I SA/Wr 1629/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2001 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi R. T. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Skarżący w 2001 r., pod nazwą A R. T., prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejami bazowymi, napędowymi oraz komponentami benzynowymi. Na skutek przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że R. T. w 2001 r. dokonywał m.in. transakcji handlowych z podmiotem B T. K. w Ł., polegających na: 1. sprzedaży na rzecz tego podmiotu oleju napędowego ekologicznego "Biodiesel" oraz komponentów benzynowych, na łączną kwotę [...], podatek VAT [...]; 2. zakupie od tego podmiotu oleju napędowego o łącznej wartości [...], podatek VAT [...]. Na podstawie dokumentów źródłowych organ ustalił, że płatności A R. T. na rzecz T. K. wyniosły ogółem w 2001 r. [...], z tego gotówką [...], a w formie polecenia przelewu [...]. Jak ustalił organ podatkowy, skarżący nabywał olej ekologiczny "Biodiesel" w firmie B Z. G. Ponadto od innych firm np. C z siedzibą w P., nabywał komponenty benzynowe i półprodukty paliwowe. Z dokumentacji księgowej skarżącego wynika, że olej "Biodiesel" oraz komponenty benzynowe były następnie sprzedawane na rzecz firmy D, od którego z kolei skarżący nabywał olej napędowy. Z dalszych ustaleń organu wynikało, że paliwo nabyte od D T. K. skarżący sprzedawał następnie innym podmiotom (Dystrybucja Węgla Z. O., E T. K., F I. T., G sp. z o.o. w L.), w tym przedsiębiorstwu B Z. G. Ponieważ podmiot ten nie posiadał bazy magazynowej, olej napędowy był następnie sprzedawany docelowemu odbiorcy - H s.c. w J. Ś., posiadającej zbiorniki paliwowe. Czynności sprawdzające przeprowadzone w w/w firmie jak również u innych odbiorców i dostawców, od których R. T. kupował komponenty paliwowe, a także u ostatecznych odbiorców paliwa od R. T., wykazały, zgodność ich dokumentacji z fakturami znajdującymi się w dokumentacji skarżącego, poza przypadkiem dwóch kontrahentów. W odniesieniu jednak do odbiorcy paliwa – firmy E skarżący potwierdził dokonanie sprzedaży na jej rzecz, zaś w stosunku do firmy I Sp. z o.o. w K. (dostawca oleju), na podstawie zeznań udziałowca tej spółki Z. K., ustalono obrót spółki za marzec 2001 r. uwzględniając wartość faktury wystawionej dla A R. T. Uwzględniając powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał faktury dokumentujące opisane transakcje za rzetelne i przyjął podatek należny i naliczony w wysokości wynikających z tych faktur. Organ zakwestionował natomiast podatek należny i naliczony VAT, wynikający z faktur dotyczących transakcji pomiędzy A R. T. a D T. K. uznając, że faktury te nie dokumentowały faktycznego obrotu, a ponadto – w przypadku faktur zakupu - zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do ich wystawienia. Wnioski w tym zakresie organ oparł na analizie przebiegu transakcji według dokumentacji księgowej strony, zeznaniach T. K. oraz przesłuchanych świadków, a także na wyniku ustaleń dotyczących statusu prawnopodatkowego oraz działalności prowadzonej przez T. K. Jak wskazywał organ, zgodnie z zaświadczeniami wydanymi przez Urząd Miejski w Ł. oraz przez Urząd Statystyczny w B. T. K. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej oraz otrzymał numer REGON. Jednocześnie jednak z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nr [...], z dnia [...] wynikało, że T. K. nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7 ani PIT, nie figurował w ewidencji tamtejszego Urzędu Skarbowego jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Działania kontrolne podjęte wobec T. K. wykazały, że nie prowadził on żadnych urządzeń księgowych, nie posiadał kopii wystawianych przez siebie faktur. Przesłuchany w dniach [...] i [...] przez funkcjonariuszy CBŚ Komendy Głównej Policji w B. T. K. zaprzeczył, że prowadził działalność w zakresie obrotu paliwami płynnymi oraz że zajmował się organizacją transportu paliwa do i od R. T. Stwierdził, że wbrew temu, co podał w swoich wyjaśnieniach skarżący, nie posiadał także żadnych możliwości magazynowania paliwa. Według T. K. faktycznie nie dokonywał on sprzedaży żadnego paliwa na rzecz R. T., ani nie kupował od niego żadnego towaru. Ze skarżącym został skontaktowany przez A. Ż. i jego współpraca z R. T. polegała jedynie na wystawianiu faktur, które nie znajdowały pokrycia w towarze. Zapytany o kwotę [...], przelaną na jego konto w Banku Spółdzielczym w Ł. tytułem przedpłaty, wyjaśnił, że w istocie pieniądze te nie miały nic wspólnego z przedpłatą, ale były przeznaczone dla A. Ż. i zostały jemu przekazane. Przesłuchany ponownie w postępowaniu podatkowym przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w B. A. K. potwierdził swoje dotychczasowe zeznania odnośnie fikcyjności transakcji z R. T., udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W toku postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności, w jakich dokonywano transportu paliwa zakupionego od firmy