III SA/Wa 531/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz,, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zarządza zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz E. S.A. z siedzibą w K. kwotę 99.800 zł (dziewięćdziesiąt dziewięć tysięcy osiemset złotych) tytułem różnicy nadpłaty pomiędzy wpisem pobranym a należnym, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w K. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS) z dnia [...] listopada 2005 r., na mocy której organ ten, po wznowieniu postępowania, uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej B. S. z dnia [...] lutego 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i określił E. S.A., dalej zwanej Spółką, zobowiązanie w tym podatku za miesiące luty, marzec, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. oraz kwoty tego podatku do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2000 r. II. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego w Spółce dnia [...] września 2001 r., w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. poddano badaniom m in. kontrakt z dnia [...] lipca 1999 r. nr[...], którego stronami były E. S.A. (E.[...] S.A. jest następcą prawnym E. [...] S.A.) oraz J.Ltd. Przedmiotem tego kontraktu był eksport [...] (fotodiod silnikowych). W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w w/w zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Powyższe postępowanie zostało zakończone wydaniem w dniu [...] lutego 2002 r. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług oraz w dniu [...] lutego 2002 r. - decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 20 marca 2002 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wpłynęło pismo Komendy [...] Policji [...] Biuro w W. informujące o wszczęciu postępowania w zakresie wyjaśnienia okoliczności realizacji kontraktu Spółki z dnia [...] lipca 1999 r. oraz o podejrzeniu, iż kontrakt ten został zawarty najprawdopodobniej w celu upozorowania eksportu fotodiod silnikowych i wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. W związku z powyższym, Komenda [...] Policji zwróciła się z prośbą o wszczęcie postępowania skarbowego pod kątem przekazanych w piśmie informacji. W kolejnych pismach Komenda [...] Policji poinformowała UKS w W. o dalszych ustaleniach dokonanych w prowadzonym postępowaniu, które nie były znane organom podatkowym na etapie kontroli z roku 2001. III. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor UKS postanowieniem z [...] października 2002 r., wszczął postępowanie kontrolne w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz obrotu towarami pochodzenia zagranicznego dokonywanego przez Spółkę w latach 1999-2001, rozszerzone od dnia [...] lipca 2003r. o kwestię prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w miesiącach: wrzesień i październik 1999 r. oraz styczeń i luty 2001 r. Na podstawie informacji przekazanych przez Komendę [...] Policji, Dyrektor UKS stwierdził, że po dniu zakończenia postępowania skarbowego i wydaniu decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych z dnia [...] lutego 2002r., zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który te decyzje wydawał. W związku z tym stwierdził, iż spełnione zostały przesłanki do wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej - Op). IV. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2004 r. Dyrektor UKS w W. wznowił z urzędu postępowanie kontrolne nr[...]. V. Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] lutego 2002 r. oraz określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż z dokonanych ustaleń wynika iż, Spółka (pierwotnie: E. S.A., a po przekształceniu: E [...] S.A.) w latach 1999 - 2001 sprzedawała fotodiody firmom J.[...]. z siedzibą na S.. Tytułem zapłaty Spółka otrzymywała weksle wystawione na kwoty nominowane w dolarach amerykańskich. Weksel opiewał na kwotę netto wynikającą z faktury zakupu fotodiod wystawianej przez I. Sp. z o.o. W zawartym kontrakcie ustalono, że pozostała część należnej zapłaty będzie pochodziła z podatku VAT zwróconego Spółce z tytułu eksportu fotodiod. Dostawcą fotodiod do Spółki była I. Sp. z o.o., która jednocześnie wskazała jako odbiorcę tych towarów firmę J.[...]. Wartość fotodiod dostarczanych przez I. Sp. z o.o. była kilkadziesiąt razy zawyżona w stosunku do ich wartości rynkowej. Tytułem zapłaty Spółka przekazywał na rzecz I. Sp. z o.o. weksle, wcześniej otrzymane od J.[...]. oraz kwotę podatku VAT otrzymaną z urzędu skarbowego pomniejszoną o kwotę rabatu określonego w umowie. Dostawcą fotodiod do I. Sp. z o.o. według oświadczenia jej prezesa, była spółka R.. Tytułem zapłaty I. Sp. z o.o. przekazywała na rzecz R. weksle wcześniej otrzymane od Spółki. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających istnienie firmy R. Sp. z o.o. dokonywała również zakupów innych towarów zagranicą. W 1999 i 2000 roku, ich dostawcą była spółka C. z siedzibą w S. Towary te nie były sprowadzane do Polski. Tytułem zapłaty za dostawę w/w towarów I. Sp. z o.o. przekazywała na rzecz C. środki uzyskane od Spółki pochodzące ze zwrotów podatku VAT. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że powyższy obrót towarowy był pozorny, a dokonany został jedynie w celu uzyskania przez I. Sp. z o.o. podstawy prawnej do dokonania transferu środków pieniężnych (dewiz) za granicę do firmy C. Zarówno spółka C. jak i J.[...] były zarządzane przez jedną firmę o nazwie C.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ I instancji wskazał, powołując się na pismo [...]Banku[...] z dnia [...] lutego 2003 r., na nieważność weksli wystawionych przez J.[...]., które nie mogły być z powyższych względów skuteczną formą zapłaty za zakupiony towar. Zauważył również, mając na uwadze zgodność ekspertyzy fotodiod sporządzonej przez Izbę Rzeczoznawców Stowarzyszenia Elektryków Polskich oraz opinii biegłego sądowego z zakresu elektroniki - informatyki przy Sądzie Okręgowym w W., dr inż. W. K., że wartość rynkowa dla fotodiod stanowiących przedmiot transakcji w sposób rażący odbiegała od jej wyceny zawartej w kontrakcie. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, organ I instancji wskazał na niezgodność symbolu fotodiody, jaki miał być przedmiotem kontraktu [...] w stosunku do fotodiody o symbolu BPX-65, będącej fatycznie przedmiotem wywozu. Porównując ceny fotodiod będących przedmiotem kontraktu oraz wartość rynkową fotodiod lub ich odpowiedników organ I instancji uznał, iż w rzeczywistości towar w postaci fotodiod nie był w ogóle istotnym elementem transakcji, lecz jedynie nośnikiem ceny. W świetle zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że działania Spółki wyczerpują dyspozycję zawartą w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej rozp. MF z 1999r.), z których wynika, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, nie mogą stanowić podstawy zarówno do obniżenia podatku należnego, jak i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W toku prowadzonego postępowania dotyczącego ustalenia źródła pochodzenia fotodiod stwierdzono ponadto, iż I. Sp. z o.o., dostawca fotodiod dla Spółki, nie prowadziła żadnej działalności w miejscu podanym jako siedziba spółki. Ponadto nie mogła ona wyprodukować fotodiod, zgodnie bowiem z opinią biegłego i przesłuchaniem świadka – J. G., w tym czasie w Polsce nikt nie sprzedał, ani nikt nie był w stanie wyprodukować takiej ilości fotodiod. Z kolei w dniu dokonania ostatniego przelewu na rzecz Spółki, J.., prezes i jedyny udziałowiec I. Sp. z o.o., sprzedał wszystkie udziały w spółce, co w ocenie organu I instancji świadczyło o zamiarze pozbycia się wszelkich powiązań ze spółką. W toku czynności kontrolnych ustalono ponadto, że podmiot o nazwie R. - dostawca diod dla I. Sp. z o.o. - nie istnieje. Nie odnotowano również jakichkolwiek wpływów, które potwierdzałyby fakt dokonania sprzedaży towarów zakupionych przez I. Sp. z o.o. za granicą, a także wpływów z tytułu realizacji praw z weksli, przy użyciu których dokonywano rozliczeń z tytułu eksportu fotodiod. Na podstawie informacji udzielonych przez Generalnego Inspektora Celnego - Departamentu Analiz i Informacji ustalono, że firma I. Sp. z o.o., nie figurowała w bazie danych CIHZ, a więc zagraniczne towary, na które wystawiono faktury na rzecz I. Sp. z o.o., nie zostały wprowadzone na polski obszar celny. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że nie można uznać za eksport wywozu przedmiotowych fotodiod w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej - uptu), gdyż nie nastąpiła sprzedaż, ani inne czynności wymienione w art. 2 ust. 3 uptu. Organ I instancji stwierdził, że jedynym celem zamierzenia gospodarczego w skład którego wchodziło: zawarcie umowy z dnia [...] lipca 1999 r., której stronami była Spółka oraz J. [...] z udziałem I. Sp. z o.o., zawarcie umowy z dnia 21 lipca 1999 r. pomiędzy I. Sp. z o.o a Spółką, przekazywanie zapłaty, tytułem realizacji umów wymienionych w pkt. 1 i 2 przy użyciu nieważnych weksli, dokonywanie przez I. Sp. z o.o. zakupów oraz sprzedaży towarów poza granicami RP - było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu eksportu fotodiod oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku. Zdaniem organu I instancji, cel ten stoi w kolizji z zapisami zawartymi w art. 83 oraz w art. 58 i art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Uchybienie przepisom Kc powoduje, że działania podjęte na ich podstawie nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie podatkowym, a więc również w zakresie obowiązku podatkowego. Reasumując, organ I instancji stwierdził, iż Spółka w przypadku zakupu fotodiod, nie nabyła, zgodnie z art. 19 ust. 1 uptu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu, bowiem czynność nabycia nie została skutecznie dokonana. Ponadto organ I instancji stwierdził, że w związku z faktem, iż czynność zbycia fotodiod była pozorna, nie powstał w związku z jej dokonaniem obowiązek podatkowy. Dyrektor UKS zakwestionował również prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych przez nią dodatkowych wydatków dotyczących zakupu usług związanych z kontraktem. Ponadto, w związku z zawyżeniem przez Spółkę podatku naliczonego oraz zawyżeniem sprzedaży, w przedmiotowym rozstrzygnięciu dokonano ponownego wyliczenia prawidłowej wartości podatku naliczonego do odliczenia zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 i 4 uptu. VI. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie. Wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o umorzenie postępowania z powodu naruszenia: art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego oraz art. 31 ust. 4 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych w związku z art. 13a ustawy o kontroli skarbowej - poprzez wydanie postanowienia z [...] września 2004 r. przez Dyrektora UKS, który był organem niewłaściwym w związku ze zmianą właściwości naczelnika urzędu skarbowego na naczelnika tzw. "dużego urzędu skarbowego". W razie nieuwzględnienia w całości w/w zarzutu, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania z powodu naruszenia: 1) art. 240 §1 pkt 5 w zw. z art. 243 §1 Op, poprzez wznowienie postępowania, pomimo niewykazania przesłanki pozytywnej, o której mowa w w/w przepisie, pozwalającej na wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania; 2) art. 284b §1 i §2 Op, w związku z prowadzeniem postępowania po jego formalnym zakończeniu, co nastąpiło w dniu 30 listopada 2004 r., względnie w dniu 31 maja 2005 r., o którego przedłużeniu kontrolowany nie został zawiadomiony przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] marca 2005 r.; 3) art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez prowadzenie kontroli w Spółce po upływie 8 tygodni - wbrew ustawowemu ograniczeniu. W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z powodu wydania decyzji z naruszeniem: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 291 §4 Op, z uwagi na brak uprawnienia Dyrektora UKS do wszczęcia, po 1 stycznia 2003r., postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania kontrolnego, a także naruszeniu art. 121 §2 Op, poprzez naruszenie obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia w całości w/w wniosku pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy z powodu wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem: art. 240 §1 pkt 5 w zw. z art. 245 §1 pkt 1 Op, art. 121 §1 w zw. z art. 187 i art. 191 Op, §50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozp. MF z 1999 r., przez zastosowanie tego przepisu mającego charakter "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na którego stosowanie od dnia 1 maja 2004r. Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej oraz przez zastosowanie tego przepisu, pomimo nieudowodnienia istnienia przesłanek pozwalających na jego zastosowanie. Nadto pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegającego na 1) prowadzeniu postępowania z naruszeniem art. 139 §1 oraz art. 140 §1 Op; 2) niedołączeniu do protokołu z 31 maja 2005 r. wszystkich dokumentów, na które się powołuje ten dokument, co narusza art. 290 §2 pkt 6 Op; 3) uzupełnianiu materiału dowodowego już po podpisaniu protokołu z dnia 31 maja 2005r., co narusza art. 291 §4 Op, a takż 4) nieuwzględnieniu w całości wniosków, w tym wniosków dowodowych Spółki, co narusza przepisy art. 188, art. 216 i art. 123 Op. VII. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję DIS w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących zasadności wznowienia postępowania w sprawie. Stwierdził, iż w instytucji wznowienia postępowania należy odróżnić dwa etapy. Pierwszy etap to postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, tzw. postępowanie wznowieniowe, drugi natomiast to postępowanie wznowione. Celem postępowania wznowieniowego, które ma doprowadzić do właściwego, tj. wznowionego postępowania w sprawie, jest ustalenie, czy występują podstawy wznowienia postępowania. DIS wskazał, iż ocena, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście zaistniała w sprawie i jakie z jej zaistnienia wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być więc wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu. W związku z powyższym, postanowienie o wznowieniu nie powinno zawierać innych treści poza wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że w postanowieniu z dnia [...] września 2004 r., wznawiającym z urzędu postępowanie kontrolne nr[...], jako podstawę wznowienia podano art. 240 §1 pkt 5 Op. Tym samym, wbrew zarzutom Spółki, wskazano przesłankę, na podstawie której wszczęto postępowanie. DIS zauważył również, iż niedopuszczalne byłoby włączenie do zebranego w poprzednim postępowaniu, zakończonym ostateczną decyzją organu podatkowego, nowego materiału dowodowego, przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania kontrolnego. Dopiero po wydaniu powyższego postanowienia przeprowadzane jest bowiem, jak już wskazano powyżej, postępowania wznowieniowe m.in. co do rzeczywistego zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania i skutków jakie rodzą w sprawie. Stąd ocena samych przesłanek nastąpiła dopiero w zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2005r. Ustosunkowując się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji pomimo nie wykazania w decyzji istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Op, organ II instancji wyjaśnił, iż przesłanki, o których mowa w tym przepisie, niewątpliwie zaistniały w sprawie, a ujawnione przez organy ścigania okoliczności miały istotny dla niej charakter. Dotyczyły bowiem realizacji kontraktu z dnia [...] lipca 1999 r., zawartego pomiędzy Spółką a firmą J. i zaistniałych podejrzeń, iż kontrakt ten zawarto w celu upozorowania eksportu fotodiod i wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT. Ponadto DIS uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące wydania postanowienia z [...] września 2004 r. przez podmiot nieupoważniony do wszczęcia postępowania. Organ II instancji wskazał, iż w sprawie wznowienia postępowania Dyrektorzy UKS nie utracili swojej właściwości rzeczowej i po dniu 1 stycznia 2004 r. pozostają organem właściwym, zgodnie z art. 31 ust. 4 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Regulacja art. 13a ustawy o kontroli skarbowej nie derogowała bowiem właściwości organu kontroli skarbowej w zakresie trybów wskazanych w art. 31 ust. 4 w/w ustawy. Organem właściwym w sprawach wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez organ kontroli skarbowej, w stosunku do tzw. dużego podmiotu jest więc Dyrektor UKS, zgodnie z dyspozycją art. 244 §1 Op. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 291 §4 Op wskutek wydania przez Dyrektora UKS w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. decyzji po zakończeniu postępowania kontrolnego, DIS zauważył, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w/w ustawy organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Decyzja wydawana przez organ kontroli skarbowej na zakończenie postępowania kontrolnego jest decyzją w rozumieniu przepisów tej ustawy. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, wydając decyzję z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor UKS w W. działał na podstawie w/w przepisu. Przechodząc do części merytorycznej DIS zauważył, iż podstawową kwestię sporną w przedmiotowym postępowaniu stanowiła ocena skutków prawnopodatkowych umowy pomiędzy Spółką i I. Sp. z o.o. oraz kontraktu pomiędzy Spółką a J.[...]. i realizowanego w oparciu o te umowy zakupu fotodiod przez Spółkę i ich eksportu. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy kontrolne, do zawarcia umów z dnia [...] lipca 1999 r. doszło w związku ze złożeniem Spółce przez J. S. (późniejszego prezesa Spółki I.) propozycji zawarcia wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na dokonaniu eksportu fotodiod. Zgodnie z zarysem kontraktu handlowego do Polski miały być sprowadzane półprodukty w postaci nieprzetworzonej, których dostawcą jest jeden z największych na świecie producentów półprzewodników. W Polsce następował proces przetwarzania i konfekcjonowania oraz selekcji dotyczącej zgodności parametrów technicznych wyrobów z wymaganiami odbiorcy. Udział czynnika polskiego w końcowym produkcie miał być mniejszy niż 60 %, stąd produkt nie mógł być uznany za produkt polski. Zgodnie z pkt 3 w/w zarysu kontraktu sprzedającą towar miała być firma polska I. Sp. z o.o., nowa firma założona do obsługi tego kontraktu. W myśl pkt 6 umowy płatność za każdą partię towarów miała być realizowana na zasadzie przedpłaty przelewem bankowym lub wekslem, a I. Sp. z o.o. bez zastrzeżeń zaakceptowała weksel własny kontrahenta zagranicznego jako zapłatę. Spółka z tytułu obsługi kontraktu handlowego miała otrzymać prowizję w wysokości 3% wartości kontraktu. Jak wynika z ustaleń kontroli, w realizacji postanowień umowy Spółka sprzedawała fotodiody w okresie objętym decyzją organu I instancji przedsiębiorstwu J. Ltd. Firma ta była wpisana do rejestru zagranicznych firm handlowych, prowadzonego w S.. Tytułem zapłaty Spółka otrzymywała weksle wystawione w dolarach amerykańskich, opiewające na kwoty netto (bez podatku od towarów i usług) wynikające z faktury zakupu fotodiod wystawionych przez I. Sp. z o.o. Pozostała część należnej zapłaty miała pochodzić z podatku VAT zwróconego Spółce. Dostawcą fotodiod dla Spółki była I. Sp. z o.o., która jako ich odbiorcę wskazała Spółkę J. Ltd. Tytułem zapłaty na rzecz I. Sp. z o.o. Spółka przekazała weksle, wcześniej otrzymane od J. Ltd. oraz kwotę podatku od towarów i usług otrzymaną z urzędu skarbowego, pomniejszoną o kwotę rabatu określonego w umowie. Z kolei dostawcą fotodiod dla I. Sp. z o.o., według oświadczenia Prezesa Spółki, była firma R.. Tytułem zapłaty I. Sp. z o.o. przekazywała na rzecz R. weksle, wcześniej otrzymane od Spółki. I. Sp. z o.o. dokonywała również zakupu innych towarów za granicą. Dostawcą towarów była spółka C. z siedzibą w raju podatkowym S. Towary, jak wynika z ustaleń organu I instancji, nie były sprowadzane do Polski. Tytułem zapłaty Spółka R. przekazywała na rzecz C. środki uzyskane od Spółki pochodzące ze zwrotów VAT. W ocenie DIS zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi podstawę do stwierdzenia, że podjęte przez Spółkę czynności zakupu i sprzedaży fotodiod cechowała pozorność, co ma podstawowe znaczenie dla oceny skutków tych czynności prawnych na gruncie prawa podatkowego. DIS zauważa, iż na gruncie tym utrwalił się pogląd, iż konstrukcje cywilno - prawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo unikania opodatkowania, a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmienione czy poszerzone umowami cywilno-prawnymi. W konsekwencji w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi między stronami zawarta umowa, jaka jest rzeczywista treść tego stosunku, a także jakie wynikają z niego skutki podatkowe. W ocenie DIS, organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania postanowień takich umów, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Ocena skutków podatkowych w tym zakresie powinna zostać dokonana pod kątem spełnienia dyspozycji §50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozp. MF z 1999 r. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od generalnej zasady, zgodnie z którą podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ocenie DIS całokształt zebranego materiału dowodowego przesądza, iż czynności prawne zostały przez Spółkę dokonane nie w celu kupna towaru i jego wyeksportowania, lecz w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Spełniona została tym samym hipoteza art. 83 §1 Kodeksu cywilnego. O pozorności transakcji świadczą w szczególności ustalenia dotyczące przedmiotu zawartych transakcji, w tym zawyżenia jego wartości, podmiotów stanowiących strony kontraktu, jak również przyjęta przez strony kontraktu forma płatności. W dalszej części uzasadnienia DIS przedstawił ustalenia dotyczące podmiotów i przedmiotu przeprowadzonych przez Spółkę transakcji zakupu i sprzedaży fotodiod. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w akcie założycielskim I. Sp. z o.o., jako siedzibę Spółki wskazano W., ul. [...]. Spółka ta nie zgłosiła innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z ustaleniami Komendy Wojewódzkiej Policji lokal wskazany jako siedziba firmy wynajmowany był przez pana J. S.. Lokatorzy posesji nigdy nie widzieli J. S. i twierdzą, że w mieszkaniu tym nikt nie mieszkał. Jak wynika z protokołu przesłuchania świadka – J. S., skontaktował się z nim znajomy – A. P., prowadzący firmę R., proponując prowadzenie firmy zajmującej się elektroniką. W czasie organizowania firmy P. przyniósł wzór umowy i poinformował, że kontrakt dotyczyć będzie sprzedaży fotodiod firmie h.. Wskazał, że firma eksportowa musi być duża, żeby była wiarygodna. Zaproponował, żeby kontrakt przeprowadzić za pośrednictwem E. S.A. Okazał zarys kontraktu handlowego, którego był twórcą. Zarys ten J. S. przedstawił Spółce, a po pewnym czasie doszło do podpisania kontraktu. J. S. zeznał, że kontrakt ten otrzymał od P.. Z kontraktu tego wynikało, że Spółka miała płacić za fotodiody częściowo gotówką, częściowo zaś wekslami otrzymanymi od firmy J. Płatność wekslami zaproponowała firma J. Za udział w kontrakcie J. S. otrzymał około [...] zł brutto. J. S. zeznał ponadto, iż P. podpowiadał mu, żeby kupować jakieś rzeczy "pod jego zamówienie". Powiedział od jakich firm kupować towar. J. S. wysyłał tym firmom zamówienia, a firmy przysyłały faktury, za które płacił. W ten sposób rozliczał się z P. za fotodiody. Weksle, które otrzymał od Spółki osobiście odbierał od niego P.. Od momentu otrzymania wynagrodzenia za udział w kontrakcie nie widział P.. Chciał skontaktować się z nim w firmie R., ale firmy tej już nie było. J. S. zeznał ponadto, że fotodiody które były przedmiotem kontraktu miał mu dostarczać P., a dokładnie firma P. – R. lub R.. Równolegle z podpisywaniem kontraktu zagranicznego umowy sprzedaży dla E. została podpisana umowa sprzedaży fotodiod dla I. Sp. z o.o. przez spółkę R.. Wartość towarów na tych umowach była taka sama. Płatności miały być dokonywane za pomocą weksli, które zostały wystawione