II FSK 1531/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 92/07 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2005 r. nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 lipca 2005 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. J. kwotę 735 (słownie: siedemset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 92/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2005 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1.2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 25 kwietnia 2005r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w W. pismo zatytułowane "Wniosek odwoławczy od opodatkowania dywidendy otrzymanej z czeskiej spółki [...] w Czechach", w którym wyraził wątpliwość co do zasad wykazywania w zeznaniu rocznym przychodu w postaci dywidendy wypłaconej mu przez spółkę handlową prawa czeskiego, która "została opodatkowana w Czechach obowiązującym podatkiem w wysokości 15%". Wątpliwości dotyczyły wykazywania dywidendy jako przychodu. W ocenie strony właściwy sposób opodatkowania winien polegać na uiszczeniu różnicy w stawkach podatku dochodowego od dywidendy w Polsce i Czechach w wysokości 4%. W dniu 25 maja 2005 r. skarżący złożył w organie podatkowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2004. Z kolei w dniu 8 czerwca 2005 r. wniósł ustnie w organie podanie, w którym powtórzył stanowisko z powyższego pisma z dnia 25 kwietnia 2005 r. Dodał, że dywidenda została wpłacona w koronie czeskiej, w dwóch ratach w 2004 r. oprócz wskazanej dywidendy uzyskiwał dochody na terenie Polski. Skarżący zajął stanowisko, że dywidenda wypłacana przez spółką czeską nie powinna być łączona z dochodami osiągniętymi w Polsce i wykazywana w zeznaniu podatkowym i powinna być opodatkowana podatkiem zryczałtowanym w wysokości różnicy pomiędzy stawką podatkową obowiązująca w Polsce, a stawką obowiązującą w Czechach. 1.3. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2005 r. organ pierwszej instancji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Podkreślono, że w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993 r. Dz. U. z 1994 r. Nr 471 poz. 189 ze zm. (zw. Dalej: umową o unikaniu podwójnego opodatkowania), dywidendą jest dochód z akcji lub innych praw, w szczególności tych, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibą, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji, z wyłączeniem wierzytelności z tytułu udziału w zyskach. Dywidendy te, wypłacane przez spółką mającą siedzibę w jednym z państw osobie mającej miejsce zamieszkania (lub siedzibę) w drugim z nich, mogą być opodatkowane przez to drugie państwo. W zażaleniu na to postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie w całości. Wywodził, że zgodnie z przepisami podatkowymi otrzymana dywidenda podlega opodatkowaniu " podatkiem zryczałtowanym od dochodów osób fizycznych w wysokości 19% (...) nie łączy się z przychodami z innych źródeł przychodu". Powołał się w tym zakresie na treść przepisu art. 30a ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. Dalej w skrócie: u. p. d. o. f. oraz na przepis art. 32 ust. 1 Konstytucja RP. Zaskarżoną decyzja organ odwoławczy odmówił zmiany postanowienia podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że art. 30 a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. dotyczy zryczałtowanego opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend uzyskanych wyłącznie na terytorium RP, a zatem nie może znaleźć zastosowania do opodatkowania dywidend uzyskanych za granicą, podlegających opodatkowaniu w kraju, na terytorium którego je uzyskano. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. W skardze podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. w zw. z art. 2, art. 8 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że przepis u. p. d. o. f. "w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2004 r." odnosił się wyłącznie do przychodów z dywidend uzyskanych na terytorium RP, co skutkuje naruszeniem konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej ze względu na zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika w oparciu o "nieistotne" kryterium. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zdaniem skarżącego, teza o nieprawidłowości regulacji zawartej w przepisie art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. oraz jej niezgodności z Konstytucją RP, została ws[Arta faktem jego nowelizacji, która miała na celu usunięcie dyskryminacji podatników. Niedopuszczalna jest próba różnicowania zasad opodatkowania wynikająca z samego miejsca rzeczywistej wypłaty dywidendy. Wskazuje na to także brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który wiążę stosowanie przepisów z miejscem zamieszkania albo siedziba, nie zaś z miejscem wypłaty dywidendy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Rozpoznając skargę WSA wskazał, że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. poprzez jego błędną wykładnie może dotyczyć wyłącznie roku podatkowego 2004 w tym bowiem roku obowiązywał on w brzmieniu, które stało się przyczyna sporu interpretacyjnego. Zgodnie z jego ówczesnymi postanowieniami od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy: (...) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Sąd podkreślił, że zgodnie z przepisami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przez "dywidendę" należy rozumieć dochód z akcji lub innych praw, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji, oprócz wierzytelności, z tytułu udziału w zyskach. Skoro zatem wypłata dywidendy należnej za rok 2003 nastąpiła w roku 2004, słusznie przyjmuje skarżący, że opodatkowanie tego dochodu następuje w roku jego wypłaty – z tą chwilą bowiem przestaje być wierzytelnością. Mając na uwadze własną, odrębną terminologię umowy międzynarodowej, jak również fakt, że zawarta ona została podejściu w życie u. p. d. o. f., a także że jest opracowana na podstawie modelowej konwencji OECD, nie sposób uznać za trafny argument, wedle którego postanowienia ustawy podatkowej należy interpretować jako jej rozwinięcie, realizację, uszczegółowienie i wyciągać z tego wniosek o omyłkowym, błędnym sformułowaniu przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. Przepis ten ma charakter wyjątku od ogólnej zasady, że opodatkowaniu podlega dochód, obliczany jako suma różnic miedzy przychodami ze źródeł przychodu a kosztem uzyskania przychodu z tych źródeł. Kontynuując podkreślono, że nie sposób uznać, że przepis art. 30a ust.1 pkt 4 u. p. d. o. f. znajduje zastosowanie również w stosunku do tych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskanych poza terytorium RP. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z przepisami u. p. d. o. f. w szczególności zaś art. 3 tej stawy określającego ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy, przez "uzyskanie przychodu " rozumie się powstanie wzbogacenia po stronie podatnika. Miejscem uzyskania przychodu jest zatem miejsce powstania owego wzbogacenia. Nie jest to "miejsce rzeczywistej wypłaty dywidendy", zaś kryterium różnicującym nie jest "fakt miejsca faktycznej wypłaty dywidendy wypłacanej przez spółkę z siedzibą za granicą". Z przepisu tego należy zatem wywieść, że skoro źródło przychodu położone jest za granicą Rzeczypospolitej, miejscem powstania wierzytelności, wynikającej z czeskiego kodeksu handlowego czyli Republika Czeska. Nie stoi temu na przeszkodzie brzmienie przepisu art. 10 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który stanowi, że "określenie dywidendy oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności z udziału w zyskach", gdyż definicja ta odnosi się wyłącznie do art. 10 i została stworzona na potrzeby tej umowy. Z punktu widzenia ustawy podatkowej pojęcie "uzyskanie przychodu na terenie RP", o którym mowa w art.. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f., jest równoznaczne z uzyskaniem przychodu ze źródła przychodu znajdującego się na terenie RP. Upada zatem zarzut skarżącego dotyczący wprowadzenia przez ustawodawcę kryterium w postaci miejsca faktycznej wypłaty dywidendy, którego stosowanie doprowadziłoby do nierównego traktowania podatników o zbliżonej sytuacji faktycznej. 4. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnie art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w związku z art. 43, art. 56, art. 58 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( zw. dalej: Traktatem) skutkujące naruszeniem zagwarantowanej postanowieniami Traktatu zasady swobody przepływu kapitału oraz nieuprawnionym przyjęciem, że odmienne ukształtowanie zasad opodatkowania dywidend uzyskanych na terytorium RP i uzyskanych poza terytorium RP nie pozostaje w rażącej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz zasadą sprawiedliwości społecznej wynikającej z Konstytucji RP. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p. p. s. a. poprzez uwzględnienie skargi i oddalenie jej pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegającego na błędnej wykładni art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. o. d. f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w związku z art. 43, art. 56 oraz art. 58 Traktatu oraz w związku z art. 2, art. 8 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP skutkujące naruszeniem zagwarantowanej postanowieniami Traktatu zasady swobody przepływu kapitału oraz nieuprawnionym przyjęciem, że odmienne ukształtowanie zasad opodatkowania dywidend uzyskanych na terytorium RP i uzyskanych poza terytorium RP nie pozostaje w rażącej sprzeczności z konstytucyjną zasada równości oraz z zasadą sprawiedliwości społecznej wynikająca z Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika za w pełni uprawnione należało uznać stanowisko, że art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. dyskryminował inwestorów, którzy założyli spółkę w innym kraju niż Polska lub też nabyli akcje lub udziały zagranicznej spółki, a następnie partycypowali w wypracowanych przez nią zyskach. Tymczasem art. 