J organ ustalił, że R. T. nie posiadał własnych środków do transportu paliwa, wobec czego korzystał z usług podmiotów obcych - firm K s.c. w Ch. Czynności sprawdzające, przeprowadzone w tych podmiotach, potwierdziły wykonywanie na rzecz A R. T. usług transportowych w badanym okresie. Z faktury obciążającej ten podmiot z tytułu wykonanej usługi transportowej nie wynikało, na jakiej trasie usługi były świadczone, ani jaki był rodzaj ładunku, z wyjaśnień R. T. wynikało, że transport dotyczył dostawy oleju napędowego dla firmy B Z. G. Skarżący wyjaśniał, że nigdy nie był obecny osobiście przy załadunku lub rozładunku paliwa, a wszystkich uzgodnień dotyczących odbioru, dostaw i transportu paliwa dokonywał telefonicznie. Nie umiał także wskazać konkretnych miejsc dostaw paliwa dla T. K., gdyż, jak twierdził, to T. K. był odpowiedzialny za organizację transportu i to on wskazywał konkretne miejsca, do jakich miało być dostarczane paliwo. Według skarżącego T. K. jako miejsce dostaw wskazywał swoją bazę magazynową koło B., której położenia skarżący nie potrafił jednak podać. Żaden z przewoźników nie potwierdził też odbioru paliwa z bazy magazynowej zlokalizowanej w okolicach B., jak również udziału T. K. przy organizacji transportu. Organ zakwestionował również twierdzenia skarżącego, iż część paliwa, która nie była dostarczana bezpośrednio odbiorcom ostatecznym, była magazynowana w dzierżawionych przez skarżącego zbiornikach w L. Organ uznał, że zawarta przez R. T. z firmą G umowa dzierżawy nie była nigdy faktycznie wykonana, ale celem jej zawarcia było spełnienie przez skarżącego warunków formalnych uzyskania koncesji na obrót paliwami płynnymi. Powyższe organ wywodził z wyjaśnień złożonych przez stronę w dniach 10 i 23 listopada 2004 r., w których skarżący przyznawał, że zawarcie tego rodzaju umowy było konieczne, gdy starał się uzyskać koncesję, oraz z zeznań Prezesa Zarządu G, J. P., który nie zanegował swojego podpisu na umowie, ale zarazem stwierdził, że nie przypomina sobie w ogóle współpracy z R. T., ani nie był w stanie potwierdzić wykonania umowy. Jak dalej wskazywał organ, także żaden z kierowców wykonujących w imieniu firm transportowych usługi przewozu paliwa dla R. T. nie potwierdził odbioru paliwa z baz w L. Ponadto na podstawie analizy dat zakupu oleju napędowego od T. K. oraz dat jego sprzedaży dalszym odbiorcom, organ stwierdził, że w dniach 15, 19 i 22 grudnia 2001 r. sprzedaż paliwa ostatecznym odbiorcom nastąpiła przed jego zakupem przez skarżącego od T. K. To z kolei podważało realność przechowywania oleju w zbiornikach w L. przed jego odsprzedażą i wydaniem odbiorcom. Biorąc pod uwagę wszystkie opisane okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego i uznał, że transakcje między nim a T. K. nie miały miejsca. Ich zasadniczym celem, zdaniem organu, było wydłużenie ogniw obrotu produktami paliwowymi tak, aby uniemożliwić ustalenie podmiotu będącego producentem towaru określanego jako "olej napędowy", uzyskanego z zakupionych przez skarżącego: oleju bazowego i komponentów paliwowych. Chodziło o zalegalizowanie wprowadzenia do obrotu jako oleju napędowego, oleju bazowego kupionego od spółki J Sp. z o.o. W tej sytuacji, powołując się na art. 2, 6, 13, 15 ust. 1 i 18 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: uptu, organ stwierdził, że nie powstał po stronie R. T. obowiązek w podatku VAT z tytułu transakcji uwidocznionych na trzech fakturach sprzedaży wystawionych w kwietniu 2001 r. dla D T. K. Organ uznał, ze skarżący nie miał także prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (łącznie [...]), wynikające z trzech faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez T. K. na łączną kwotę [...]. W tym zakresie organ powołał się na art. 19 ust. 1 i 3a oraz art. 32 ust. 1 uptu, w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 2 w związku z ust. 6 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) – dalej: rozporządzenie wykonawcze. W myśl powołanego § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony oraz gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, który nie rozliczył w deklaracji podatkowej podatku wynikającego z tej faktury. Te przesłanki zostały niewątpliwie spełnione w przypadku faktur wystawionych przez T. K. Zarazem art. 19 ust. 3a uptu uzależniał możliwość odliczenia VAT naliczonego od faktycznego otrzymania towaru lub usługi, natomiast ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania dowiodły, że skarżący nie nabył żadnych towarów od T. K. Z art. 19 ust. 1 i 2 uptu wynika, że odliczenie podatku naliczonego od należnego może być przez podatnika realizowane jedynie wówczas, gdy doszło do faktycznej sprzedaży, a faktura została wystawiona zgodnie z prawem przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT. W odwołaniu strona zarzuciła bezpodstawne przyjęcie przez organ, że fakturę wystawił podmiot nieistniejący i nieuprawniony, podkreślając zarazem sprzeczność w postawieniu obu