przez zagranicznego kontrahenta. Towar (fotodiody), przystosowany do wysyłki, przywoził do siedziby firmy I. A. P. J. S. zeznał, że nie wie, skąd P. miał fotodiody. Nigdy nie widział faktur zakupu. Natomiast posiadał wiedzę, że oferty dotyczące ich zakupu wysyłano do S.. J. S. zeznał ponadto, że weksle, które otrzymywał od Spółki dostarczał P., natomiast gotówka z rachunku I. Sp. z o.o. była wysyłana na rachunek zagraniczny firm jako zapłata za towar nabyty przez I.. J. S. zeznał również, że P. namówił go do zakupu przez I. pewnych towarów i ich odsprzedania firmie R.. Dostawał od P. adresy i wysyłał oferty. Były to ubrania, buty, chyba sprzęt domowy. Otrzymywał potwierdzenie wysyłki i odbioru towaru, ale towaru nigdy nie widział. W świetle powyższych ustaleń DIS podzielił stanowisko organu I instancji, że działalność I. miała na celu stworzenia pozoru działań zgodnych z prawem, w tym także w odniesieniu do wprowadzenia do obrotu fotodiod eksportowanych potem przez Spółkę. W ocenie DIS, zasadność twierdzenia o pozorności działań podejmowanych przez strony zawartej umowy sprzedaży fotodiod potwierdza również fakt, iż po zakończeniu transakcji przeprowadzonej przez I. Sp. z o.o. J. S. sprzedał udziały w spółce. Zdaniem organu odwoławczego, istotnym dowodem w sprawie pozostają również ustalenia dotyczące podmiotu, od którego firma I. miała nabywać towary stanowiące przedmiot kontraktu zawartego ze Spółką. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami dostawcą fotodiod do I. była firma R.. Firma ta jednak, ani jej rzekomy właściciel o nazwisku P. nie figurują w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego W. , tj. urzędu właściwego z uwagi na adres jej siedziby. W bazie Regon również nie wyszukano podmiotu, który mógłby zostać utożsamiony z firmą R.. Ponadto z informacji uzyskanych od Generalnego Inspektora Celnego wynika, iż I. Sp. z o.o. w latach 1999 – 2001 r. nie występuje w bazie danych CIHZ, tj. bazie dotyczącej wszelkich informacji w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz rejestru podmiotów dokonujących tego rodzaju obrotów. Powyższe, zdaniem DIS, potwierdza, iż towary, które za granicą miał kupować R. nie zostały wprowadzone na polski obszar celny. W ocenie organu II instancji, ważne znaczenie dla oceny skutków prawnych transakcji przeprowadzonych przez I., ma również ta okoliczność, iż funkcję zarządu zarówno u odbiorcy fotodiod od Spółki, tj. firmy J. Ltd., jak i u wystawcy faktur na rzecz I. Sp. z o.o., tj. firmy C., od którego nabywać miała ona towary, pełnił jeden i ten sam podmiot – C.. Zdaniem DIS o zamiarze stron kontraktu świadczą również ustalenia dotyczące jego przedmiotu. Przedmiotem kontraktu były fotodiody o symbolach SPD-65FXT i SPD34FXTSM. Jak wynika z dokonanych ustaleń dla celów realizacji w/w kontraktu Spółka zleciła Stowarzyszeniu Elektryków Polskich-Izba Rzeczoznawców w W. dokonanie ekspertyzy fotodiod będących przedmiotem kontraktu. Zgodnie z zeznaniami B. K., ww. ekspertyza została wykonana jedynie na podstawie dostarczonego przez J. S. opisu technicznego fotodiod, stanowiącego później załącznik do kontraktu. Do zlecenia ekspertyzy nie dołączono fotodiod będących przedmiotem umowy. W zleceniu przedmiotu powyższej ekspertyzy brak jest wniosku o sporządzenie wyceny fotodiod mających być przedmiotem kontraktu lub fotodiod posiadających zbliżone lub takie same parametry techniczne. W powyższej opinii znalazła się informacja, że przedmiotowe fotodiody nie stanowią na rynku światowym elementów unikalnych oraz że są one oferowane przez wiele firm światowych. W przypadku fotodiod SPD-34 FXTSM stwierdzono, że stanowią one odmianę bardzo pospolitej fotodiody BPW-34. Ponadto w materiałach przekazanych przez Policję znalazły się ustalenia dotyczące właściwości przedmiotowych fotodiod. Były one wynikiem rozmów przeprowadzonych ze specjalistami z tej dziedziny. Na podstawie posiadanych specyfikacji diod SPD-34 FXTSM i SPD-65FXT stwierdzono, iż nie są one znane na polskim rynku. Paramenty techniczne wskazują na technologię z lat 70-tych ubiegłego wieku. Dioda SPD-34FXTSM, biorąc pod uwagę parametry techniczne, jest odpowiednikiem diody BPW-34, najbardziej popularnej diody krzemowej na świecie. Cena pojedynczej diody w detalu mogła kształtować się w roku 2002 na poziomie 10 zł, natomiast w hurcie poniżej 5 zł. Dioda oznaczona zaś symbolem SPD-65FXT, która jak wynika z materiałów może zastąpić diodę BPX-65, jest odpowiednikiem w Polsce diody BPYP-43. Cena diody SPD-65FXT biorąc pod uwagę jej parametry techniczne mogła kształtować się na poziomie 40 zł w detalu, a przy zamówieniach hurtowych nawet poniżej 20 zł. Ponadto z informacji udzielonych przez dr inż. W. K. wynika, iż parametry techniczne fotodiod zamieszczone jako załącznik do kontraktu wskazują, że fotodioda SPD-65 FXT jest dokładnym odpowiednikiem fotodiody BPX-65, zaś parametry diody SPD-34 FXTSM są bardzo zbliżone do fotodiody BPW -34. Obydwie te fotodiody produkowane są do dziś. Możliwości produkcyjne fotodiod krzemowych w Polsce ma obecnie Instytutu Technologii Elektronowej w W., ale na skalę laboratoryjną. W latach osiemdziesiątych podobne fotodiody były produkowane przez Fabrykę T. w W., ale nie w ilościach mln sztuk. W. Kornacki zeznał, iż nie sądzi aby fotodiody były wyprodukowane w Polsce albo też tutaj zmontowane po sprowadzeniu struktur krzemowych, ponieważ technologia jest skomplikowana a nadto potrzebne są skomplikowane urządzenia. Ponadto W. K. zeznał, iż fotodiody o oznaczeniu SPD nie można było spotkać w żadnym dostępnym katalogu, a na rynku brak było ofert na fotodiody o oznaczeniu SPD. DIS zwrócił również uwagę, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przeprowadzona ekspertyza dotycząca ustalenia treści napisów oraz ustalenia danych technicznych towarów widniejących na fotografiach załączonych do dokumentów zgłoszeń celnych, nie pozwoliła na pełne odczytanie napisów z opakowań. Z odczytanych fragmentów napisów wynikało, że na bezpośrednich opakowaniach wywożonego towaru były podane nazwy towaru, tj. BPX 