III SA/Wa 1748/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2007 r. sprawy ze skargi W.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 11 200,00 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł odpowiedzialność W.L. za zaległości podatkowe Spółki P.P.U.H. "E." S.A. z/s w W. za okres od października 2002 r. do marca 2005 r. w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł., odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł. W motywach decyzji wskazano, iż Spółka nie uiściła kwot podatku VAT wynikających z deklaracji podatkowej (VAT-7) w terminach określonych w art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), tj. za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając powyższe na uwadze organ wszczął postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego zastosowano szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości, w tym zajęto rachunki bankowe prowadzone na rzecz spółki oraz dokonano zajęć wierzytelności u najemców lokali należących do Spółki. Z informacji przedstawionej [...] listopada 2005 r. przez Dział Egzekucji Urzędu Skarbowego [...] wynikało, że Spółka nie dysponuje już żadnymi ruchomościami i nieruchomościami z których można by prowadzić egzekucję, a wyegzekwowane kwoty stanowią niewielką część zaległości, która systematycznie wzrasta z powodu nowych tytułów wykonawczych i odsetek. Wobec stwierdzenia, iż w okresie w którym powstały zaległości podatkowe członkiem zarządu spółki był W.L. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję, w której na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) przeniósł odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki "E." na Skarżącego. Od powyższej decyzji W.L. (działający przez pełnomocnika – r.pr. Z.G.) złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wskazał, iż decyzja wydana została w oderwaniu od istniejącego w sprawie materiału dowodowego, nie określa odpowiedzialności solidarnej wraz z pozostałymi członkami zarządu Spółki mając na względzie wynikającą ze statutu łączną reprezentację oraz pomija dowody mające znaczenie w sprawie. Skarżący wskazał również, iż powołany został do zarządu spółki "E." z dniem [...] października 2002 r. i kolejno w dniu [...] listopada 2002 r. zgłosił wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych. W ten sposób spółka uzyskała decyzję o rozpoczęciu restrukturyzacji i wpłaciła kwotę prawie 100.000 zł. Jednakże w trakcie realizowania w/w decyzji spółce zabrakło środków prowadzących do zrealizowania decyzji końcowej. W dniu [...] lipca 2005 r. Skarżący złożył w Sądzie wniosek o upadłość spółki. W dniu [...] września 2005 r. akcjonariusz spółki – J.W. przewodnicząc Radzie Nadzorczej odwołał W.L. z zarządu spółki wiedząc, iż następnego dnia wyznaczone zostało posiedzenie Sądu Rejonowego, na którym miała być orzeczona upadłość. Nowy zarząd cofnął w dniu [...] września 2005 r. wniosek motywując to istnieniem inwestora chcącego wejść kapitałowo do spółki i uregulować zaległości w celu prowadzenia własnej działalności. Skarżący został poinformowany, iż nowy zarząd posiada program restrukturyzacji zadłużenia, który zaspokoi w pierwszym rzędzie wierzytelności Skarbu Państwa. W związku z powyższym – wbrew woli Skarżącego – postępowanie upadłościowe zostało umorzone. Skarżący zaznaczył również, iż zasadnym byłoby poszerzenie zakresu podmiotowego postępowania o większościowego akcjonariusza, jak również wniesienie do właściwej księgi wieczystej ostrzeżenia o roszczeniu, bądź – po dokonaniu przewłaszczenia – wpisanie odpowiedniej hipoteki. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, iż jakkolwiek nie budzi wątpliwości fakt, iż Skarżący złożył w dniu [...] lipca 2005 r. wniosek o upadłość spółki "E.", (który został wycofany przez nowy zarząd w dniu [...] września 2005 r.), to powyższa okoliczność mogłaby skutecznie uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (jako osobę, która będąc odwołana z pełnionej funkcji w dniu [...] września 2005 r. nie miała wpływu na dalszy bieg sprawy) gdyby nie fakt, że dochodzone przez organ podatkowy zaległości "E." SA. powstały już w 2002 r. Zgodnie art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) członkowie zarządu, zobowiązani są, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba że złożono już wniosek o otwarcie postępowania układowego. Z kolei art. 5 § 2 powyższego przepisu zobowiązuje członków zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ciągu 2 tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że złożono wniosek o otwarcie postępowania układowego. Wniosek ten nie został zatem złożony jak tego chce art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa we właściwym czasie. Ponadto "Uzupełnienie do sprawozdania z dnia [...] r." sporządzone w dniu [...] sierpnia 2005 r. przez Panią B.K. - tymczasowego nadzorcę sądowego wskazuje, iż z wystawionych przez Urząd Skarbowy tytułów egzekucyjnych wynika, że zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych nie są regulowane przez PPUH "E." od co najmniej dwóch lat. Należy zatem uznać, że od co najmniej dwóch lat działalność spółki finansowana jest pośrednio przez nie zapłacone zobowiązania publiczno-prawne, a wniosek zarządu o ogłoszenie upadłości tej spółki jest spóźniony o blisko dwa lata. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie jest także prawdziwa okoliczność, iż Skarżący wskazał majątek wystarczający na pokrycie należności Spółki. – nieruchomość przy ul [...] w W., albowiem w odniesieniu do Spółki stan prawny tej nieruchomości jest nieuregulowany i aktualnie nie jest możliwe zaspokojenie długów z tego majątku. Organ wskazał ponadto, iż zawarty w odwołaniu wniosek dotyczący wezwania do postępowania J.W. – większościowego akcjonariusza spółki oraz członków nowego zarządu w celu złożenia zeznań w oparciu o art. 114 ustawy Ordynacja podatkowa – nie ma, w świetle art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, znaczenia przy merytorycznym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Na powyższą decyzję W.L. (reprezentowany przez r. pr. Z.G.) złożył w dniu [...] maja 2006 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu m.in. iż wydane zostało w oderwaniu od ustaleń i faktów mających znaczenie w sprawie, a także pominięto dowód z przesłuchania większościowego akcjonariusza J.W. oraz dowód z opinii uzupełniającej nadzorcy sądowego B.K. z którego wynika, iż Spółka posiada prawa wystarczające by pokryć wszystkie zadłużenia. Skarżący zaznaczył również, iż wskazał majątek wystarczający w zupełności do pokrycia nie tylko przedmiotowej zaległości, ale po właściwym rozliczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości pozostawiający znaczną nadwyżkę, a także złożył wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego w obawie przed zbyciem nieruchomości z pominięciem wierzycieli ze Skarbem Państwa na czele. Skarżący wniósł o wstrzymanie zaskarżonej decyzji do czasu zakończenia postępowania w toku instancji oraz o zwolnienie od ponoszenia kosztów sądowych związanych z niniejszą skargą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, z przyczyn innych niż wskazane przez pełnomocnika Skarżącego. W sprawie na skutek informacji z dnia [...] lipca 2005 r. udzielonej na piśmie przez Dział Egzekucji Urzędu Skarbowego [...] ustalono, że egzekucja prowadzona w związku z zaległościami podatkowymi Spółki "E." okazała się bezskuteczna, a wyegzekwowane kwoty stanowią niewielką część zaległości. Dodatkowo ustalono, że w sprawie złożono wniosek o orzeczenie upadłości Spółki. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności – Prezesa Zarządu, W.L. za zaległości podatkowe Spółki. Zaległości te dotyczyły należności z tytułu podatku VAT za miesiące październik, listopad, grudzień 2002 r. oraz kolejne miesiące roku 2003, 2004 do marca 2005 r. Stwierdzić należy, że we wskazanym okresie zmianie uległ stan prawny. Na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. ( Dz.U. Nr 169 poz.1387), dalej zwanej "ustawą nowelizującą", nadano inne brzmienie przepisów art. 116 § 1 o.p. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu przed nowelą wrześniową, członek zarządu odpowiadał za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba , że członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, .bądź wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Po nowelizacji przepis ten uległ przeredagowaniu, a warunek dotyczący bezskuteczności egzekucji rozszerzono o sytuację, w których egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zgodnie z art. 21 ustawy nowelizującej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Wbrew treści art. 21 ustawy nowelizującej, wydając zaskarżoną decyzję organy orzekały tylko w oparciu o przepis art. 116 o.