tych zarzutów jednocześnie. Wskazał na świadków mogących potwierdzić, że T. K. był podmiotem istniejącym i faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Zarzucił ponadto, że decyzję oparto o niepełny materiał dowodowy, za podstawowy dowód przyjmując zeznania T. K. Tymczasem podstawowe znaczenie powinny mieć księgi rachunkowe i faktury – które potwierdzały dokonanie transakcji, natomiast dowód z przesłuchania świadka może mieć jedynie znaczenie pomocnicze. R. T. podkreślił w odwołaniu, że nie było podstaw, by uznać T. K. za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, bowiem wymóg rejestracji ma znaczenie formalne, gdyż definicję podatnika zawiera art. 5 uptu, a status podatnika VAT nie jest uzależniony od złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Strona podnosiła, że jeśli jej kontrahent wystawił fakturę, to po jego stronie powstał obowiązek podatkowy, zaś okoliczność, czy wystawca dokonał zapłaty podatku należnego nie powinna mieć żadnego wpływu na prawo nabywcy do odliczenia podatku. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego dokonał m.in. przesłuchania świadków 11 wskazanych przez R. T. na okoliczność działalności prowadzonej przez T. K. oraz transkacji dokonanych przez niego z R. T. Świadkom zadano pytania przekazane przez skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego była uzasadniona, zaś dodatkowe przeprowadzone dowody nie potwierdziły rzeczywistego charakteru transakcji między skarżącym a D T. K. Spośród przesłuchiwanych osób żadna nie potrafiła wskazać źródła pochodzenia oleju, świadkowie nie kojarzyli T. K. lub nie wiązali jego działalności ze swoimi kontaktami z R. T. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze R. T. powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu. Zarzucił, że organy bezpodstawnie przyjęły, iż firma D T. K. była podmiotem nieistniejącym i nieuprawnionym do wystawiania faktur. Skarżący argumentował, że ten sam podmiot nie może być jednocześnie nieistniejący i nieuprawniony, a chociaż Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się w tym względzie do stanowiska strony, to jednak utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przyjął jego tezę o nieistnieniu podmiotu. Wyrażenie w decyzji jedynie przypuszczenia, że chodziło o podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, należało zaś uznać za niewystarczające. Skarżący podkreślał, że o istnieniu firmy T. K. świadczył charakter prowadzonej przez niego działalności, a także fakt, że T. K. był zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz posiadał numer REGON. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. dowodzi jedynie, że kontrahent skarżącego zaniedbał dopełnienia obowiązków formalnych w VAT. Tymczasem katalog podmiotów uznawanych za podatników zawiera art. 5 uptu – wskazując na podmioty wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu. Wymóg rejestracji dotyczy tylko rolników, leśników, rybaków. Byt prawny podatnika nie zależy natomiast od jego rejestracji dla potrzeb VAT. To, że T. K. posiadał rachunek bankowy, wbrew twierdzeniom organów, świadczyło o rzeczywistym charakterze przeprowadzanych transakcji, podobnie jak wystawione przezeń faktury. Ponadto skarżący wskazał podmioty mogące potwierdzić prowadzenie działalności gospodarczej przez T. K. i dokonywanie z nim przez te podmioty transakcji handlowych (J. S. L, Z. K. I, D. K.-R. "D."). Zdaniem skarżącego bezpodstawnie też w postępowaniu podatkowym ustalono, że transakcje zakupu oraz sprzedaży od i do D T. K. nie miały w rzeczywistości miejsca. Skarżący dowodził, że skoro organy uznały, że z dowodów źródłowych wynikały dwustronne transakcje R. T. z T.K., to niekonsekwencją było uznanie ich za nierzeczywiste. Ponadto czynności organów potwierdziły sprzedaż oleju napędowego nabytego od T. K. innym podmiotom, takim, jak B Z. G., E T. K., Dystrybucja Węgla Z. O., F I. W. T., G. Odbiorcy ci potwierdzili zakup paliwa, a podmioty świadczące usługi transportowe, dokonanie transportu paliwa. Skarżący podkreślał, że T. K. był jedynym dostawcą oleju napędowego, który był następnie odsprzedawany innym podmiotom, wobec czego uznanie przez organ, że nieznany był podmiot, od którego R. T. kupił olej, będący następnie przedmiotem odsprzedaży, stanowiło nieuzasadniony dowód przeciwko dokumentom i naruszało sformułowaną w art. 193 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p zasadę domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Zaskarżona decyzja opiera się głównie na zeznaniach T. K., który wielu rzeczy nie pamięta. Bezpodstawnie też organ wyprowadza jakiekolwiek wnioski z faktu, że skarżący w czasie przesłuchania T. K. na okoliczność posiadanej bazy paliw w B. by nie kwestionował jego zeznań. Bezpodstawnie organy zakwestionowały również rzeczywisty charakter dzierżawy przez R. T. zbiorników na paliwo od firmy G w L. Analiza obrotu olejem wskazuje bowiem, że pojemność tych zbiorników była wystarczająca dla