43 Traktatu zakazuje ograniczania swobody przedsiębiorczości obywateli jednego kraju członkowskiego na terytorium innego, a art. 56 gwarantuje swobodę przepływu kapitału. W związku z powyższym polskie przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania dywidend w brzmieniu obowiązującym do końca 2004 r. nie były zgodne z prawem wspólnotowym. Zmiana powołanych przepisów, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. miała na celu urzeczywistnienie zagwarantowanych przez Traktat powyższych zasad. Ponadto w ocenie autora skargi kasacyjnej nie sposób ocenić omawianych przepisów u. p. d. o. f. w oderwaniu od przepisów unijnych. Niedopuszczalna jest również próba zróżnicowania zasad opodatkowania wynikająca z samego faktu miejsca rzeczywistej wypłat dywidendy. Brak jest przesłanek, aby pojęcie "uzyskany" odnosić tylko do miejsca położenia źródła przychodu, gdyż treść art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2004 r. oraz art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie pozwala na dokonanie takiej właśnie interpretacji. Ponadto powołana regulacja u. p. d. o. f. pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przypisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sad Administracyjny wyznaczają sformułowane przez stronę zarzuty i ich uzasadnienie. Sad drugiej instancji jest bowiem zobowiązany do dokonywania kontroli zaskarżonego wyroku wyłącznie w ramach określonych przez skargę kasacyjną, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania ( art. 183 § 4, § 2 w związku z art. 176 i 174 pkt 1 i 2 p. p. s. a.) Analiza środka odwoławczego wniesionego przez stronę skarżąca prowadzi do wniosku, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje ocena zarzutu naruszenia przepisu art. 30a ust. 1 pkt. 4 u. p. d. o. f. w brzmieniu obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2005 r. Przy czym w ocenie strony skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu wprowadzającego zryczałtowane opodatkowanie dochodów z dywidendy powinna uwzględniać postanowienia Traktatu (art. 43, art. 56, art. 58) oraz normy konstytucyjne ( art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). W takiej sytuacji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 4 pkt 1 lit. a) i art. 151 p. p. s. a.) mogły być rozpoznawane wyłącznie w związku z oceną prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego. Tak tez ten zarzut, jak wynika ze sposobu jego sformułowania oraz treści pisemnego uzasadnienia jest rozumiany przez stronę skarżącą. Gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji dostrzegł to, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek błędnej wykładni przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. to zapewne orzeczenie oparłby na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p. p. s. a., a nie jak to uczynił na podstawie art. 151 tej ustawy. 5.2. Stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem sporu. Powstające na wstępnym etapie wątpliwości co do treści pism skarżącego a dnia 25 kwietnia 2005 r. oraz 25 maja 2005 r. zostały wyjaśnione i nie stanowi obecnie przedmiotu sporu, iż rozpoznanie tych pism powinno nastąpić na zasadach wprowadzających udzielanie przez organy podatkowe pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ( art. 14 a i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 80 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r.). Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wnioskodawca zobowiązany był do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego należało odczytać, iż podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, (art. 3 ust. 1 u. p. d. o. f. ). Uzyskuje zarówno dochody krajowe z tytułu emerytury i renty, jak i dochody ze źródeł położonych poza granicami kraju w postaci dywidendy wypłaconej w sierpniu grudniu 2004 r. (podział zysku za 2003 r.) z tytułu udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością mająca siedzibę na terenie Republiki Czeskiej. Wątpliwości dotyczyły zasad opodatkowania w Polsce dochodu z dywidendy z uwzględnieniem stawki ryczałtowej (art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f.) oraz zastosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, (podatek został już pobrany u źródła). 5.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości wymagające rozstrzygnięcia na tym etapie postępowania związane były z dopuszczalnością zastosowania opodatkowania w kraju dochodów (przychodów) z tego tytułu przy zastosowaniu 19% zryczałtowanej stawki określonej w art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2005 r. Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. wprowadzony został w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Z tym bowiem dniem wchodziły w życie przepisy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 202, poz. 1956/. Wprowadzone w tej nowelizacji nowe zasady opodatkowania dochodów ze źródeł kapitałowych przewidywały zryczałtowaną 19 % stawkę / por.: art. 1 pkt 27 i art. 25 ustawy nowelizującej/. Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. w tym brzmieniu stanowił, że "od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolite dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,". Wprowadzenie zryczałtowanego opodatkowania powodowało równocześnie, że tego rodzaju dochody nie podlegały łączeniu z innymi dochodami podatnika opodatkowanymi według skali ( art. 30a ust. 7 u. p. d. o. f.). Z dniem 1 stycznia 2005 przepis ten uzyskał nowe brzmienie wprowadzone w art. 1 pkt 17 lit. a) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 263, poz. 2619/. Zgodnie z ta nowelizacją zdanie wstępne w art. 30a otrzymało brzmienie: "Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:". Porównanie brzmienia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż zrezygnowano z określenia "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Zatem w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. przepis ten nie pozostawiał wątpliwości, że jednolite zryczałtowane zasady opodatkowania dochodów z tytułu dywidendy obejmowały zarówno dochody uzyskane na terenie kraju jak również ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednoznacznie potwierdza to dodany w tej nowelizacji przepis art. 30a ust. 9 /por. art. 1 pkt 17, lit. d ustawy nowelizującej/ wskazujący na zasady zgodnie, z którymi od podatku należnego wyliczonego według 19% stawki podlegała odliczeniu kwota równa podatkowi zapłaconemu za granicą, do wysokości podatku obliczonego przy zastosowaniu stawki 19%. W realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało to, że od 1 stycznia 2005 r. obowiązywały zasady, do których odwoływała się strona skarżąca. 5.4. Wątpliwości interpretacyjne powstały jednak w odniesieniu do powołanego przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni tego przepisu Sąd pierwszej instancji uznał, iż wnioski płynące z wykładni gramatycznej były na tyle oczywiste, iż należało je zaakceptować. Użycie w zdaniu wstępnym określeniu "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" przesądzało, iż według tej zryczałtowanej stawki nie mogły zostać opodatkowane dochody z tytułu dywidendy, której źródło było położone poza granicami kraju. W takiej sytuacji dochody te powinny zostać opodatkowane według zasad ogólnych ( art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 pkt 4 i art. 27 ust. 1 u. p. d. o. f.). Ostateczne obliczenie podatku powinno uwzględniać regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym wypadku 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 lit. b). Uzasadniając to stanowisko podkreślono, że normy dotyczące ryczałtowej formy opodatkowania dochodu ( w tym art. 30a) mając charakter wyjątku od ogólnej zasady, iż opodatkowaniu podlega dochód, obliczony jako suma różnicy pomiędzy przychodami ze źródła przychodów, a kosztami uzyskania przychodów z tych źródeł. Zgodnie z zasadą interpretacyjną exceptions non sunt extendae, wyjątek ten musi być interpretowany ściśle, a nie rozszerzająco. 5.5. Dokonując wyłącznie wykładni gramatycznej, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł konieczności zweryfikowania wykładni przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. w tym brzmieniu dyrektywami płynącymi z norm Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Na konieczność tego rodzaju weryfikacji wskazywała treść nowego brzmienia wskazanego przepisu nadanego w ustawie nowelizującej z dnia 18 listopada 2004 r. Uzasadniając potrzebę nowelizacji /Druk sejmowy sejmu IV kadencji Nr 3222 zawierający Rządowy projekt nowelizacji/ podano, że bez względu na miejsce uzyskania dochodów z niektórych kapitałów pieniężnych opodatkowane one będą 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dalej wyjaśniono, że zmiany te związane są z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Stosownie bowiem do art. 56 Traktatu zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz miedzy Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Rodziło to uzasadnione obawy, że obowiązujące aktualnie (w 2004r.) regulacje Komisja Europejska mogłaby zaskarżyć do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w zakresie w jakim dyskryminują one podatników lokujących swoje środki pieniężne poza granicami Polski, przez co ustawa dyskryminuje usługi finansowe świadczone przez instytucje finansowe mające siedzibę poza granicami Polski i tym samym narusza zasadę swobodnego świadczenia usług oraz swobodnego przepływu kapitału / np. wyrok ETS z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie Komisja v Francja C-334/02/. W treści uzasadnienia posłużono się przykładem opodatkowania odsetek. Uwagi te należy rozciągnąć jednak na całą grupę dochodów (przychodów) wymienionych w art. 30a ust. 1 u. p. d. o. f., w tym również dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pkt 4). Ostatecznie jak już wyjaśniono przepisy w zaproponowanym kształcie zostały uchwalone przez Sejm i obowiązywały od 1 stycznia 2005 r. W tym kontekście zwrócić jedynie należało uwagę na wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2004 r. w prawie podatkowym rozwiązań pozostających w oczywistej sprzeczności z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Skoro w dniu 16 kwietnia 2003 r. został podpisany w Atenach Traktat przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, to (pomijając wcześniejszy okres dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego) postanowienia art. 2 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. nie pozostawiały wątpliwości o związaniu nowych Państw Członkowskich postanowieniem Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. /Traktat a dnia 16 kwietnia 2003 r. publ. Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864./. Z kolei odstępując od rozwiązania dyskryminującego i sprzecznego z prawem pierwotnym, a tym samym nie dającego się z tego względu stosować po dniu 1 maja 2004 r. (data przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej), nie przewidziano w ustawie nowelizującej przepisów przejściowych pozwalających na stosowanie nowych rozwiązań ( jeżeli byłoby to korzystniejsze dla podatnika) do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2004 r. tj. od daty od, której zaczął obowiązywać przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. Powoduje to tego rodzaju sytuacją jak w rozpoznawanej sprawie wywołujące wśród podatników brak jasności co do obowiązującego prawa w zakresie opodatkowania wyłącznie w 2004 r. dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany uzyskanych ze źródeł położonych poza granicami kraju. W tym bowiem wyłącznie okresie przepis art. 30a ust. 1 u. p. d. o. f. mógł rodzić tego rodzaju wątpliwości ze względu na użyte w zdaniu wstępnym określenie "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W takiej sytuacji oparcie się wyłącznie na wykładni gramatycznej tego przepisu, prowadzące do zachowania zasad dyskryminujących oraz naruszających wprost postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie mogło zostać zaakceptowane. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę wyrażoną w skardze kasacyjnej oraz stanowisku przedstawionym w uzasadnieniu projektu nowelizacji z dnia 18 listopada 2004 r. o niezgodności przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. w brzmieniu obowiązującym od 2004 r. z art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z treścią przepisu art. 56 ust. 1 Traktatu w ramach postanowień niniejszego rozdziału wszelkie ograniczenia przepływu kapitału pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz pomiędzy Państwami Członkowskimi a krajami trzecimi są zabronione. Wywołujący bezpośredni skutek przywołany przepis wymaga bezwzględnej liberalizacji i zabrania wszelkich ograniczeń przepływu kapitału i płatności wykraczających poza granice. Oznacza to, że chodzi tutaj nie tylko o zakaz dyskryminacji, lecz zakaz wszelkich ograniczeń, w tym środków krajowych dotyczących przepływu kapitału o charakterze wewnątrzpaństwowym / por. Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską – komentarz Z. Brodecki, M. Drobysz, S. Majkowska, wyd. Lewis Nexis Warszawa 2002 r., str. 219-220/. Odnośnie ukształtowanej w tym przepisie zasady swobody przepływu kapitału wypowiadał się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por.: orzeczenia C-203/80, Postępowanie karne przeciwko Guertino Casati, publ. zb. orz. 1981 r. s. 2595; orzeczenie C-358/93 i C0416/93; Postępowanie karne przeciwko Bordessa i inni, publ. zb. orz. 1995, s I-361). W orzeczeniach tych przypomniano, że wolny przepływ kapitału stanowi, wraz ze swobodą przepływu towarów i usług, jedna z podstawowych wolności Wspólnoty oraz, że konkretność i bezwarunkowość przepisu art. 56 wskazują na jego bezpośrednią skuteczność. Należy zauważyć, że w art. 58 ust. 1 pkt 1 Traktatu wprowadzono prawnie dozwolone ograniczenia swobody przepływu kapitału w zakresie stosowania odpowiednich przepisów krajowego prawa podatkowego rozróżniających podatników ze względu na ich sytuację wynikającą z miejsca zamieszkania lub miejsca inwestowania kapitału. Dopuszczone w tym przepisie środki ograniczające w prawie podatkowym nie mogą mieć charakteru dyskryminacyjnego i to zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Przy stosowaniu tych środków obowiązuje zasada proporcjonalności (por.: orzeczenia ETS C-131/85 Conegate v HM Customs an Excise, publ. zb. orz. 1986, s. 1573; sprawa C -22/80 Boussac v Genstenmeier, publ. zb. orz. 1980 r. s. 3427; sprawa C-25/88 Postępowanie karne przeciwko Warmser i inni, publ. zb. orz. 1989, s. 1105). Przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 43Traktatu ustanawiający prawo do przedsiębiorczości w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia spornej kwestii. W tym wypadku nie chodziło o jakąkolwiek formę prowadzenia działalności na terytorium kraju, czy też ograniczenia w jej podejmowaniu na terytorium Republiki Czeskiej. 