I SA/Ol 46/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007r., w Olsztynie sprawy ze skargi A s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., którą określono A s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002r. w wysokości 70.940zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wymieniony miesiąc w kwocie 6.804zł. Decyzję tę wydano po uzupełnieniu postępowania, w związku z uchyleniem wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie dnia 11 listopada 2005r. o sygn. akt l SA/OL 359/05 wcześniejszego rozstrzygnięcia organu II instancji w tym przedmiocie. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził bowiem, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art.19 ust.3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., zwana dalej ustawą VAT) i naruszyły prawo procesowe, tj. art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60) Z akt sprawy wynika, że w związku z przeprowadzoną w A kontrolą organy zakwestionowały prawo do pomniejszenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 22.680,00zł z faktury VAT nr "[...]" z dnia 26 lipca 2002r., wystawionej przez Sp.z o.o. B, w której wykazano nabycie A 44.384 ton pospółki za sumę 346.683,42zł ( w tym podatek VAT - 22.680,22zł). Organy ustaliły, iż zawartym w dniu 19 czerwca 2002r. porozumieniem, A wyraziła zgodę na kompensatę zobowiązania z tego tytułu, należnościami za wykonane na rzecz spółki B usługi udokumentowane fakturami z 2, 7 i 29 lipca 2002r., na łączną kwotę 324.000 zł netto. W ramach tego porozumienia Spółka B w zamian za wykonane przez A usługi na sumę 395.280zł dotyczące opracowań systemów łączności bezprzewodowej, analizy ochrony w sieciach bezprzewodowych oraz opisu technologii i analizy rynku, przekazać miała tej Spółce jako należności, łącznie 44.384 tony pospółki o wartości 324.003,20 zł (netto). Przekazanie towaru i wystawienie faktury nastąpić zaś miało po wykonaniu zleceń przez A i ich odbiorze przez B , który wypłacić miał przelewem różnicę wartości podatku VAT pomiędzy zamówieniem, w kwocie 48.596,58 zł. Wykonane usługi A uwzględniła w złożonej za miesiąc lipiec 2002r. deklaracji dla podatku od towarów i usług, wykazując podatek należny z tego tytułu. Organy stwierdziły w związku z kontrolą, że w lipcu 2002r., a więc miesiącu w którym odliczono podatek A nie dysponowała jeszcze towarem w postaci pospółki. Kwestionując Jej prawo do odliczenia spornej kwoty podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej powołał zaś art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wskazał również na ust.3a tego artykułu, stanowiący, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3 nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Przywołał ponadto treść art. 4 ust.1 ustawy VAT, zawierający definicję towaru. Rację przyznał organowi I instancji, który wobec braku definicji rzeczy ruchomej w ustawie VAT, wywiódł ją z przepisów Kodeksu cywilnego i stwierdził, że pospółka nie wyodrębniona (nie wydobyta jeszcze ze złoża) nie jest rzeczą ruchomą, lecz stanowi część składową nieruchomości i jako taka nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art.47 K.c.). Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, zgodnie z którym zawierając umowę sprzedaży wymienionego towaru strony transakcji przyjęły, że A s.c. kupuje zarówno pospółkę, która była fizycznie wydobyta ze złoża i składowana na hałdzie, jak i tę która została odkryta. Jego zdaniem, nie ma wpływu na kwestię uznania za rzecz ruchomą niewyodrębnionej pospółki, powoływana przez stronę praktyka górnicza. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, A nie prowadziła wydobycia pospółki. Wydobycia kruszywa podjęła się Spółka z o.o. B, albowiem wynajęła ona w tym celu stosowne maszyny, na podstawie umowy z dnia "[...]" r. zawartej z firmą C. Uzasadniając rozstrzygnięcie i odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy dokonał analizy i oceny kolejnych zebranych dowodów. Stwierdzając, iż A nie nabyła zakwestionowanego towaru za bezsporny uznał fakt, że w miesiącu lipcu 2002 r. na terenie kopalni w S. pracowały również maszyny L. G., z którym spółka B zawarła w dniu "[...]"r. umowę na wykonanie robót ziemnych, polegających na zdjęciu nadkładu ziemnego znajdującego się nad pokładami pospółki na obszarze 5000 m2 i przemieszczeniu zdjętej ziemi w jedno ustalone miejsce. Organ ustalił ponadto, że od 05.07.2002r. do 29.07.2002r. na terenie kopalni znajdowały się maszyny należące do spółki jawnej C, a ich wydajność była znacznie niższa niż planowano, co potwierdziły dowody w postaci korespondencji pomiędzy firmami C i B oraz zeznań H. W. - operatora zakładu przesiewającego. Za wiarygodne, logiczne i spójne organ uznał złożone w toku postępowania w sprawie, w dniu 3 kwietnia 2003r., zeznania L. G., z których wynikało, że do października 2002r. nie wydobywał on ze złoża pospółki, a wykonywane prace polegały jedynie na zdjęciu warstwy ziemi ze złoża kruszywa. Przesłuchanie to, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odbyło się bowiem na początku prowadzonego postępowania i dlatego świadek pamiętał wydarzenia sprzed roku. Organ zwrócił uwagę, iż w toku dalszych przesłuchań L.G. wielokrotnie zmieniał zeznania, prostował je i uściślał, tłumaczył się nieznajomością tematu, upływem czasu, niepamięcią. Mając jednak na uwadze, że następowało to pod wpływem rozmów ze stroną postępowania, organ stwierdził, że późniejszych zeznań nie można uznać za wiarygodne. Wskazując, iż rozmiary wydobycia pospółki były niewielkie organ odwoławczy odniósł się do często niespójnych zeznań składanych w toku postępowania przez świadka H. W., pracownika firmy C, która jak podano w uzasadnieniu, w lipcu 2002r., jako jedyna dokonywała wydobycia pospółki na terenie kopalni w S., skąd pochodzić miał zakwestionowany towar. Pracownik ten podał zaś, że wydobył 100 może 150 ton pospółki. Dyrektor Izby zwrócił uwagę na włączony do akt sprawy dowód w postaci operatu ewidencyjnego ustalającego zmiany w zasobach złoża kruszywa naturalnego "[...]" w okresie od 15.12.1993r. do 15.05.2003r., sporządzony przez geologa posiadającego uprawnienia Ministerstwa Ochrony Środowiska Zasobów Naturalnych i Leśnictwa, Centralnego Urzędu Geologii. Z operatu tego wynika bowiem, że ubytek zasobów mieszaniny pisaku i żwiru (czyli pospółki) wynosił 0 ton. Podniósł ponadto że, pismem z dnia 27.09.2006r. strona przesłała kserokopię operatu ewidencyjnego, ustalającego zmiany w zasobach złoża kruszywa naturalnego "[...]" w okresie od 15.12.1993r. do 16.06.2004r. wnosząc o włączenie tego dokumentu do akt sprawy. Operat ten potwierdza jednak, iż czasie tym ubytek zasobów mieszaniny piasku i żwiru w wyniku prowadzonej eksploatacji złoża wynosi również 0 ton. Jak podano w uzasadnieniu decyzji, z dokumentów tych wynika, że zarówno w okresie od 15.12.1993r. do 15.05.2003r., jak i w okresie 15.12.1993r. do 16.06.2004r. w kopalni w S. nie było prowadzone wydobycie pospółki. Organ pominął jednocześnie, jako sprzeczną z tymi operatami nadesłaną przez stronę informację z dnia 10.11.2004r., według której B. Sp. z o.o. w III kwartale 2002r. wydobyła 36.067 ton piasku ze żwirem. Zauważył przy tym, iż operaty zostały sporządzone przez osobę posiadającą stosowne uprawnienia, narzędzia oraz wiedzę, natomiast przesłana przez stronę informacja dotycząca opłaty eksploatacyjnej jest jedynie oświadczeniem spółki B. nie potwierdzonym żadnym dowodem. Mając na uwadze podjęte w związku z uzupełnieniem materiałów sprawy czynności i całokształt poczynionych ustaleń, w ocenie organu udowodnione zostało, że: - wydobycie pospółki było prowadzone w niewielkim rozmiarze, - na dzień wystawienia faktury VAT nr "[...]" tj. 26.07.2002r. B Sp. z o.o. nie dysponowała pospółką, - podnoszony zaś przez świadka H. W. fakt załadowania 3 ciężarówek "towarem" nie ma nic wspólnego z transakcją pomiędzy w/w Spółkami. Rozstrzygnięcie organu l instancji w tym zakresie było więc prawidłowe. Nie podzielając stanowiska strony, że gdyby nawet przyjąć, iż nie dysponowała ona towarem w lipcu 2002r., to prawo do odliczenia podatku przysługiwało jej, gdyż otrzymała fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie wierzytelności może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, co oznacza, iż każda ze stron musiała spełnić wobec drugiej określone świadczenie uprawniające do otrzymania zapłaty. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem Spółka z o.o. B nie dysponowała pospółką w chwili wystawienia faktury VAT. Nie spełniła świadczenia polegającego na sprzedaży pospółki, a w rezultacie nie posiadała wobec A s.c. wymagalnej wierzytelności mogącej być przedmiotem kompensaty, o której mowa w zawartym porozumieniu. A s.c. nie była zatem dłużnikiem B Sp z o.o. z tytułu dostarczonej pospółki, w związku z czym Spółki te nie dysponowały wzajemnymi wierzytelnościami, które mogłyby być przedmiotem kompensaty Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie wystąpiła w okolicznościach niniejszej sprawy zaliczka, o której mowa w drugiej części art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił ponadto zarzutów odwołania dotyczących naruszenia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wymienionych w nim przepisów Konstytucji RP, Traktatu Ateńskiego, Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz Szóstej Dyrektywy sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W złożonej skardze A s.c. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzji tej Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędne zastosowanie, art.353¹ Kodeksu cywilnego poprzez nie zastosowanie tej regulacji do potrącenia umownego oraz art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług poprzez nie zastosowanie tej normy prawnej w sytuacji, gdy spełniona została przesłanka w nim zawarta. Wskazując na błędne ustalenie stanu faktycznego Spółka podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej wysnuł niewłaściwy wniosek z dołączonych do akt operatów ewidencyjnych. Błędnie bowiem zinterpretował pojęcia zawarte w operatach szacunkowych w kolumnie zatytułowanej ,,Rodzaj kopaliny". Jak podano w skardze, nie mając do tego żadnych podstaw faktycznych i prawnych Dyrektor uznał, że pojęcie "piasek" użyte w operatach ewidencyjnych nie obejmuje pospółki. W celu potwierdzenia powyższej oceny dołączono do skargi opinię geologa dotyczącą wyjaśnienia pojęć: kruszywo naturalne, piasek, piasek ze żwirem, pospółka. W związku z ustaleniami w tej kwestii pominięto, zdaniem skarżącej, przedłożone w toku postępowania informacje dotyczące opłaty eksploatacyjnej za III i IV kwartał 2002r., które wskazywały ilość wydobytej kopaliny ze złoża w S. W ocenie Spółki, organ podatkowy miał obowiązek wyjaśnić zaistniałą sprzeczność i dokonać w tym zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Chcąc zaś przestrzegać przepisów prawa procesowego nie mógł bez zasięgnięcia opinii specjalisty rozstrzygnąć arbitralnie, wyłącznie w oparciu o niefachową w tej dziedzinie wiedzę, czy prawdą jest, że w jakimś okresie wydobycie pospółki wyniosło kilkadziesiąt tysięcy ton, czy też nie było go w ogóle. Jak podniesiono w skardze, wyjaśnienie sytuacji w tej sprawie jest proste. Wystarczyło bowiem, aby Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do geologa sporządzającego przedmiotowe operaty ewidencyjne lub do jakiegokolwiek innego specjalisty w tej dziedzinie o wyjaśnienie pojęć ,,piasek" i "piasek ze żwirem", użytych w operatach ewidencyjnych i relacji tych pojęć do pojęcia "pospółka". Jednocześnie strona powołała się na dołączony do skargi oryginał opinii geologa, W. S., z której wynika m.in., ze przez pojęcie piasku w rozumieniu nazewnictwa geologicznego i obowiązujących w spornym okresie kryteriów bilansowości określa się kruszywo naturalne, w którym zawartość piasku, tj. ziaren o wymiarach poniżej 2 mm wynosi w odniesieniu do całego składu 75% . W ocenie Spółki, w związku z postępowaniem w sprawie błędnie ustalono również stan faktyczny odnośnie wydobycia pospółki przez L. G. Organy podatkowe wywiodły bowiem z treści zeznań tego świadka, że