przechowania kupowanego paliwa. To, że nie mógł tego potwierdzić żaden z odbiorców o niczym nie świadczyło, gdyż transport był organizowany przez skarżącego. Jako chybione ocenił skarżący argumenty organu odnośnie sprzedaży odbiorcom oleju napędowego przed jego zakupem od T. K. – bowiem zgodnie z przepisami K. mógł wystawić fakturę w ciągu 7 dni od wydania towaru. Z faktu wystawiania przez T. K. faktur po terminie nie można zresztą wywodzić, że wydanie towaru nie miało miejsca i nie doszło do jego sprzedaży. Co do argumentów organu w kwestii konstrukcji podatku VAT i związania prawa do odliczenia podatku z jego zapłatą na wcześniejszym etapie obrotu, skarżący zauważył, że obowiązek podatkowy powstaje w chwili wydania towaru (co do zasady) i nie jest zależny od zapłaty podatku przez sprzedawcę, podobnie prawo kontrahenta do jego odliczenia jako podatek naliczony. Ponadto na fakturach zakupu znajdowały się pieczątki "akcyzę i VAT uiszczono" , a wiec skarżący pozostawał w dobrej wierze. Skarżący powołał się na ogólne prawo do odliczenia podatku od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, podpierając się regulacjami VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s.1) – dalej: VI Dyrektywa, oraz orzecznictwem ETS. Stwierdził też, że skoro kontrola potwierdziła rzeczywistość zakupu oleju bazowego i komponentów paliwowych od BGM i innych dostawców, a skarżący nie sprzedałby ich T. K., to towary te winny się znajdować na stanie magazynowym u skarżącego lub być sprzedane innym podmiotom. Skarżący nie miał możliwości magazynowania takiej ilości towarów. Organy nie przeprowadziły postępowania w zakresie tego, co stało się z faktycznie zakupionym przez skarżącego olejem. Naruszenia przepisów postępowania skarżący upatrywał także w fakcie, że zaskarżoną decyzję oparto m.in. na protokole przesłuchania T. K. w charakterze podejrzanego przez CBŚ w B. Takie dowody, zdaniem skarżącego, nie mogą być wprost przenoszone i wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, w szczególności gdy skarżący nie uczestniczył w przesłuchaniu, nie był o nim zawiadomiony – wbrew zasadzie wyrażonej w art. 123 o.p. Ponadto organ bezpodstawnie powołał się na zeznania skarżącego złożone podczas jego przesłuchania w prokuraturze Rejonowej w Ł., potwierdzające fikcyjny charakter transakcji z K. – które to zeznania skarżący potem odwołał. Skarżący zarzucił również, że kwestionując prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego organy powołały się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego – co naruszało art. 217 Konstytucji RP. Żaden z przepisów ustawy nie upoważniał bowiem Ministra Finansów do stawiania ograniczeń praw podatnika wynikających z art. 19 uptu. Katalog ograniczeń zawierał art. 25 uptu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie strona skarżąca uzupełniła zarzuty o zarzut naruszenia art. 181 o.p. poprzez wykorzystanie materiałów pochodzących z niezakończonego prawomocnie postępowania karnego oraz naruszenia art. 199a o.p. poprzez zaniechanie, w sytuacji wątpliwości co do fikcyjności transakcji R. T. z T. K., zwrócenia się z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestionując możliwość obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach wystawionych przez T. K., organy obu instancji wskazały na następujące okoliczności, stanowiące odrębne podstawy prawne odmowy uznania prawa podatnika do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur: brak uprawnienia po stronie wystawcy faktur do ich wystawienia oraz ich niewiarygodność materialną. Okolicznością bezspornie udowodnioną w postępowaniu podatkowym było, że T. K. nie zgłosił we właściwym urzędzie skarbowym prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie zarejestrował się dla potrzeb podatku VAT, nie składał żadnych deklaracji podatkowych oraz nie prowadził dokumentacji księgowej, w tym również nie posiadał kopii wystawionych przez siebie faktur. Powyższe było – w przekonaniu organu podatkowego – wystarczającą przesłanką zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez T. K. Z powołanych przez organy przepisów § 50 ust 4 pkt 1 lit. a), pkt 2) rozporządzenia wykonawczego wynikało bowiem, że nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (pkt 1) oraz faktury niepotwierdzone kopią u sprzedawcy (pkt 2). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych w tej kwestii. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest jednym z elementów konstrukcyjnych tego podatku VAT i wynika z treści art. 19 ust. 1 uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo pomniejszyć ciążący na nim podatek należny, stanowi suma kwot podatku, wykazanych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Z powyższego wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura VAT. Jak podkreślano w orzecznictwie NSA (vide wyroki z dnia 10.05.2002 r. , sygn. akt SA/Rz 1067/00, LEX nr 192797, z 26.01.2005 r., sygn. akt FSK 1535/2004, WSA z 26.07.