III SA/Wa 145/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi L. S.A. Oddział w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] stycznia 2005r. określił L. S.A. Oddział w P. (dalej powoływana jako "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. oraz ustalił za ww. okresy dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu stwierdził, że w wyniku kontroli podatkowej za ww. miesiące Spółka bezzasadnie zastosowała stawkę podatku VAT 0% przy sprzedaży usług transportu lotniczego towarów na trasach międzynarodowych w sytuacji, gdy nie prowadziła ewidencji sprzedaży od stycznia do października 2003r., a w ewidencji za listopad i grudzień 2003r. nie wykazała sprzedaży usług polegających na przewozach lotniczych towarów na trasach międzynarodowych. Organ wyjaśnił, że z zezwolenia Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z [...] lutego 2003r. na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej na terytorium RP wynikało, że podlega ona na terytorium Polski przepisom obowiązującym w Polsce i że została zobowiązana do prowadzenia oddzielnej rachunkowości zgodnie z polskim przepisami w języku polskim. W toku kontroli Spółka okazała jedynie komputerowe wydruki listów przewozowych sporządzone w języku angielskim. W wyniku porównania wartości wskazanych w ewidencji listów przewozowych z wartościami na fakturach stwierdzono rozbieżności. Różnice wahają się od kilkudziesięciu do ponad 100zł. Z przepisów nie wynika, aby jakakolwiek wartość z listu przewozowego mogła stanowić o wartości obrotu; podatnik stwierdził, że w listach przewozowych wykazane zostały ceny według stawek oficjalnych, ale ich zmniejszenie objęte jest tajemnicą handlową i nie zostało wykazane w listach przewozowych. W związku z tym organ uznał, że dane zawarte ww. ewidencji nie wynikają z żadnego fizycznie istniejącego dowodu (z listów przewozowych) i ewidencja ta stanowi pomoc przy wystawianiu faktur. Podkreślił, że tylko prawidłowa ewidencja faktur sprzedaży zawiera dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a ani ewidencja księgowa, ani ewidencja przeliczonych wartości z listów przewozowych nie spełnia wymogów stawianych ewidencji dla celów VAT. W żadnej z tych ewidencji strona nie ujęła ostatecznych wartości usług wynikających z faktur sprzedaży stanowiących dowód rozliczenia z klientami. Organ, powołując się na art. 39 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT") oraz szczegółowe warunki zaliczenia usług transportu międzynarodowego do eksportu usług, określone w § 53 ust. 3 i § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem z 2002r.") wskazał, że za eksport usług uznaje się usługi transportu międzynarodowego, polegające na przewozie towarów przez przewoźnika powietrznego przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej (RP), na podstawie dokumentów stanowiących dowód świadczenia usług, tzn. listów przewozowych, z których jednoznacznie wynika, że przewóz odbywa się między miejscem nadania i miejscem przeznaczenia, położonymi w różnych państwach oraz faktur wystawionych przez przewoźnika. Skoro we wszystkich miesiącach 2003r. strona wystawiła listy przewozowe i faktury sprzedaży VAT, wykonane przez nią usługi organ zaliczył do eksportu usług. Podniósł jednak, że zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy o VAT warunkiem zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów i usług jest prowadzenie przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ww. ustawy. Uznał też, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 27 ust. 4 oraz stwierdził, iż brak prawidłowej ewidencji sprzedaży za miesiące od stycznia do października 2003r. oraz brak zaewidencjonowania w rejestrze za listopad i grudzień 2003r. sprzedaży traktowanej jako eksport, opodatkowanej stawką 0% skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki 0%. Stwierdził jednocześnie, że z uwagi na nieprowadzenie przez podatnika ewidencji oraz niemożliwość prawidłowego sporządzenia deklaracji na podstawie danych zawartych w prowadzonej ewidencji, usługi transportu międzynarodowego świadczone przez Spółkę, stanowiące eksport usług zdefiniowany w art. 4 ust. 6 ustawy o VAT, jako usługi wykonywane poza granicą RP nie podlegają przepisom tej ustawy. Organ wskazał też, że w świetle art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka nie posiadała, w miesiącach od stycznia do października 2003r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana. Przedstawił również rozliczenie podatku VAT za wszystkie miesiące 2003r. Podniósł ponadto, że w każdym miesiącu 2003r. strona zmniejszyła obrót o prowizje wynikające z faktur wystawionych na rzecz H. za usługi w warunkach charge collect. Odbiór tego typu usług według regulacji międzynawowych możliwy jest dopiero po uiszczeniu przez odbiorcę pełnej ceny z listu przewozowego. Strona ustaliła cenę niższą niż w listach przewozowych i przekazała odbiorcy różnicę na podstawie not księgowych uznaniowych. Nie wykazała jednak obrotu z ww. sprzedaży. Dokonana operacja spowodowała zmniejszenie obrotu z tytułu innych usług niż wykonane na rzecz ww. Banku, na trasach W.-F., W.