5.7. W dalszej kolejności należało wyjaśnić co wypływało z przytoczonych zasad (art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 pkt 1 Traktatu) dla kształtowania prawa w dziedzinie podatków bezpośrednich. Ustanowiona w tych przepisach zasada swobody przepływu kapitału ogranicza swobodę ustawodawcy poszczególnych Państw Członkowskich stanowiących przepisy podatkowe i z tego względu powinna mieć bezpośredni wpływ na to ustawodawstwo. To, iż w art. 90-93 Traktatu harmonizacją nie objęto podatków bezpośrednich nie oznacza w tym zakresie zupełnej dowolności, a zwłaszcza stanowienia o tych podatkach w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w Traktacie / por.: Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego; H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel; wyd. Lewis Nexis, Warszawa 2006 r. str. 318-322/. Również w tym zakresie należy odwołać się do dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-292/04 pytanie prejudycjalne złożone przez Finanzgericht Köln, Trybunał stwierdził, że art. 56 i 58 Traktatu nie mogą być interpretowane w taki sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowania przepisów podatkowych na mocy których w przypadku wypłaty dywidend przez spółkę kapitałową, podatnikowi podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Państwie Członkowskim przysługuje prawo do zaliczenia na poczet podatku kwoty odliczonej stosownie do stawki opodatkowania wypłacanych zysków podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy spółka dokonująca wypłaty ma siedzibę w tym samym Państwie Członkowskim lecz nie w przypadku, gdy spółka ta ma siedzibę w innym Państwie Członkowskim. Podkreślono ponadto, że tego rodzaju praktyka nie jest dopuszczalna nawet, jeżeli było to uzasadnione koniecznością zapewnienia spójności krajowego systemu podatkowego. W wyroku z dnia 14 listopada 2006 r. w sprawie C-513/04 pytanie prejudycjalne Cour administrative, Trybunał przypomniał w pkt 12 uzasadnienia, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do właściwości Państw Członkowskich, to muszą one stosować je w poszanowaniu prawa wspólnotowego / zob. ponadto wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/90 Wielockx, Rec str. I 2493, pkt 16; wyrok z dnia 6 czerwca 200 r. w sprawie C-35/98 Verkoaijen, Rec. Str. I-4071, pkt 34-36; wyrok z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-334/02 komisja przeciwko Francji pkt 21/. 5.8. Przywołane jednolite orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości kształtowane na gruncie art. 56 ust. 1 Traktatu w odniesieniu do podatku bezpośrednich jednoznacznie potwierdza, że nie było dopuszczalne (zgodnie z zasadą swobody przepływu kapitału) wprowadzenie rozwiązań odmiennie kształtujących zasady opodatkowania dochodu dywidendy uzyskanego przez podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju w zależności od tego czy dochód ten pochodził ze źródła położonego na terenie kraju, czy też mających swoje źródło w innym Państwie Członkowskim. Zatem wykładnia przepisu wprowadzającego tego rodzaju dyskryminujące rozwiązania powinna podlegać zweryfikowaniu ze względu na respektowanie wspólnych wartości utrwalonych w Traktacie ( w tym wypadku w art. 56 ust.1 ). W takiej sytuacji wykładnia przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. uwzględniająca respektowanie zasady swobody przepływu kapitału (art.56 ust. 1 Traktatu)pozwala na przyjęcie wniosku, że wprowadzone w tym przepisie zasady zryczałtowanego opodatkowania powinny zostać jednolicie ukształtowane w sytuacji podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju i uzyskującego dochód z dywidendy w kraju, jak również wówczas gdy podatnik tez uzyskuje ten dochód w innym Państwie Członkowskim. Tego rodzaju wykładnię należało przyjąć pomimo posłużenia się w tym przepisie sformułowaniem "na terytorium Rzeczypospolitej". 5.9. Mając na uwadze argumentację przytoczoną w pkt 5.5.- 5.8. oraz kierując się dyrektywami wynikającymi z przepisu art. 91 § 3 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się w tym wypadku za wykładnią przepisu 30a ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. f. uwzględniającą europejskie standardy (wykładnia przyjazna prawu wspólnotowemu, prowspólnotowa). W tym wypadku oznacza to, że w tej konkretnej sprawie przepis ten w 2004 r. powinien zostać tak samo zastosowany, jak w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r., kiedy to już został dostosowany do standardów europejskich (art. 56 ust. 1 traktatu). 5.10.Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało uznać skargę kasacyjną za opartą na usprawiedliwionych podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego. Wobec tego, że w sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art.. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p. p. s. a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku, a rozpoznając skargę o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2i 3 i art. 200 p. p. s. a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./.