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 464/05, LEX nr 201559), na gruncie powołanej ustawy z dnia 08.01.1993 r. oznaczało to konieczność nie tylko spełnienia wymogów formalnych dotyczących samej faktury, określonych w § 37 rozporządzenia wykonawczego, ale także wymogów odnoszących się do wystawców faktur. Z art. 6 ust. 4 uptu wynika, że obowiązek wystawienia faktury spoczywa na podatniku i powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później jednak, niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Spełnienie przez fakturę, przyjętą za podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wymogów, co do jej wystawcy (podatnika), oznacza również i to, że, podmiot wystawiający fakturę powinien być, w świetle obowiązujących przepisów, uprawniony do jej wystawienia. Znajduje to wyraz z w § 36 rozporządzenia wykonawczego, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 uptu. W myśl powołanego przepisu rozporządzenia wykonawczego, obowiązek wystawienia faktur VAT ciążył na podatnikach zarejestrowanych, posiadających numer identyfikacji podatkowej lub posługujących się numerem tymczasowym. Tak więc w stanie prawnym do 01.05.2004 r. możliwość wystawiania faktur wiązać należało z dopełnieniem obowiązku rejestracji. Wymóg rejestracji, o jakim mowa w powyższym przepisie, nie może być przy tym rozumiany dowolnie, jako np. zgłoszenie przez podatnika podjęcia działalności gospodarczej w organie gminy, ale chodzi w tym wypadku o realizację obowiązku rejestracji dla celów VAT, o którym mowa w art. 9 uptu ust. 1). Przepis ten nakładał na podatnika obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, a także zawiadomienia o zaprzestaniu prowadzenia działalności (ust. 4). W świetle powyższego zatem podatnik, który nie dopełnił obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT, nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, a w konsekwencji wystawione przez niego faktury nie mogły – zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, stanowić dla nabywcy podstawy odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko prezentowane było w powołanych wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego oraz orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Skoro zatem bezspornym w sprawie było, że T. K. w okresie, w którym wystawił zakwestionowane faktury, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, to zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego faktury te nie stanowiły podstawy odliczenia podatku naliczonego. Powołane przez skarżącego argumenty i dowody, w tym zeznania świadków, mające potwierdzić fakt istnienia podmiotu D T. K. i prowadzenia działalności przez T. K., nie mogły mieć zatem żadnego znaczenia dla oceny kwestii jego uprawnień do wystawienia faktur VAT. W kwestii znaczenia, jakie w rozpoznawanej sprawie należało przypisywać faktowi rejestracji podatnika dla celów VAT, należy również podkreślić, że do stanów faktycznych zaistniałych po rządami obowiązującej w 2000 r. ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można odnosić orzecznictwa ETS oraz sądów krajowych wypracowanego na gruncie VI Dyrektywy oraz nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek stosowania postanowień VI Dyrektywy dotyczy bowiem tylko okoliczności, które wystąpiły od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (vide wyrok NSA z dnia 26.01. 2005 r., sygn. akt. FSK 1535/2004). Tym samym za chybione należało uznać podniesione na rozprawie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe prawa wspólnotowego, poprzez obciążanie skarżącego negatywnymi konsekwencjami niedopełnienia przez jego kontrahenta obowiązków formalnych w VAT. Zarazem Sąd zauważa, że, wbrew zarzutom skargi, nie można zaskarżonej decyzji zarzucić niekonsekwencji poprzez uznanie T. K. za podmiot jednocześnie nieistniejący i nieuprawniony. Łącznego wskazania na obie te przesłanki dokonał co prawda organ I instancji, jednak – jak zauważył organ odwoławczy – w swojej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na § 36 rozporządzenia wykonawczego, określającego warunki, jakie musi spełnić podatnik uprawniony do wystawiania faktur. Jednocześnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jednoznacznie stwierdził, że w przypadku T. K. można było mówić o podmiocie nieuprawnionym do wystawiania faktur, nie zaś nieistniejącym w sensie obiektywnym. Wbrew temu, co próbował wykazać skarżący, nie można z faktu, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wywodzić, że podzielił w całej rozciągłości wyrażone w tej decyzji poglądy. Dwuinstancyjność postępowania podatkowego wyraża się w obowiązku dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, z czym wiążą się reformatoryjne kompetencje organu II instancji. Znajdują one swój wyraz nie tylko w prawie do zmiany samego rozstrzygnięcia, ale także w możliwości skorygowania uzasadnienia – on ile nie prowadzi ono do wskazania całkowicie odmiennych podstaw prawnych. W przedmiotowej