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003r., co, w ocenie Sądu, dla niniejszego rozstrzygnięcia nie ma zasadniczego znaczenia. Bowiem, zarówno pod rządami przepisu obowiązującego przed nowelizacją, jak i po niej, organy miały obowiązek w sposób szczególny wykazania bezskuteczności egzekucji. Sąd orzekający w tym składzie podziela dotychczasową linię orzecznictwa, która akcentuje, iż charakter odpowiedzialności osób trzecich wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej jest wyjątkowy. Na osobach tych nie ciążą bowiem zobowiązania wynikające z ich własnych obowiązków podatkowych, lecz na zasadach określonych w rozdziale 15 działu III ordynacji podatkowej, odpowiadają one za zobowiązania innych osób, które były pierwotnie podmiotami stosunku prawnopodatkowego. Wprowadzenie rozwiązań pozwalających na przypisanie odpowiedzialności majątkowej osobom trzecim za długi podatkowe innych podmiotów, podyktowane było uprzywilejowanym charakterem należności publicznoprawnych i koniecznością zapewnienia dodatkowej ochrony ich wierzycielom, tj. przede wszystkim Państwu. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na konieczność wyważonego ustalania zasad odpowiedzialności solidarnej, osób trzecich i podatnika, o której mowa w art. 107 § 1 o.p.( Mastalski Komentarzu do Ordynacji Podatkowej - B. Adamiak i inni , wyd. Unimex, wydanie I str. 412-413). Osoba trzecia nie jest bowiem dłużnikiem równorzędnym z podatnikiem, gdyż nie występuje w stosunku prawnym zobowiązania podatkowego, pojawia się dopiero w trakcie jego kształtowania. Jej odpowiedzialność pojawia się dopiero wówczas, gdy nie dochodzi do dobrowolnego wykonania obowiązków wynikających z tych stosunków. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej i równorzędnej z odpowiedzialnością podatnika, lecz jest odpowiedzialnością akcesoryjną i posiłkową do odpowiedzialności "pierwotnego" dłużnika. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 27 lutego 2007 r., I FSK 46/06) oraz literaturze przedmiotu ( Ordynacja podatkowa Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński i in., Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis" Warszawa 2004r., str. 402-403), iż jako kierunkową dyrektywę inerpretacyjną w takich sprawach należy przyjąć, iż przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, jako regulacja wyjątkowa, powinny być interpretowane w sposób ścisły, odpowiadający szczególnemu charakterowi tej odpowiedzialności, jako odpowiedzialności za cudze długi. Zważywszy na brzmienie przepisu art. 116 o.p., koniecznym jest zdefiniowanie pojęcia "bezskutecznej" egzekucji, którego definicji nie ma w przepisach prawa podatkowego. Odwołując się do wyżej wskazanego orzecznictwa wskazać należy, że pod pojęciem "bezskuteczności egzekucji" - art. 116 o.p., rozumie się taką sytuację, w której w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki nie dochodzi do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Natomiast obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229 poz.1954). lub przepisami ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43 poz. 296). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że nie doszło do wykazania w sposób formalny, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Dowodem potwierdzającym stanowisko organu o zaistnieniu przesłanki z art. 116 o.p., była tylko informacja udzielona przez Dział Egzekucji Urzędu Skarbowego, z dnia [...] lipca 2005 r. W ocenie Sądu jest to zdecydowanie za mało, by przyjąć, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, Zarząd Skarżącej Spółki realizował składane tytuły egzekucyjne a Spółka nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, by móc orzec o przeniesieniu odpowiedzialności na członka Zarządu, jakim był W.L., winien ustalić w sposób kategoryczny i formalny, że z majątku Spółki nie można prowadzić egzekucji. Tylko rozstrzygnięcie formalne, świadczące o umorzeniu postępowania egzekucyjnego może stanowić podstawę do stwierdzenia, że majątek Spółki nie pozwala na pokrycie z niego należności Skarżącej w całości lub w części i może skutkować wydaniem decyzji, w której długami Skarżącej Spółki obciąży się członka zarządu. Z powyższych względów, Sąd uznał, iż wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób który miał wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzekł jak w sentencji. ----------------------- 8