-L.. Organ wskazał też, jak przedstawiał się faktyczny obrót po uwzględnieniu zastosowanych przez stronę upustów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2006r. stwierdził z urzędu nieważność ww. decyzji, na mocy art. 248 § 3, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") i art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wyjaśnił, że ww. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. stała się ostateczna, gdyż strona nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania. Decyzja ta naruszała w sposób rażący art. 18 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 6 ustawy o VAT, w związku z uznaniem przez organ pierwszej instancji, że brak ewidencji w zakresie eksportu usług spowodował, że czynności wykonywane przez stronę znalazły się poza zakresem ustawy o VAT. Organ powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 lipca 2002r., sygn. I SA/Gd 2525/00 (M.Podat. 2003/2/34), 26 marca 2003r., sygn. akt SA/Bk 1114/02, (Lex 101354), z 14 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 144/04, FSK 143/00 (opubl. M.Podat. 2004/8/38) stwierdził, że w przypadku niedochowania warunku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, eksport usług pozostaje czynnością opodatkowaną według właściwej stawki VAT dla usługi, innej niż stawka 0%. Celem art. 18 ust. 3 ustawy o VAT było zapobieżenie przypadkom stosowania stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dochodzi do eksportu. Konieczność stosowania w takiej sytuacji stawki podstawowej oznacza wprowadzenie swoistej sankcji dla podatników ignorujących podstawowe obowiązki ewidencyjne. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że organ pierwszej instancji swoim działaniem uchylił obowiązek wynikający z przepisów prawa. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu strony zawartego w piśmie z 5 czerwca 2006r. podniósł, że dla stwierdzenia czy zaszła jedna z okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. dokonuje się analizy materiału zebranego przez organ podatkowy, który wydał rozstrzygnięcie w sprawie. Nie jest więc konieczne jego uzupełnianie w trakcie toczącego się postępowania o stwierdzenie nieważności. Podał, że wszczynając postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności w postanowieniu z [...] kwietnia 2006r. jako uzasadnienie wskazał potrzebę zbadania ewentualnych przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Wyjaśnił też, że kierując się treścią art. 187 § 3 O.p. zakomunikował stronie fakty znane mu z urzędu w postaci przeprowadzenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) kontroli w [...] Urzędzie Skarbowym w W., w szczególności w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku VAT za 2003r. oraz zlecenia przez GIKS przeprowadzenia analizy w celu możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji z [...] stycznia 2005r. i podjęcie działań zmierzających do określenia zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezzasadne uznał zatem żądanie strony o dołączenie do akt sprawy akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez GIKS, które zakończyło się protokołem kontroli z [...] kwietnia 2006r. Strona nie zgadzając się z ww. decyzją z [...] lipca 2006r. wniosła odwołanie, które zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2006r. Organ odwoławczy podtrzymując podstawę faktyczną i prawną decyzji z [...] lipca 2006r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego skoro prowadzona przez spółkę ewidencja nie spełniała wymogów ustawowych, do usług transportu międzynarodowego należało zastosować właściwą stawkę dla usług świadczonych na terytorium Polski. Podniósł też, że ostateczna decyzja zmieniała postanowienia ustawy o VAT w zakresie elementów konstrukcji podatku VAT – przedmiotu opodatkowania, stawki podatku i osoby podatnika. Niedopuszczalne jest natomiast, aby organ władzy publicznej wprowadzał nowy porządek prawno-podatkowy, dalece oderwany od zasad systemu podatkowego obowiązującego organy podatkowe i podmioty życia gospodarczego. Podkreślił ponadto - ustosunkowując się do zarzutów odwołania - że niezrozumiałe jest powoływanie się przez stronę na zasadę terytorialności. Sporna usługa ze względu na transgraniczny charakter została zrówna z eksportem usług, a rozporządzenie z 2002r. wyklucza możliwość prostego przyjęcia, jak chce strona, że usługa jest wykonywana poza granicami Polski, więc nie rodzi obowiązku podatkowego. Wskazał, że usługa eksportu występuje jedynie wówczas, gdy transport towarów ma miejsce na jakimś odcinku na terytorium Polski. W związku z tym tylko takie usługi, które są częściowo wykonywane na terytorium Polski mogą być uznane za usługi transportu międzynarodowego. Zasada terytorialności musi być odczytywana w wąskim znaczeniu wskazanym w § 53 i § 54 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. rozporządzenia. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że ostateczna decyzja Naczelnika została zakwestionowana jedynie w zakresie błędnego rozpoznania ww. usług. Zgodził się ze stroną skarżącą, że usługi świadczone na trasie z F. do P. nie mogą być rozpoznane jako usługi transportu międzynawowego zrównane z eksportem usług, podobnie jak sprzedaż towarów przemieszczanych z N. do F. nie podlega przepisom ww. ustawy o VAT. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu strony stwierdził, że w świetle art. 5 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są zarówno podmioty mające siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium Polski (ust. 1), jak również obowiązaniu do płacenia podatku w wyniku okoliczności wskazanych w ust. 2-5 tego przepisu, w szczególności mające siedzibę za granicą. Tym samym strona ma obowiązek rozliczyć podatek związany ze spornymi usługami w Polsce. Organ drugiej instancji uznał także, że dowodzona przez stronę teza o terytorialności podatku VAT, choć chwytliwa, została postawiona błędnie i obliczona jest raczej na wywołanie wrażenia absurdalności i niesprawiedliwości przepisów, niż na wniesienie rzeczowych argumentów. Strona rejestrując się w Polsce, jako podatnik VAT, potwierdziła chęć poddania się rygorom przewidzianym w ustawie o VAT. Organ podtrzymał też swoje stanowisko w zakresie bezzasadności zarzutu o braku możliwości zapoznania się przez stronę z całością materiału dowodowego sprawy w związku z niezałączeniem do akt sprawy akt z postępowania kontrolnego prowadzonego przez GIKS. Wyjaśnił, że w aktach, z którymi strona się zapoznała, o czym świadczy protokół z 31 maja 2006r., znajduje się całość materiału dowodowego dotyczącego decyzji ostatecznej. W odniesieniu natomiast do pisma strony z 29 września 2006r., postulującego wystąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Prokuratury Okręgowej w W. o podanie informacji w sprawie prowadzonego postępowania przygotowawczego w [...] Urzędzie Skarbowym w W., organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe orzekają w sprawach podatkowych, a Dyrektor władny jest jedynie oceniać skutki prawno-podatkowe decyzji organów pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy jest jasny i nie wymaga uzupełnienia, a wystąpienie strony - wobec zebrania całości materiału dowodowego sprawy i braku wskazania przez stronę nowych materiałów dowodowych w postępowaniu odwoławczym - obliczone jest na wydłużenie postępowania i jako nie wnoszące nic nowego do sprawy jest bezcelowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2006r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako zarzut wskazała naruszenie: - art. 18 ust. 1-3 w związku z art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 6 oraz art. 39 ust. 1 pkt l ustawy o VAT przez błędną wykładnię, - art. 247 § pkt 3 O.p. w związku z art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 1-3 oraz art. 39 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2005r., została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji, gdy decyzję tą wydano po uwzględnieniu jednej z dopuszczalnych i prezentowanych w literaturze wykładni dotyczącej opodatkowania czynności eksportu usług podatkiem VAT – art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem strony, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał prawidłowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. uchyliłby swą decyzję z [...] lipca 2006r. - art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez GIKS w [...] Urzędzie Skarbowym w W], - art. 121 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2006r., wydanej w postępowaniu wszczętym na skutek polecenia służbowego, mimo braku merytorycznych przesłanek oraz w związku z towarzyszącą całemu postępowaniu atmosferą tajemniczości i niewzięciem pod uwagę merytorycznych argumentów strony oraz przesądzeniem z góry wyniku sprawy. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że decyzja ostateczna, której nieważność stwierdzono nie naruszała prawa. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając powyższą decyzji przeoczył, że jej adresatem był zagraniczny przedsiębiorca prowadzący w Polsce działalność za pośrednictwem oddziału oraz nie odniósł się wyczerpująco do argumentów strony zawartych w odwołaniu w zakresie terytorialności podatku VAT przedstawiając jedynie lakoniczne stwierdzenie, że usługi międzynarodowego transportu mają związek z terytorium Polski. Spółka, podtrzymując swoje stanowisko z postępowania podatkowego stwierdziła, że opodatkowaniem podatkiem VAT rządzi zasada terytorialności. Z art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że łącznikiem wiążącym czynności wykonywane poza terytorium RP jest kwalifikacja podmiotu świadczącego usługi "jako polskiego podatku VAT". Definicja eksportu, a w konsekwencji art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości jedynie w odniesieniu do podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. W przypadku podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą, będących podatnikami zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, literalne brzmienie ww. przepisów mogłoby prowadzić do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium RP podlegają wszystkie usługi wykonywana przez takiego podatnika w państwie jego siedziby lub w państwie trzecim, bez jakiegokolwiek związku z działalnością prowadzoną w Polsce. Co więcej, że