I SA/Po 1441/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan As. sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007r. sprawy ze skargi G. i J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/St. Małek /-/G. Gorzan Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w oparciu m.in. o art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa i art. 12 oraz art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odmówił J. i G. małż. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że w dniu [...]r. przedsiębiorstwo "A" rozwiązało przed terminem umowę o pracę z J.M. Sąd Okręgowy - Sąd Pracy postanowieniem z dnia [...]r. umorzył postępowanie w sprawie z powództwa J.M. o zapłatę. W tym samym dniu J.M. zawarł ugodę z byłym pracodawcą. Na okoliczność zawartej ugody sporządzono protokół, z którego wynika, że były pracodawca zobowiązuje się do zapłacenia: - [...]zł (brutto) tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę; - [...]zł (brutto) tytułem ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy; - [...]zł (brutto) tytułem skapitalizowanych odsetek ustawowych od kwoty [...]zł. Łącznie, jak wynikało ze złożonych przez J.M. dokumentów, otrzymał on świadczenie w wysokości [...]zł, od którego płatnik (przedsiębiorstwo "A") pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie [...]zł. W dniu [...]r. J. i G. małż. M. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. W ocenie organu otrzymane przez podatnika na skutek zawartej ugody należności stanowią wypłatę pieniężną, mającą swe źródło w stosunku pracy. Świadczenie w kwocie [...]zł stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie stosuje się zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "a" i lit. "b" w/w ustawy. Odszkodowanie otrzymane w wyniku ugody zawartej przed sądem nie zostało wymienione w ustawie jako wolne od podatku dochodowego. W tej sytuacji - w myśl art. 12 ust. 1 w/w ustawy - zakład pracy był obowiązany do odliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Tym samym w sprawie brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu z dnia [...]r. J. i G. małż. M. zwrócili uwagę na okoliczność, że umowa o pracę została rozwiązana niezgodnie z prawem, jako że była to umowa na czas określony, bez możliwości jej wcześniejszego rozwiązania. Wskazali, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika również, aby wolne od tego podatku były odszkodowania otrzymane na mocy wyroków sądowych. Z kolei w piśmie z dnia [...]r. skarżący podnieśli, że dopiero od 01 stycznia 2003r. wprowadzono do ustawy dodatkowe ograniczenie w zwolnieniach od podatku dochodowego od osób fizycznych. W art. 21 ust. 1 pkt 3 dodano lit. "g" i w ten sposób do wyjątków, których nie obejmuje zwolnienie, zaliczono "odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód". Tak więc z treści powyższej nowelizacji - zdaniem autorów odwołania - wynika, że w latach poprzednich otrzymane odszkodowania były zwolnione od podatku. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczyła wyjaśnienia, czy wypłacone świadczenie z tytułu wcześniejszej utraty pracy rozliczone w zeznaniu podatkowym za 2000r., stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, czy też stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 wspomnianej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Świadczenie to, zgodnie z treścią ugody z dnia [...]r., miało stanowić odszkodowanie dla J.M. za rozwiązanie umowy o pracę zawartej na czas określony od dnia [...]1998r. do dnia [...]2000r., a rozwiązanej z dniem [...]1999r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "a" i lit. "b" ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Zwolnienie powyższe ma charakter zwolnienia przedmiotowego i jak każde zwolnienie od podatku, stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i sprawiedliwości podatkowej, powinno być interpretowane w sposób ścisły, przy pomocy zasad wykładni gramatycznej. Warunkiem uzyskania zwolnienia na podstawie tego przepisu nie jest nazwanie konkretnego świadczenia odszkodowaniem, lecz wykazanie, iż istniały podstawy odszkodowania i w rzeczywistości ma ono taki charakter. Odszkodowanie w każdym przypadku oznacza naprawienie szkody. Aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie, konieczne jest wystąpienie - stosownie do unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym - 1) szkody, 2) szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), 3) między szkodą a faktem musi istnieć związek przyczynowy. Brak lub przerwanie takiego związku wyłącza odpowiedzialność. W tym miejscu należy zaznaczyć, że polskie prawo cywilne inaczej nakazuje traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. W takim przypadku niezasadne byłoby opodatkowanie powyższego odszkodowania, ponieważ szkoda nie mogłaby zostać naprawiona w pełni. W konsekwencji tylko takie odszkodowania są, zgodnie z wolą prawodawcy wyrażoną w cytowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego. Inaczej natomiast kształtuje się sytuacja prawna podatnika, który otrzymał odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. W tym przypadku szkoda nie jest szkodą realną, nie wystąpił jeszcze uszczerbek na majątku poszkodowanego, a jedynie potencjalnie może on zaistnieć. Nie może budzić wątpliwości, iż takie odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ gdyby podatnik osiągnął spodziewany dochód, to podlegałby on opodatkowaniu. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści powinno być więc opodatkowane. W przeciwnym razie podatnik, który korzyść osiągnął, znalazłby się w sytuacji gorszej, niż podatnik, który korzyść utracił. Zwolnienie tego odszkodowania od opodatkowania stanowiłoby w tej sytuacji dla podatnika swoistą nieuzasadnioną premię. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie - wyroki z dnia 03 listopada 1998r. sygn. akt III SA 5536/98 oraz z dnia 12 maja 2000r. sygn. akt III SA 1016/99. W skardze z dnia [...]r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji. W ocenie podatnika skoro pracodawca rozwiązał umowę o pracę przed upływem przewidzianego terminu jej trwania, to wypowiedzenie umowy o pracę naruszało przepisy kodeksu pracy o wypowiedzeniu. W tej sytuacji pracownikowi przysługiwało odszkodowanie. Nie miał przy tym znaczenia fakt, w jaki sposób odszkodowanie następuje, bowiem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierał w tym zakresie żadnych regulacji. Na powyższe wskazywało również orzecznictwo sądów administracyjnych. Jeżeli więc odszkodowanie wypłacone skarżącemu było zwolnione od podatku dochodowego, to nie mogło jednocześnie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w oparciu o art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. W sprawie bezsporne były następujące okoliczności: - w dniu [...]r. uchwałą Rady Nadzorczej przedsiębiorstwa "A" odwołano ze stanowiska wiceprezesa Zarządu J.M., mimo że umowę o pracę zawarto na czas od [...]1999r. do [...]2000r. (umowa o pracę - k. 72, pozew - k. 34, świadectwo pracy - k. 33 akt administracyjnych); - w dniu [...]r. między przedsiębiorstwem "A" a J.M. zawarto "ugodę w sprawie zmiany trybu rozwiązania umowy o pracę" (k. 73). Strony postanowiły rozwiązać umowę o pracę z dniem [...]r. za wzajemnym porozumieniem. Pracodawca zobowiązał się przy tym do wypłaty świadczeń: odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę, ekwiwalentu za nie wykorzystany urlop oraz opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Na w/w odszkodowanie złożyć się miały: odszkodowanie za okres od dnia rozwiązania umowy o pracę do dnia [...]r., przyjmując do jego wyliczenia jako podstawę miesięczną kwotę wynagrodzenia ustaloną według zasad mających zastosowanie do obliczania ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy, oraz odszkodowanie w wysokości ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy, który przysługiwałby pracownikowi za okres od daty rozwiązania umowy o pracę do dnia [...]r. (§ 3 ugody); - wobec niewywiązywania się przedsiębiorstwa "A" z zawartej w dniu [...]r. ugody - J.M. wystąpił do Sądu Rejonowego z żądaniem wywiązania się pozwanego z zawartej umowy (pismo procesowe z dnia [...]r. - k. 31); - w dniu [...]r. Sąd Okręgowy Wydział VI Pracy umorzył postępowanie w sprawie z powództwa J.M. o zapłatę (k. 7); - w ugodzie sądowej z dnia [...]r. pracodawca zobowiązał się do wypłacenia m.in. odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę (k. 6); - kwota odszkodowania wymieniona w w/w ugodzie została ustalona w wyniku negocjacji między J.M. a jego byłym pracodawcą (protokół z dnia [...]r. - k. 75). W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem określonych w art. 21 ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Określając w art. 10 ust. 1 pkt 1, że źródłami przychodów tworzącymi dochód podlegający opodatkowaniu są m.in. stosunek pracy, omawiana ustawa określiła zarazem w art. 12 ust. 1 zakres przychodów z tych źródeł stanowiąc, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, ekwiwalenty na niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. W okolicznościach niniejszej sprawy należało zatem rozważyć, czy wypłacone J.M. świadczenie, nazwane w ugodzie sądowej z dnia [...]r. odszkodowaniem, należy do przychodu ze stosunku pracy, czy też wynika ono z innego stosunku prawnego, a następnie, czy należy ono do kategorii wolnych od podatku odszkodowań na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Z uregulowania zawartego w w/w przepisie wynikało, że chodzi o odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Użycie zwrotu "innych ustaw" wskazuje jednoznacznie, że przepisy tworzące umocowanie do wypłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawową. W rozpatrywanej zaś sprawie źródłem wypłaty świadczenia była umowa zawarta na tle stosunku pracy, a następnie ugoda zawarta przed sądem. Jak wskazano wcześniej w dniu [...]r. J.M. zawarł umowę z byłym pracodawcą w sprawie zmiany trybu rozwiązania umowy o pracę, a następnie w dniu [...]r. - ugodę, w której określono wysokość świadczenia z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że świadczenie otrzymane przez J.M. od pracodawcy było przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Jednocześnie powyższe świadczenie nie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, ponieważ obowiązek zapłaty odszkodowania nie wynikał z konkretnego przepisu rangi ustawowej (np. art. 45 kodeksu pracy). Należy mieć przy tym na uwadze, że pracodawca może podejmować działania na korzyść pracownika (np. w drodze umowy - ugody), wykraczające poza unormowania wynikające z przepisów kodeksu pracy bądź innych ustaw. Nie oznacza to jednak, że przyznanie przez pracodawcę różnorodnych dodatkowych świadczeń ma każdorazowo charakter odszkodowawczy - zmierza do naprawienia szkody. Zazwyczaj dodatkowa wypłata pieniężna, nazywana przez strony umowy (ugody) "odszkodowaniem", stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych w tej ustawie. Nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004r., sygn. akt III SA 528/03, "Lex" nr 147345). W świetle powyższego za uzasadnione i zgodne z powołanymi przepisami należy uznać stanowisko organów podatkowych, że otrzymane przez skarżącego świadczenie nie było odszkodowaniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa, a wobec tego nie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym stanowiło ono przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w/w ustawy, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w związku z czym nie wystąpiła nadpłata podatku w związku z pobraniem przez pracodawcę zaliczki na podatek dochodowy przy wypłacie świadczenia. Sąd zauważa również, że w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 77 ust. 1 Konstytucji, który przewiduje prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym była bowiem sprawa dotycząca ewentualnej szkody związanej z rozwiązaniem umowy o pracę, a nie szkody wyrządzonej przez organy władzy publicznej, o czym stanowił powołany przez stronę w skardze, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2003r. o sygn. K 20/02. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K. Pawlicki /-/St. Małek /-/G. Gorzan kk