sprawie nie można organowi odwoławczemu zarzucić zmiany podstawy rozstrzygnięcia, ale należy mówić raczej o uściśleniu podstawy prawnej, wskazanej przez organ I instancji. Podstawowe ustalenia organów podatkowych, poczynione w postępowaniu wyjaśniającym, dotyczyły fikcyjności transakcji pomiędzy skarżącym a D T. K. i to one zostały powołane w decyzji jako zasadnicza podstawa zakwestionowania zarówno podatku należnego, wynikającego z faktur wystawionych przez R. T. dla T. K., jak i podatku naliczonego, ujętego w fakturach, których wystawcą był T. K. W tym miejscu, w kwestii podatku należnego, należy powołać art. 2 ust. 1 uptu, który stanowił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Definicję podatnika VAT zawierał art. 5 uptu, który wprost traktował o konieczności wykonywania przez wskazane podmioty we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 uptu obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Z treści przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że podstawowym warunkiem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT jest dokonanie określonych czynności – będących świadczeniem usług lub sprzedażą towarów. Co prawda art. 33 uptu dopuszczał opodatkowanie także czynności co do zasady wyłączonych spod reżimu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lub zwolnionych z opodatkowania, jeśli została w związku z ich dokonaniem wystawiona faktura VAT, jednak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 22.04.2002 r.( sygn. akt FPS 2/02 , ONSA 2002/4/136), potwierdził, że regulacja ta nie odnosi się do sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje czynności, które faktycznie miały miejsce. Podobnie w przypadku prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, warunkiem koniecznym jest, by faktura, w której ten podatek wykazano dokumentowała faktyczne zdarzenie gospodarcze. W myśl bowiem art. 19 ust. 1 p.t.u., podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z ust. 2 tego przepisu wynikało z kolei, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Powyższe jednoznacznie dowodzi, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związane jest wyłącznie z faktycznym nabyciem towaru lub usługi. Jeśli zatem nabycie towaru lub usługi rzeczywiście nie nastąpiło, to brak jest również prawa do odliczenia, nawet w przypadku posiadania przez podatnika faktury, w której wykazano podatek naliczony z tytułu sprzedaży towarów lub usług. Powołany w zaskarżonej decyzji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, stanowiący, iż nie stanowią podstawy obniżenia podatku faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, potwierdzał jedynie i konkretyzował powyższą zasadę, wynikającą z art. 19 uptu. To z kolei czyni bezzasadnym zarzut skargi, iż zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oparto na przepisach rangi podustawowej. Należy zauważyć, że prawidłowa pod względem formalnym faktura VAT jest dowodem księgowym i co do zasady uprawnia jej odbiorcę do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Tym niemniej faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego i nie służy jej prawne domniemanie prawdziwości. Jej materialna wiarygodność podlega badaniu i ocenie organu podatkowego i może zostać zakwestionowana w postępowaniu podatkowym. Tak więc, jeżeli na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego zostanie wykazane, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc brak jej przymiotu materialnej wiarygodności, to wówczas nie będzie rodziła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w powołanym w decyzji przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Organy podatkowe, po stwierdzeniu, że znajdujące się w dokumentacji podatnika faktury nie znajdowały odbicia w kopiach posiadanych przez ich wystawcę – bo ich nie posiadał w ogóle, miały uzasadnione podstawy by powziąć wątpliwości co do faktycznego zaistnienia stwierdzonych tymi fakturami transakcji dwustronnych i prowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości ustaleń organu w tym zakresie mają przepisy art. 120, 180, 181, 187 i 190 o.p. Przepisy te określają podstawowe obowiązki organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 180 o.p. nakłada z kolei na organ obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z przyjętą ogólną zasadą postępowania podatkowego ocena materiału dowodowego, dokonywana przez organ podatkowy jest oceną swobodną – co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi zasadami, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 o.p., wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Oceniając postępowanie przeprowadzone w tym zakresie przez organy obu instancji, zgromadzony materiał dowodowy, jego analizę oraz wyprowadzone wnioski, Sąd uznał powyższe ustalenia za prawidłowe i znajdujące oparcie w zebranych dowodach. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że organ prowadził czynności mające na celu potwierdzenie transakcji zakupu i sprzedaży oleju bazowego, komponentów paliwowych oraz oleju napędowego u wszystkich kontrahentów skarżącego. W przeciwieństwie do wyniku postępowania sprawdzającego, dotyczącego pozostałych kontrahentów, czynności podjęte wobec T. K. nie potwierdziły prawdziwości transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Wbrew argumentom podniesionym w skardze, o dokonaniu przez skarżącego transakcji z . T. K. nie świadczyła prawdziwość transakcji zakupu przez skarżącego oleju bazowego w firmie J, czy innych komponentów paliwowych u pozostałych dostawców, ani też faktyczna sprzedaż paliwa odbiorcom końcowym. Fakt, że skarżący zakupił komponenty paliwowe nie dowodzi, że sprzedał je T. K., podobnie jak fakt, że sprzedawał innym podmiotom olej napędowy, nie przesądza, że nabył go od D T. K., w sytuacji, gdy nie wskazywały na to inne dowody. Wobec odmiennych zeznań samego T. K., który nie posiadał zresztą żadnej dokumentacji potwierdzającej współpracę z R. T., skarżący powinien był przedstawić dowody, które w sposób wyraźny pozwoliłyby na powiązanie dokonanych przez skarżącego zakupów oraz sprzedaży z transakcjami z udziałem T. K. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że choć bezsprzecznie to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (vide wyrok NSA z dnia 01.06.1999 r. , sygn. akt III SA 5688/98; LEX nr 38711). W sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika – a jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy miał podstawy do ich kwestionowania - to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Przedstawione natomiast przez skarżącego zarzuty i argumenty mogły co najwyżej wskazywać na faktyczną sprzedaż paliwa odbiorcom takim jak B Z. G. czy E T. K. – czego organ nie kwestionował, oraz pozostawiały – w zestawieniu z innymi dowodami – niejasną kwestię magazynowania przez skarżącego paliwa w L., natomiast w żaden sposób nie dowodziły udziału T. K. w prowadzonej przez skarżącego działalności. Wypada przy tym podkreślić, że organ prowadzący postępowanie dowodowe podejmował szereg działań i sięgał do różnych środków dowodowych celem wyjaśnienia kwestii prawdziwości faktur dotyczących transakcji skarżącego z T. K. Zebrane w tym zakresie przez organ dowody obejmowały zeznania T. K., wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków zatrudnionych w firmach transportowych, dokonujących na zlecenie R. T. transportu paliw do odbiorców; organ zbadał także dokumenty i przesłuchał świadków na okoliczność magazynowania przez skarżącego paliwa zakupionego od T. K. Należy podkreślić, że żaden z przesłuchanych kierowców nie potwierdził udziału T. K. przy organizacji transportu paliwa, a jedynie dwóch spośród nich w ogóle kojarzyło T. K., jednak z uwagi na działalność inną niż współpraca z R. T. Żaden z nich nie wskazał też na odbiór paliwa z baz w okolicach B. (w których, zdaniem skarżącego, T. K. magazynował paliwo) ani z bazy w L., brak też dokumentów przewozowych, które potwierdzałyby przewóz oleju napędowego na trasach uwzględniających te miejsca magazynowania. Nawet potencjalna zdolność skarżącego do magazynowania pewnej ilości paliwa, gdyby uznać za faktycznie zawartą i wykonaną umowę dzierżawy zbiorników w L., nie przemawia za uznaniem za rzetelne zakwestionowanych faktur, skoro nie dowodzi bezpośredniego związku między prowadzoną przez skarżącego działalnością, a ewentualnymi działaniami T. K.. Stwierdzenie, że skarżący kupował olej "Biodiesel" oraz komponenty paliwowe, posiadał bazy magazynowe oraz odsprzedawał innym podmiotom towar określany jako olej napędowy, może – jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji – świadczyć jedynie o tym, że skarżący sprzedawał paliwo niewiadomego pochodzenia. Dodatkowo można zauważyć, że skarżący nigdy osobiście nie uczestniczył w załadunku i odbiorze paliwa, zeznania T. K. nie potwierdziły, że T. K. zajmował się organizacją transportu paliwa, zaś porównanie wynikających z faktur dat kupna oleju bazowego przez skarżącego, jego sprzedaży T. K., kupna od T. K. oleju bazowego oraz jego dalszej odsprzedaży - podważa wiarygodność spornych faktur. Organy obu instancji zasadnie więc wyprowadziły z zebranego materiału dowodowego wniosek o fikcyjności transakcji między R. T. a T. K. - w sytuacji braku potwierdzenia tych transakcji w dokumentacji źródłowej u kontrahenta oraz braku innych dowodów potwierdzających dokonanie z nim faktycznych czynności. Organy słusznie też nie uznały argumentu skarżącego, iż o rzetelności spornych faktów mogło świadczyć samo posiadanie przez T. K. rachunku bankowego lub przelewy dokonane na to konto, skoro T. K. oświadczył, że pieniądze przelewane na jego konto przeznaczone były dla A. Ż., który skontaktował go ze skarżącym. Jednocześnie ustalenia organu wykazały, że T. K. sam nie posiadał żadnej bazy magazynowej, nie miał możliwości wyprodukowania oleju napędowego, a więc nie mógł go też sprzedawać skarżącemu. Za całkowicie nietrafne Sąd uznał zarzuty dotyczące niekonsekwencji ze strony Dyrektora Izby Skarbowej mającej się wyrażać w zawarciu w decyzji stwierdzenia, iż z dokumentów źródłowych skarżącego wynikało, że miały miejsce transakcje pomiędzy nim a T. K., przy jednoczesnym uznaniu tych transakcji za nieistniejące. Jest oczywiste, że organ w tym wypadku opisywał jedynie to, co wynikało z treści przedstawionych mu dokumentów, jaki obraz działalności prowadzonej przez skarżącego współtworzyły zakwestionowane faktury. Wynikający z dokumentów źródłowych stan faktyczny organ następnie skonfrontował z ustaleniami postępowania wyjaśniającego, obejmującego zebranie i analizę także innych, niż dokumentacja księgowa, dowodów – co, jak wykazano powyżej, było konieczne dla oceny rzetelności posiadanych przez skarżącego faktur. Zarzut oparcia przez organ na materiałach pochodzących z przesłuchań T. K. w postępowaniu karnym, w którym nie uczestniczył pełnomocnik skarżącego, Sąd również uznał za bezzasadny. Wyciągi z przesłuchań zostały włączone przez organ do materiału znajdującego się w aktach sprawy, a pełnomocnik strony miał możliwość zapoznania się z nimi. Przede wszystkim należy jednak podkreślić, że materiały te nie stanowiły jedynych, na jakich oparł się organ wydając zaskarżoną decyzję. T. K. został w dniu 07.11.2005 r. ponownie przesłuchany w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej na okoliczność współpracy z R. T. i podtrzymał swoje stanowisko, iż jego rola sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie znajdowały pokrycia w towarze, zaś przekazywane mu na rachunek bankowy płatności były przeznaczone dla A. Ż. Odnosząc się końcowo do podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 199a o.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie prawa lub stosunku prawnego, Sąd uznał także i ten zarzut za bezpodstawny. Przede wszystkim należy podkreślić, że powołanej regulacji nie można utożsamiać z możliwością przerzucenia na sąd cywilny obowiązku oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego co do tego, czy określone czynności prawne miały miejsce w danej sprawie. Wprowadzenie powołanego przepisu do Ordynacji podatkowej jest wynikiem jej nowelizacji i wykreślenia przepisów art. 24a-24b, wprowadzających tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego. Stan prawny obowiązujący w dniu orzekania w niniejszej sprawie przywracał w zasadzie istniejący już wcześniej na gruncie Ordynacji podatkowej zakres kompetencji organów podatkowych w tym zakresie. Organy podatkowe nadal mają prawo ustalania treści czynności prawnych, biorąc pod uwagę przepisy art. 65 i 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Do Sądu powszechnego organ może wystąpić wówczas, gdy zebrany materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do treści lub istnienia stosunku prawnego. Konieczność taka może wystąpić w związku z trudnościami interpretacyjnymi, często pojawiającymi się w kwestiach stwierdzenia pozorności działań lub ujawnienia czynności ukrytych. Nie można jednak art. 199a interpretować w ten sposób, że w każdym wypadku, gdy zachodzi konieczność potwierdzenia, czy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście dokonaną, organ winien zwracać się do sądu powszechnego. Jak już podkreślono, co do zasady ocena zebranych dowodów w sprawach podatkowych należy do organów podatkowych, a dopiero, gdy okoliczności sprawy nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy kontrolowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje oraz jak należy kwalifikować ustalony przez organy stan faktyczny na podstawie przepisów prawa cywilnego, organ winien zwrócić się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub treści stosunku prawnego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem sądu taka przesłanka nie wystąpiła. Zgromadzone materiały dowodowe nie pozostawały ze sobą w sprzeczności, nie nastręczały trudności w wyprowadzeniu jednoznacznych wniosków. Organy na podstawie obszernego zebranego materiału dowodowego potrafiły niewątpliwe wykazać, że zakwestionowane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, zaś strona nie powołała żadnych dowodów lub okoliczności, które mogłyby potwierdzać udział konkretnego podmiotu – T. K. – w działalności prowadzonej przez skarżącego. Stwierdzone i dowiedzione przez organ okoliczności sprawy prowadziły do spójnych wniosków i nie wymagały, zdaniem tutejszego Sądu, dokonania ich interpretacji przez sąd powszechny. W opinii Sądu analiza akt podatkowych oraz wyczerpujące uzasadnienie decyzji pozwalają na wniosek, że zaskarżoną decyzję wydano w wyniku postępowania zakończonego wszechstronną oceną okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Reasumując Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zbadały i przedstawiły stan faktyczny oraz wyprowadziły z niego wnioski w sposób nie naruszający zasad wynikających z art. 191 o.p. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.s.a.