podatnikiem VAT są także podmioty nie mające ani siedziby, ani miejsca zamieszkania w Polsce, świadczące usługi wyłącznie poza terytorium Polski, choć wnioski takie byłyby sprzeczne z podstawowymi zasadami opodatkowania VAT. Strona w tym zakresie odwołała się do poglądów z piśmiennictwa (T. Michalik Ustawa o VAT 2003r., Komentarz, Warszawa 2003r., s. 90). Zdaniem strony wniosek płynący z literalnej wykładni art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, iż eksport usług w braku ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 22%, jest uzasadniony wyłącznie wobec podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce. Inny jest sens prowadzenia ww. ewidencji wobec podatników wskazanych w art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż w stosunku do niego nie sposób ustalić związku czynności z terytorium Polski. Należy więc uznać, że usługi takie są poza zasięgiem polskiego podatku VAT. W przeciwnym razie należałoby przyjąć, że wszelkie usługi świadczone przez tego podatnika wykonane w jakimkolwiek miejscu na świecie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22%, tylko dlatego, że podatnik nie wykazał takich usług w ewidencji. Strona wskazała, że powołane przez organ orzeczenia dotyczą wyłącznie podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce i nie mogą odnosić się do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Specyfika ustawy o VAT w zakresie podatników będących zagranicznymi przedsiębiorstwami nakazuje odmienną interpretację art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w jednym z trybów nadzwyczajnych, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu. W przypadku, gdy rozważamy czy w sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa powinnyśmy to czynić w odniesieniu do konkretnego przypadku. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993r., tom III s. 24), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej podaje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. W literaturze i judykaturze przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący", wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarówno w zaskarżonej decyzji, jak również w poprzedzającej ją decyzji z [...] lipca 2006r. wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że konieczne było wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2005r. w trybie wskazanych w podstawie prawnych przepisów z zakresu stwierdzenia nieważności, a przede wszystkim art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 18 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 6 ustawy o VAT. Pozostawienie ww. decyzji ostatecznej w obrocie prawnym oznaczałoby bowiem, że czynności wykonywane przez stronę w zakresie eksportu usług – transportu międzynarodowego, częściowo wykonywanych na terytorium Polski znalazłyby się poza zakresem ustawy o VAT. Tym samym doszłoby do sytuacji, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego ignorowałaby postanowienia ustawy o VAT w zakresie elementów konstrukcji podatku VAT – przedmiotu opodatkowania, stawki podatku. Takiej sytuacji nie można zaakceptować z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 1984r., sygn. akt I SA 804/84, GP 1984/20, z 28 sierpnia 1987r., sygn. akt IV SA 929/86, PiŻ 1989/12, z 3 marca 1989r., sygn. akt IV SA 1176/88, GAP 1989/23, z 21 października 1992r., sygn. akt V SA 86/92 i 436-466/92, ONSA 1993/1/23 i OPS 1994/2/23). Niedopuszczalne jest bowiem, tak jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., aby organ władzy publicznej wprowadzał nowy porządek prawno-podatkowy, dalece oderwany od zasad systemu podatkowego obowiązującego organy podatkowe i podmioty życia gospodarczego. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w ostatecznej decyzji, że Spółka zobowiązana była stosować obowiązujące na terytorium RP przepisy prawa, przez które należy rozumieć również przepisy powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, a prowadzona przez Spółkę ewidencja nie spełniała wymogów ustawowych, do usług transportu międzynarodowego należało zastosować właściwą stawkę dla usług świadczonych na terytorium Polski, korzystając z unormowań prawnych, które przewidziano w ustawie o VAT. Swoistym rodzajem sankcji dla podatników ignorujących podstawowe obowiązki podatkowe wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT jest zastosowanie wobec nich zamiast stawki VAT 0% innej stawki podatkowej przewidzianej ustawą. W sytuacji, gdy organ podatkowy wydając ostateczną decyzję nie zastosował stawki prawem przewidzianej, w sposób nieuprawniony uprzywilejował podatnika. Doszło więc do rażącego naruszenia prawa, gdyż uchylono obowiązek podatkowy, co jest niedopuszczalne w świetle konstytucyjnego porządku prawnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że o naruszeniu prawa w sposób rażący można mówić tylko wtedy, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek podatkowy (por. wyroki z 13 października 2005r., sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113, z 29 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX nr 47928, z 22 października 1999r., sygn. akt III SA 7539/98, LEX