nie wydobył On ze złoża pospółki, a jedynie wykonywał prace ziemne na terenie kopalni polegające na zdjęciu warstwy ziemi ze złoża kruszywa. Jednak z protokółu przesłuchania nie wynika jakie to były prace. A zarzuciła też organowi II instancji, iż oceniając ilość wydobytej pospółki przez L.G. pominął on m.in. pisemne wyjaśnienia złożone przez stronę we wrześniu 2003r. odnośnie transakcji zakupu i sprzedaży pospółki, pisemne wyjaśnienia G. w tej samej kwestii, pisemne wyjaśnienia Spółki B złożone w maju 2004 r. do protokółu z kontroli podatkowej dotyczące wydobycia kruszywa w ujęciu faktycznym i prawnym oraz istotne fragmenty zeznań L.G. z dnia 12.11.2005 r. i 15 grudnia 2003 r. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 498 § 1 i art. 353¹ Kodeksu cywilnego spółka podniosła natomiast, iż w przedmiotowej sprawie można mówić o potrąceniu umownym, do którego pierwszy z w/w przepisów (na który powołał się organ odwoławczy) nie ma zastosowania. Zdaniem strony, przepis art. 353¹ Kodeksu cywilnego daje podstawę do potrącenia zarówno wierzytelności wymagalnych, jak i niewymagalnych. Wierzytelność z tytułu faktury "[...]" z dnia 26 lipca 2002r. była ponadto wymagalna z chwilą wystawienia tej faktury, ponieważ tak ustaliły strony transakcji uwzględniając płatność w formie kompensaty i dokonując faktycznie tej kompensaty. Skarżąca zwróciła uwagę, iż w stosunkach umownych to strony umowy ustalają, kiedy należność staje się wymagalna. W przedmiotowej sprawie dla wymagalności należności wynikającej z w/w faktury nie miała żadnego znaczenia okoliczność, czy w momencie jej wystawienia Spółka B dysponowała całą pospółką, której dotyczyła ta faktura. Jak podniosła skarżąca spółka, strony transakcji uznały, że należność ta jest wymagalna, co spowodowało, że A stała się dłużnikiem B i można było dokonać potrącenia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podniesiono w skardze, iż organ II instancji nie zastosował tego przepisu, pomimo, iż spełniona została przesłanka w nim zawarta. Strona podniosła, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku z faktury VAT nr "[...]" z dnia 26.07.2002r., gdyż spełniła warunki z art. 19 ust.3a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z wolą stron należność wynikająca z faktury nr "[...]" z dnia 26 lipca 2002r. stała się wymagalna z chwilą jej wystawienia i strony dokonały kompensaty wzajemnych należności w drodze umowy stron, co jest równoznaczne z zapłatą. W sprawie objętej zaskarżoną decyzją potrącenie nastąpiło w części z chwilą wystawienia przez B faktury nr "[...]" z 26.07.2002r., a w części z chwilą wystawienia najpóźniejszej faktury, w której wskazano kompensatę jako środek płatności, czyli 29.07.2002r.. W tej też dacie A zapłaciła pełną należność wynikającą z faktury wystawionej przez B sp. z o.o. za pospółkę. Zapłaty dokonała swoimi wierzytelnościami wobec B Sp. z o.o. Zatem, jak podano w skardze, w stanie faktycznym sprawy: - A zapłaciła należność wynikającą z faktury dotyczącej nabycia pospółki w lipcu 2002r., - powyższa zapłata stanowiła zaliczkę, - zaliczka ta podlegała w sp. z o.o. B opodatkowaniu. Tym samym na mocy art. 19 ust.3a A miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury "[...]" z 26.07.2002r. w rozliczeniu za lipiec 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej , odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisów art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej. Kontroli tej dokonują według stanu prawnego mającego zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie i stosując środki przewidziane w tej ustawie mogą uchylić decyzję organu wówczas, gdy stwierdzą naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Uznając w oparciu o analizę materiałów sprawy, iż tego rodzaju naruszeń zaskarżonej decyzji zarzucić nie można, zauważyć na wstępie należy, iż nie mogła podlegać ponownej ocenie przez skład orzekający w niniejszej sprawie prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w kwestiach rozstrzygniętych wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 17.11.2005r. o sygn. akt I SA/Ol 359/05. Stosownie bowiem do treści art.153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd zobowiązany był tym samym do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu stanowisku w pełnym zakresie. W związku z niniejszym postępowaniem zbadał natomiast, czy zostały prawidłowo wykonane przez organ wskazane w wyroku WSA z dnia 17.11.2005r. zalecenia dotyczące podjęcia uzupełniających czynności procesowych, a następnie oceny poczynionych ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Zauważyć należy, ze w wyroku tym Sąd wskazał, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do sprzedaży towaru (pospółki) w ilości wynikającej z faktury VAT nr "[...]" z dnia 26 lipca 2002r. czyli, że nie było ilości przedmiotu sprzedaży. Podniósł ponadto, iż organy podatkowe słusznie stwierdziły, że przez "otrzymanie towaru", o którym mowa w wymienionym przepisie należy rozumieć taki stan faktyczny, w którym podatnik faktycznie dysponuje towarem. Dokonały jednakże błędnej wykładni drugiej części art.19 ust. 3 a ustawy VAT. Rację miała bowiem skarżąca, iż przepis ten nie ogranicza możliwości odliczenia podatku naliczonego od uiszczenia zaliczki w formie pieniężnej. Istota sporu w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy przez Sąd, sprowadzała się zatem do tego, czy skarżąca Spółka uprawniona była do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT o nr "[...]" wystawionej przez Spółkę B w dniu 26 lipca 2002r. i dokumentującej sprzedaż 44.384 ton pospółki za kwotę 346.683,42zł. Spółka A wywodzi swoje uprawnienia z faktu powstania obowiązku podatkowego po stronie wystawcy faktury na skutek otrzymania przez niego całej kwoty podanej w fakturze, co nastąpiło w wyniku kompensaty dokonanej na podstawie wcześniejszego porozumienia pomiędzy stronami. Zdaniem Spółki, prawo do obniżenia podatku należnego przysługiwało jej na mocy art. 19 ust. 3 a w zw. z art. 6 ust.8 ustawy o VAT, bowiem w stanie faktycznym sprawy A zapłaciła w drodze kompensaty należność wynikającą z faktury, zapłata ta stanowiła zaliczkę i zaliczka ta podlegała opodatkowaniu. Natomiast według organów podatkowych, w związku z potrąceniem wierzytelności pomiędzy obiema spółkami nie doszło do przeniesienia prawa własności 44.409 ton pospółki i wykonania czynności sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, skoro w momencie wystawienia faktury ilość ta nie została wydobyta i nie była towarem. Przedmiotowa faktura zawierała braki merytoryczne, zaś podane w niej kwoty nie odpowiadały stanowi faktycznemu na dzień jej wystawienia. Jeżeli więc nie nastąpiło nabycie towarów, to nie może być mowy o prawie do odliczenia podatku w związku z dokonanym przez spółkę potrąceniem. Do ustalenia w niniejszym postępowaniu sądowym pozostawało wobec przedmiotu sporu wyjaśnienie, czy wystawienie faktury nastąpiło w związku ze sprzedażą zakwestionowanego towaru oraz czy zapłata przyszłej ceny towaru (pospółki) prowadziła do nabycia przez skarżącą Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów (oraz czynności ze sprzedażą zrównanych). Pojęcie "sprzedaż towarów" zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 8 ustawy i rozumie się przez nie również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Z treści tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów w rozumieniu tego pojęcia, wyznaczonym przez przepisy prawa cywilnego oraz inne czynności traktowane na gruncie ustawy o VAT jako zrównane ze sprzedażą. Merytoryczne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług reguluje powołany wyżej przepis art. 2 tej ustawy. W konsekwencji czynności, których nie można uznać za sprzedaż towarów (lub zrównanych ze sprzedażą) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przepisie art. 6 ust. 1-9a ustawy o VAT został natomiast uregulowany wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego. Nie koryguje on jednak przesłanek powstania tego obowiązku i ma zastosowanie w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 2 Na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zwrócić należy uwagę, iż w wyroku z dnia 17.11.2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że nie doszło do sprzedaży towaru (pospółki) w ilości wynikającej z wymienionej wyżej faktury VAT z dnia 26 lipca 2002r.. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę organ winien jednakże rozważyć, czy przedmiotowa faktura VAT stwierdza czynność, która rzeczywiście została dokonana, a zatem, czy skarżąca odliczając zawarty w fakturze VAT nr "[...]" podatek naliczony, nie naruszyła art.19 ust.1 ustawy VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną przysługuje bowiem podatnikowi podatku VAT, u którego w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem, a ponadto nastąpiło nabycie przez podatnika towarów w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy VAT oraz istnieje związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Analizując akta niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż w oparciu o zebrane dowody organ dostatecznie wykazał, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie cyt. przepisu, podatku naliczonego od wskazanej w fakturze pospółki. Badając tę kwestię przeprowadził zaś uzupełniające postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, z zapewnieniem stronie czynnego udziału. Dokonując oceny prawnej poczynionych ustaleń faktycznych, swoje stanowisko, że pospółka ta nie została wydobyta i nie była towarem, Dyrektor Izby uzasadnił zaś w sposób wyczerpujący, przekonywująco odnosząc się do wszystkich istotnych dowodów sprawie. Nie stanowi zatem naruszenia reguł swobodnej oceny dowodów w związku z zarzutami skargi co do błędnego ustalenia, iż w latach 1993-2004 w kopalni "[...]" nie było prowadzone wydobycie pospółki, przyjęcie przez organ II instancji na podstawie sporządzonych przez uprawnionego geologa operatów ewidencyjnych, iż wymieniony w nich "piasek i żwir" jest pospółką. Jak bowiem wynika z akt, oceny tej organ dokonał w oparciu o opinię innego geologa A.K., w której wskazano, iż w zależności od złoża pospółka w stanie mineralnym jest w różnych proporcjach mieszaniną piasku, żwiru, większych odłamków skalnych i różnych zanieczyszczeń typu glina, ił itp. Wbrew zarzutom skargi organ odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionego przez stronę dowodu w postaci informacji dotyczącej opłaty eksploatacyjnej, wskazując motywy jego nieuwzględnienia przy ocenie ustaleń faktycznych w sprawie. Dokładnej analizie Dyrektor Izby Skarbowej poddał również zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, L. G. i H. W. odnosząc się do przyczyn dla których uwzględniono bądź odmówiono wiarygodności tym zeznaniom. W świetle dokonanej we wcześniejszym wyroku Sądu oceny, istotnego znaczenia w związku ze złożoną skargą na decyzję organu nabiera udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy słusznym jest twierdzenie strony, iż prawo do obniżenia podatku należnego przysługiwało jej na mocy art. 19 ust. 3 a w zw. z art. 6 ust.8 ustawy o VAT. Jak bowiem podała, A zapłaciła w drodze kompensaty należność wynikającą z faktury, zapłata ta stanowiła zaliczkę i zaliczka ta podlegała opodatkowaniu. Odnosząc się do tej kwestii zauważyć należy, iż powoływany przez skarżącą art. 6 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Określenie w tym przepisie momentu powstania obowiązku podatkowego musi odnosić się wyłącznie do tych czynności, które na mocy art. 2 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie może natomiast dotyczyć czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od tego podatku, jako że wówczas obowiązek podatkowy nie istnieje, nie można więc ustalać terminu jego powstania. Zauważyć też należy, iż art. 6 ust. 8 ustawy nie wskazuje źródła rodzącego obowiązek podatkowy. Jak zaś wskazano wyżej, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów. Zgodnie z art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę. Natomiast zgodnie z art. 155 § 2 tego kodeksu, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. W sytuacji więc gdy, jak prawidłowo wykazały organy podatkowe, w chwili wystawienia faktury, tj. w dniu 26.07.2002r. kontrahent spółki dysponował złożem pospółki w ilości 44.384 ton, lecz nie dokonał jej wydobycia i nie spełnił świadczenia związanego ze sprzedażą tego towaru, nie wydając pospółki, to nie było podstaw faktycznych i prawnych do wystawienia faktury. Zdarzenie gospodarcze wskazane w fakturze bowiem nie wystąpiło W konsekwencji wobec braku wierzytelności nie można było dokonać potrącenia zobowiązania z tego tytułu. Podkreślić należy, iż warunkiem powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jest dokonanie tej czynności. Art. 6 ust. 8 ustawy o VAT może mieć zaś zastosowanie dopiero wówczas, jeśli zajdą przewidziane nim okoliczności. Przepis powyższy określa przy tym jedynie termin powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli więc nie wystąpiła czynność sprzedaży i nie wydano towaru to uznanie przez oba podmioty, iż wierzytelność stała się wymagalna, po czym dokonanie kompensaty na podstawie wzajemnej umowy nie może mieć żadnego wpływu na ocenę, czy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Z wymienionych wyżej powodów twierdzenie skargi, jakoby dokonanie przedpłaty w dniu sporządzenia umowy uzasadniało wystawienie faktury po stronie Spółki B i dawało skarżącej Spółce uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w niej określony, nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. W związku z zarzutami skargi należy podkreślić, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Uprawnienie podatnika dotyczy podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, który został wykazany w fakturach stwierdzających ich nabycie i może być zrealizowane przy spełnieniu obu tych przesłanek łącznie. Oznacza to, że muszą zaistnieć dwie okoliczności: nabycie towaru lub usługi oraz otrzymanie faktury. Dopiero wówczas można przejść do terminów, w których to prawo podatnik może zrealizować (ust. 3 i 3a). W myśl ust. 3a art. 19 obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Jak podniesiono wyżej, uregulowania te nie mogą mieć zastosowania do skarżącej spółki. Wykazany na fakturze z dnia 26 lipca 2002r. podatek nie był bowiem związany z nabyciem towarów (art. 19 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1), faktura nie stwierdzała nabycia pospółki (art. 19 ust. 2), a dokonana według Spółki przedpłata nie podlegała opodatkowaniu (art. 19 ust. 3a w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 8). Podatek od towarów i usług jest podatkiem fakturowym, a określone rygory wynikają wprost z ustawy i wydanych z jej delegacji aktów wykonawczych, do których stosowania organy podatkowe są zobligowane. Bez wątpienia zatem nie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oznacza niemożność skorzystania z obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku. Reasumując stwierdzić należało, iż w związku z kontrolą zaskarżonej decyzji w aspekcie zgodności z przepisami prawa procesowego i materialnego, naruszenia tych przepisów sąd nie stwierdził. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał podstawy do poczynionych ustaleń faktycznych. W związku z oceną tego materiału organy podatkowe przeanalizowały wszystkie okoliczności istotne dla ustalenia zasadniczej w sprawie kwestii, czy doszło do przeniesienia prawa własności 44.384 ton pospółki i wykonania czynności sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przez wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organy podatkowe do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Od tego ustalenia zależne jest bowiem przyjęcie, czy rzeczywiście dokonano sprzedaży towaru. Z materiałów postępowania wynika, iż organy dopełniły tego obowiązku. Natomiast strona skarżąca nie wykazała, iż rzeczywiście świadczenie z tego tytułu miało miejsce. Wszystkie poczynione wyżej uwagi potwierdzają więc ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .