictwie", które są tożsame ze stanowiskiem, jaki prezentuje skarżący. Podkreślił, że bezspornym jest w sprawie, że skarżący w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, polegającej m.in. na montażu wyprodukowanej przez siebie stolarki okiennej, podejmuje się na zlecenie czynności określanych mianem “robót budowlano-montażowych" oraz “remontu". Działając na podstawie umów zawartych ze zleceniodawcami nie powinno mieć znaczenia, czy podmiot dokonujący montażu stolarki okiennej jest ich producentem, czy też nie. Takie rozróżnienie stawiałoby bowiem producentów, którzy jednocześnie dostarczają i montują stolarkę okienną u końcowego odbiorcy w znacznie gorszej sytuacji od podmiotów, które nie są producentami a również dostarczają i montują okna. Skarżący wskazał, że problem zastosowania stawki 7% był przedmiotem wykładni dokonywanej przez szereg organów podatkowych. Takiej samej interpretacji powołanego przepisu jak skarżący dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. na zapytanie podatnika będącego producentem stolarki otworowej oraz wykonawcą usługi montażu. Podobnie wypowiedział się Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. Konieczność uregulowania tych niejasności podzielił Rzecznik Praw Obywatelskich zwracając uwagę na zniekształcenie konkurencyjności firm przy opodatkowaniu tej samej usługi stawką 22% podatku od towarów i usług (producenci stolarki) i stawką 7% (inni przedsiębiorcy). Dodatkowo wskazał, że zmiana rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która dodała w załączniku nr 1 zawierającym listę towarów i usług, względem których obniża się stawkę do 7%, m.in. Pozycję 19 dotycząca montażu okien i drzwi przez ich producentów, jest tylko potwierdzeniem właściwej interpretacji art. 146 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którą był zgodny sposób naliczania należnego podatku VAT przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślając, że zarzuty skargi pokrywają się z zarzutami odwołania Organ powtórzył także, mimo braku takiego zarzutu w samej skardze, swoje stanowisko w przedmiocie zastosowania w sprawie art. 109 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym organ ustalił dla skarżącego dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wyrokiem z dnia 08 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 657/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Sąd przyjął, iż pojęcie robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, zawarte w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje jedynie samą usługę montażu okien, bez użytych do jej wykonania materiałów (okien), które w takim przypadku wyodrębnić należy jako odpłatną dostawę towaru. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący złożył skargę kasacyjną. Zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: - wykonane przez skarżącego usługi budowlane powinny być opodatkowane stawką 22% w części dotyczącej materiałów wykorzystywanych przy wykonaniu zleconych prac, a stawką 7 % w części odnoszącej się do usługi polegającej na wykonaniu faktycznych czynności montażu materiałów wykorzystywanych przy wykonywaniu robót, - wykorzystane w powołanym przepisie pojęcie robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą obejmuje jedynie samą usługę (np. montażu okien), bez użytych do jej wykonania materiałów (okien), które należy wyodrębnić jako odpłatną dostawę towarów. W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tutejszy Sąd jest zatem związany wyrokiem i wykładnią zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2005 r., sygn. akt I FSK 499/06. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że skarżący jako producent okien i drzwi z PCV i ALU dokonał w miesiącach czerwcu , lipcu i grudniu 2004r. m.in. odpłatnej dostawy towarów w postaci stolarki okiennej dla odbiorców indywidualnych oraz osób prowadzących działalność gospodarczą i odpłatnego świadczenia usług w postaci montażu wyprodukowanej stolarki, stosując do całości wykonanych czynności 7% stawkę podatku od towarów i usług. Wystawiane na tę okoliczność faktury nie zawierały w nazwie przedmiotu rozbicia na dostawę okien i świadczoną usługę ich montażu - dokonał tego dopiero w trakcie kontroli organ przy udziale skarżącego. Analizując przepisy, które znajdują zastosowanie w sprawie należy wskazać, że od dnia 01 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa regulacja prawna w przedmiocie podatku od towarów i usług, która uchylała obwiązywanie ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. z dniem 30 kwietnia 2004 r. Wg. nowych uregulowań, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, "W okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 1997 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą". W myśl ust. 2 tego artykułu, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego, przy czym pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy. Przez takie obiekty rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania i niektóre budynki zbiorowego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sposób wskazany w tym przepisie (111 - budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej). W świetle przedstawionych przepisów dla zastosowania w okresie przejściowym preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% znaczenie mają dwie przesłanki: rodzaj wykonywanych prac oraz miejsce, z którym te prace są związane. Ta ostatnia okoliczność nie stanowiła w postępowaniu przedmiotu sporu, tak jak nie stanowiły takiego przedmiotu ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym dotyczące zakresu czynności, które w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wykonywał skarżący. Przedmiot sporu stanowi kwestia związana z wykładnią pojęcia "roboty budowlane". Przede wszystkim należy podnieść, że nie można przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia, czy wchodzącego w jego skład określenia "roboty budowlano-montażowe", interpretować go w oparciu o słownikowe znaczenie wyrazu "robota", stanowiącego tylko jeden z elementów tego terminu prawnego, w oderwaniu od znaczenia nadawanego mu na gruncie regulacji o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy Prawa budowlanego. Roboty budowlane (roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (zob. J.Jędryszczyk, E.Lis "Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT", Monitor Podatkowy nr 6 z 2006 r.). W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Jeśli, tak jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w rozpatrywanej sprawie, celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanej przez niego stolarki (okien i drzwi) u klientów, co potwierdza zarówno sposób określenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności, to brak jest podstaw - jedynie dla potrzeb podatkowych - do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika – istotne było bowiem zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami (oknami i drzwiami) jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Dodatkowo należy podnieść, że za taką jak wyżej przedstawiona wykładnią czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i uznaniu ich za czynności o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę wyprodukowanych przez siebie towarów niezbędnych do ich wykonania, przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Yerzekeringen oraz OV Bank) Trybunał zajął stanowisko, że wymieniony przepis należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS (zob. też M. Chomiuk w pracy zbiorowej pod red. K. Sachsa, VI Dyrektywa VAT, komentarz, Warszawa 2003 r. s. 111 - 113). Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za uzasadnioną, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.