nr 43941). Ostatnia z wyżej wskazanych sytuacji miała miejsce w sprawie, mimo iż strona zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak również w postępowaniu sądowym twierdziła, że z uwagi na zasadę terytorialności podatku VAT rażące naruszenie prawa nie miało miejsca. Sąd stwierdza, że w kontekście wyżej wskazanych wyjaśnień, jak również uwag zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na uwzględnienie nie zasługiwał zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 18 ust. 1-3 w związku z art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 6 i art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że organ podatkowy rozstrzygający niniejszą sprawę nie przeoczył, kto był osobą podatnika i w tej kwestii - wbrew twierdzeniom strony skarżącej o lakoniczności uzasadnienia - zajął stanowisko w motywach swej decyzji, wypełniając w sposób należyty przesłankę z art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził bowiem, że w świetle art. art. 5 ustawy o VAT, na który to przepis powoływała się strona skarżąca, podatnikami są zarówno podmioty mające siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium Polski (ust. 1 art. 5), jak również podmioty mające siedzibę poza granicami Polski w wyniku okoliczności wskazanych w ust. 2-5 art. 5 ustawy o VAT. Sąd zwraca również uwagę, że z niekwestiowanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, tym samym miał do niej zastosowanie przepis art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności, o których mowa w art. 2, osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. W ocenie Sądu bezzasadne były również zarzuty strony skarżącej o naruszeniu w postępowaniu podatkowym art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez GIKS w [...] Urzędzie Skarbowym w W. na okoliczność potrzeby wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2005r., jak również naruszenia art. 121 O.p. w związku z wszczęciem postępowania na skutek polecenia służbowego, oraz przesądzeniem z góry jego wyniku, mimo braku merytorycznych przesłanek. Po pierwsze ze względu na to, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności – na co prawidłowo zwrócił uwagę organ drugiej instancji - nie rozpatruje się sprawy merytorycznie – co do jej istoty, ustala się jedynie, czy ostateczna decyzja została dotknięta jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 O.p. Po drugie organ, który zajmuje się sprawą wystąpienia przesłanek z ww. przepisu bada jedynie całokształt materiału już zebranego w sprawie, a więc nie może go uzupełniać. Po trzecie Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował stronę – wypełniając tym samym dyspozycję art. 187 § 3 O.p. – o okolicznościach znanych mu z urzędu, tj. o prowadzonym przez GIKS postępowaniu kontrolnym w [...] Urzędzie Skarbowym w W. oraz zwróceniu uwagi na potrzebę przeprowadzenia analizy w celu wyeliminowania z obrotu prawnego ww. decyzji Naczelnika oraz podjęcia działań mających na celu określenie zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT za 2003r. w prawidłowej wysokości. Po czwarte skoro zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, co wykazał organ w zaskarżonej decyzji, stwierdzenie czy dowód w postaci protokołu kontroli sporządzony przez GIKS w dniu [...] kwietnia 2006r., znajdowałby się w aktach rozpoznawanej sprawy, czy też nie, nie miało wpływu na jej rozstrzygnięcie. Można stwierdzić, jedynie na marginesie, że działania podejmowane przez GIKS były impulsem do podjęcia działań przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w ramach postępowania z urzędu, ale nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że naruszało to zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p., a wynik sprawy z góry był przesądzony. Organ podatkowy drugiej instancji, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ocenił zarówno argumentację strony, korzystając w sposób prawidłowy z dyspozycji art. 191 O.p., jak również wziął pod uwagę obowiązujące przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT i na tej podstawie uznał, że ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2005r. nie mogła się ostać z uwagi na obowiązujący porządek prawny i zasady w nim panujące, a nie tak jak twierdzi strona skarżąca z uwagi na odmienny i dopuszczalny pogląd prawny w niej wyrażony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględnił również dotychczasowe, jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie potrzeby zastosowania dyspozycji art. 18 ust. 3 ustawy o VAT w sytuacji, gdy strona nie prowadziła ewidencji podatkowej zgodnie z wymogami prawa – art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, które – wbrew stanowisku strony zawartemu w skardze – odnoszą się również do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Po piąte Sąd stwierdza również, że okoliczność zapoznania strony skarżącej z całokształtem materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy nie budzi wątpliwości. Sąd mając na względzie powyższe rozważania oraz treść art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 132 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.