65, nie było zaś na nich nazwy producenta. Urząd Celny Port Lotniczy w W., wystosował do Spółki pismo z prośbą o wyjaśnienie rozbieżności numerów seryjnych stwierdzonych w wyniku rewizji wywożonego towaru w stosunku do numerów znajdujących się na fakturze oraz o dostarczenie kontraktu. Do powyższego pytania ustosunkował się J. S., oświadczając, że eksportowane fotodiody SPD-65 FXT zostały niewłaściwie oznaczone przez producenta symbolem BPX-65 i spełniają warunki techniczne i cenowe fotodiod SPD-65 FXT. W konsekwencji powyższych zdarzeń, już dnia następnego, podpisano aneks nr 3 do kontraktu, zmieniając załącznik nr 2 do umowy poprzez dopisanie do opisu rodzaju fotodiod objętych umową: fotodiody o symbolu BPX-65 jako równoważnej fotodiodzie SPD-65FXT. W ocenie DIS, powyższe działanie miało na celu upozorowanie wywozu fotodiod, wskazanych w umowie, o oznaczeniach nie znanych producentom takich elementów, celem wygenerowania ich wartości wielokrotnie wyższej niż popularnej i znanej fotodiody o symbolu BPX-65. Ponadto, zdaniem organu II instancji, istotne znaczenie dla stwierdzenia pozorności działań podejmowanych w toku realizacji kontraktu miała również okoliczność, iż towar będący przedmiotem kontraktu po jego eksporcie do Hongkongu zalegał bardzo długo w składzie celnym. Nie można było znaleźć faktycznego odbiorcy tego towaru pod wskazanym adresem. Po licznych interwencjach zdołano doprowadzić do odbioru towaru, przy czym, jak wynika z dokonanych ustaleń, odbiorca tych towarów sprawiał wrażenie, iż towar jest mu zupełnie zbędny. Podczas sprawdzeń dokonanych przez biuro Interpolu w H. stwierdzono również, że firmy, które miały odebrać towar, nie były w H. zarejestrowane, bądź też nie utrzymywały żadnych kontaktów z przedsiębiorstwami polskimi. Odnośnie mechanizmu rozliczeń pomiędzy stronami kontraktu, DIS, wskazał, iż zapłata za dostarczone towary nigdy nie została dokonana przez nabywcę. Wystawione i przekazywane tytułem zapłaty przez wszystkie po kolei podmioty w w/w łańcuchu transakcji weksle nie mogą w świetle regulacji prawa wekslowego być uznane za ważne. Świadczy o tym także pismo rzekomego domicylanta weksli, tj. B. [...] S.A. Ponadto jedynymi realnie istniejącymi pieniędzmi w tym łańcuchu transakcji były kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, dokonywane na rzecz Spółki. Reasumując tę cześć uzasadnienia, DIS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje niezbicie na pozorność zawartej umowy z dnia [...] lipca 1999 r. zakupu przedmiotowych fotodiod przez Spółkę, jak również pozorność kontraktu z dnia [...] lipca. zawartego pomiędzy Spółką a J. Ltd. Przechodząc do dalszych zarzutów Spółki, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut Spółki, że regulacja zawarta w §50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozp. MF z 1999 r. ma charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na stosowanie którego Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu DIS wskazał, iż decyzja wydana przez organ I instancji dotyczy okresu sprzed przystąpienia naszego kraju do Unii Europejskiej. Ponadto analogiczny do §50 ust. 4 pkt 5 lit. c) zapis znalazł swe odzwierciedlenie w §14 ust. 2 pkt 4 lit c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a od dnia 1 czerwca 2005 r. podobny zapis zawarto w regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). DIS podzielił również stanowisko organu I Instancji, zgodnie z którym wywozu przedmiotowych fotodiod przez Spółkę poza granice RP nie można uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1-3 uptu. Z kolei w konsekwencji nieuznania wywozu fotodiod za sprzedaż eksportową, Spółka zawyżyła wartość sprzedaży w kontrolowanym okresie o kwotę ogółem: 84.810,87 zł, oraz należny VAT o kwotę 18.658,40 zł. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w trakcie realizacji kontraktu Spółka ponosiła dodatkowe wydatki dotyczące zakupów usług związanych z tym kontraktem. Były to koszty ubezpieczenia przesyłek, transportu, doradztwa itp. Część z powyższych wydatków była refakturowana na firmę I. Sp. z o.o. W ocenie DIS, wobec stwierdzonej pozorności transakcji sprzedaży fotodiod należy uznać, iż Spółka odliczając kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu usług związanych z kontraktem, naruszyła dyspozycję §50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozp. MF z 1999 r. Odnośnie odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...]wskazał, że zgodnie z ustaleniami organu I instancji Spółka w październiku 2000 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, wystawionej w dniu [...] października 2000 r., tj. w terminie wcześniejszym, aniżeli faktyczny wpływ przedmiotowej faktury do Spółki. Fakturę tę otrzymano i zaewidencjonowano w księdze kancelaryjnej w dniu 2 listopada 2000 r. W świetle powyższego, zdaniem DIS, zasadnym jest stanowisko, że Spółka w październiku 2000 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, naruszając dyspozycje zawarte w art. 19 ust. 3 pkt 1 uptu. Spółce przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego w powyższej kwocie w listopadzie 2000 r. W toku kontroli ustalono również, że Spółka zaniżyła wartość podatku należnego w listopadzie 2000 r. o kwotę 3.286,79 zł, opodatkowując sprzedaż profili ze stali aluminiowej stawką 0% zamiast 7%, czym naruszyła przepis art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) uptu. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2004r., nr 173 poz.1807 ze zm.) przez przekroczenie czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku, DIS wskazał, iż w świetle ust. 3 w/w przepisu organ kontroli został legitymowany do przedłużenia czasu trwania kontroli, pod warunkiem przedstawienia przyczyn, dla których termin ten uległ zmianie. Organ II instancji zauważył, iż, w przedmiotowej sprawie wymóg ten został zachowany. Postanowieniami z dnia [...] listopada 2004r., [...] lutego 2005 r. oraz [...] marca 2005r. poinformowano Spółkę o zmianie terminu zakończenia kontroli oraz wskazano uzasadnienie powyższych działań. W ocenie DIS nie można zgodzić się również z zarzutem wskazania pozornych przyczyn przedłużenia prowadzonej w Spółce kontroli. W ocenie DIS wskazane w powyższych postanowieniach przyczyny przedłużenia kontroli (złożoność charakteru prowadzonego postępowania oraz konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego) były związane z przedmiotem kontroli. Zdaniem organu II instancji, nie można również zgodzić się z twierdzeniem, iż istnienie dowodów, czy też okoliczności faktycznych przemawiających za wznowieniem postępowania w danej sprawie oznacza, iż na organie podatkowym nie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. DIS wskazał, iż obowiązek taki ciąży na organie na mocy art. 122 i 187 Op. Dlatego też, zarzuty o pozorności legalności działań organu podatkowego są bezzasadne. Ustosunkowując się do zarzutu niedoręczenia pełnomocnikowi Spółki protokołu kontroli z dnia [...] maja 2005 r. do dnia zakończenia kontroli, tj. 31 maja 2005 r. oraz nieotrzymania postanowienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli, DIS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie protokół został wysłany za pośrednictwem Poczty Polskiej w terminie określonym postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r., tj. [...] maja 2005 r., co wypełnia wymogi określone zapisami art. 12 §6 pkt 2 Op. Zdaniem DIS, w przypadku nadania przedmiotowego protokołu w placówce pocztowej przed upływem terminu zakończenia kontroli, w sytuacji gdy Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wyraziła wolę kierowania pism na wskazany przez siebie adres do doręczeń, nie można uznać, iż doszło do rażącego naruszenia przepisów rzutujących na ważność prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, wskazujących na konieczność umorzenia postępowania w sprawie. Ponadto, w ocenie organu II instancji, bezzasadny jest również zarzut, iż pełnomocnik Spółki otrzymał powyższy protokół nie od Inspektora Kontroli Skarbowej, lecz od zarządu Spółki: T. Sp. z o.o. Zdaniem DIS doręczenie protokołu kontroli nastąpiło zgodnie z art. 144 Op, dlatego też bezzasadnym pozostaje zarzut Strony, iż z racji wadliwego doręczenia protokołu, nie wywołuje on skutków prawnych w postępowaniu. DIS wskazał również, iż protokół kontroli zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 290 Op, w związku z czym, zarzuty dotyczące wadliwości jego konstrukcji należy uznać za nieuzasadnione i nie mające wpływu na ważność prowadzonego postępowania. Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutem naruszenia obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Przede wszystkim DIS zauważył, iż Spółka nie wskazała na czym polegać miałoby naruszenie art. 121 § 2 Op. Z akt sprawy nie wynika, aby zwracała się z prośbą o udzielnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Z kolei przepis ten nie nakłada na organy administracji obowiązku udzielenia porad prawnych czy też doradztwa. Ustosunkowując się do zarzutu, iż iż zaskarżona decyzja z dnia [...] listopada 2005 r. powinna zostać uchylona w całości w związku z koniecznością przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w znacznej części, DIS stwierdził, iż zgromadzony przez organ I instancji w toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania materiał dowodowy, pozwala na ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w stopniu wystarczającym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. DIS uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 181 Op w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw, poprzez uznanie za udowodniony materiału zebranego przez Prokuraturę Okręgową bez dokonania oceny merytorycznej przez Sąd. DIS wskazał, iż w rozpatrywanym przypadku dowodem w sprawie są informacje dotyczące ustaleń wynikających z otrzymanych z Komendy Wojewódzkiej Policji i Prokuratury Okręgowej dokumentów. Wyniki przeprowadzonego śledztwa, a tym bardziej wydanie wyroku w sprawie karnej nie mają wpływu na byt ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, który nie uległby zmianie bez względu na to jaki organ pozyskałby informacje w tym zakresie. W ocenie DIS zawarte w art. 181 OP sformułowanie "materiał zgromadzony w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego" należy definiować jako dowody wytworzone w toku prowadzonego śledztwa, a nie jako dowody z dokumentów zabezpieczonych przez organy śledcze. Nie można uznać więc, iż wydane rozstrzygnięcie, oparte na analizie obszernego materiału dowodowego, w którym pozorność zawartych przez Spółkę transakcji została udowodniona przy wykorzystaniu również innych dowodów, niż zgromadzone w toku prowadzonego śledztwa, jest nieprawidłowe. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 124 i art. 210 Op DIS zauważył, iż wbrew zarzutom Spółki w zaskarżonej decyzji wyjaśniono jej w sposób szczegółowy przesłanki, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy. Decyzja zawiera również uzasadnienie faktyczne i prawne, zawierające elementy wskazane wart. 210 §1 pkt 4 i 6 Op. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez niewskazanie, czy zarzuca się Spółce dokonanie czynności sprzecznej z zasadami współżycia społecznego, czynności pozornej czy czynności sprzecznej z zasadami współżycia społecznego oraz czynności pozornej - DIS w Warszawie stwierdził, że zarzut ten pozostaje w sprawie bez znaczenia. W rozpatrywanej sprawie wykazano w sposób jednoznaczny pozorność zawartych przez Spółkę transakcji, zaś instytucje uregulowane wart. 58 §2 oraz art. 83 §1 Kodeksu cywilnego nie stanowią wykluczających się wzajemnie podstaw prawnych. W odwołaniu pełnomocnik Spółki podniósł ponadto zarzut niewłączenia do protokołu wszystkich dokumentów, na które powołuje się ten protokół, co narusza art. 290 §2 pkt 6 Op, a także wskazał, że materiał dowodowy został uzupełniony już po podpisaniu protokołu z dnia [...] maja 2005 r., co narusza art. 291 §4 Op. DIS zauważył, iż do prowadzonego postępowania został dołączony materiał z postępowania nr [...] w zakresie realizacji kontraktu. Pełnomocnik otrzymał postanowienie o włączeniu w/w dokumentów wraz ze spisem akt. Ponadto pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami sprawy, co wskazywałoby, iż powinien znać ich treść. Dodatkowo w dniu 6 października 2005 r. ponownie wyznaczono Spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu uzupełnienia materiału dowodowego o opinię pana K. już po podpisaniu protokołu kontroli, DIS zauważył, iż przepisy nie zabraniają uzupełnienia tego materiału przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. opinia pana K. została włączona do akt prowadzonego postępowania kontrolnego, o czym został poinformowany pełnomocnik Spółki. Treść powyższej opinii była więc Spółce znana. W odwołaniu podniesiono również zarzut nieuwzględnienia w całości wniosków dowodowych Spółki, co narusza w jej ocenie art. 188, art. 216 i art. 123 Op. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż co prawda w przedmiotowej sprawie odmowa przeprowadzenia dowodów w części nie znalazła odzwierciedlenia w aktach sprawy, w szczególności nie wydano postanowień w tym zakresie, jednak po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału oraz zebranych w sprawie dowodów uznano, iż w rozpatrywanym przypadku nie zachodziła konieczność uwzględnienia żądania Spółki i przeprowadzenia w/w dowodów. Organ administracji może bowiem nie uwzględnić żądania strony, jeśli żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami lub też jeżeli nie mają one znaczenia dl sprawy. W przedmiotowej sprawie zaistniała właśnie taka sytuacja. Ustosunkowując się do zarzutu, iż w zaskarżonej decyzji organ I instancji wielokrotnie używa pojęcia "raj podatkowy" na określenie S., które nie jest znane polskiemu prawu, DIS zauważył, iż wbrew twierdzeniu pełnomocnika, sformułowanie powyższe jest znane zarówno organom podatkowym, jak i judykaturze. VIII. Pismem z 21 stycznia 2007 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 15 §1, art. 17 §1 oraz art. 18a Op - poprzez naruszenie przepisów o właściwości miejscowej, z uwagi na wydanie postanowienia z [...] września 2004 r. oraz prowadzenie postępowania przez organ kontroli skarbowej niewłaściwy miejscowo; W ocenie pełnomocnika, przepisy powyższe są przepisami procesowymi, a więc winny być stosowane wg stanu prawnego z dnia dokonywania czynności. W stanie prawnym obowiązującym w sierpniu i wrześniu 2004 r., ze względu na zmianę siedziby Spółki, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie wznowienia postępowania, był organ I instancji właściwy dla województwa. s., a nie - województwa m.. Zdaniem pełnomocnika, przepisy rozdziału 17 działu IV "Postępowanie podatkowe'" Ordynacji podatkowej, nie zawierają normy szczególnej w stosunku do normy zawartej w art. 18a Op. Wynika to wprost z treści art. 18a Op, który nie zawiera innego zastrzeżenia niż art. 18b Op. 2) naruszenie art. 2 ust. 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, art. 31 ust. 4 ustawy z 2003 r. o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych w zw. z art. 13a ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej; Zdaniem pełnomocnika Spółki decyzja z [...] grudnia 2006 r. została wydana w toku postępowania wszczętego postanowieniem Dyrektora UKS w W. z [...] września 2004 r. Organ ten nie był jednak upoważniony do wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w stosunku do podmiotu, wobec którego, na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników (tj. na naczelnika tzw. "dużego urzędu skarbowego"). Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 32 pkt 2 ustawy z 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego zniósł, z dniem 30 czerwca 2002r., inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej. Z przepisu art. 2 ust. 4 powołanej ustawy wynika, iż zadania i kompetencje inspektora kontroli skarbowej przejęli odpowiednio - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. W ocenie pełnomocnika, działanie Dyrektora UKS rażąco narusza ten przepis, co wyraża się w wydaniu postanowienia z [...] września 2004 r. polegające na przypisaniu sobie zadań i kompetencji inspektorów kontroli skarbowej, jako organów kontroli skarbowej w zakresie postępowania kontrolnego, które należą odpowiednio do GIKS. 3) naruszenie art. 240 §1 pkt 5 w zw. z art. 243 §1 Op, poprzez wydanie decyzji z [...] grudnia 2006 r. w toku postępowania, które zostało wznowienie pomimo niewykazania przez Dyrektora UKS w postanowieniu z [...] września 2004 r. zaistnienia przesłanki pozytywnej (tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję) pozwalającej na wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania; Pełnomocnik podniósł, iż zgodnie z art. 243 §1 Op, istnienie takiej przesłanki jest warunkiem dopuszczalności wznowienia postępowania, co oznacza, iż musi ona istnieć (być wskazana) już w chwili wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Dodatkowo wskazał, iż materiały, z których Dyrektor UKS wywodzi "nowe okoliczności", włączono do akt postępowania dopiero w dniu 7 grudnia 2004r., a zatem prawie 3 miesiące po wydaniu przez Dyrektora UKS postanowienia o wznowieniu postępowania. Podniósł jednocześnie, iż liczne a istotne dla rozstrzygnięcia sprawy materiały zostały włączone do akt dopiero na mocy postanowienia z dnia [...] października 2006 r. Dlatego też, materiały te nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Ponadto pełnomocnik stwierdził, iż we wznowionym postępowaniu, wykorzystywane są jedynie te materiały, na podstawie których wydano postanowienie o wznowieniu postępowania. Oznacza to, iż nie jest możliwe we wznowionym postępowaniu, prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, ponad dowody, na podstawie których wznowiono postępowanie. 4) naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie w Spółce w latach 2004 - 2005 kontroli po upływie 8 tygodni wbrew ustawowemu ograniczeniu; Pełnomocnik stanął na stanowisku, że niezakończenie kontroli w ustawowo zakreślonych granicach czasowych powoduje, iż kontrolujący powinien odstąpić od dalszego prowadzenia kontroli w roku kalendarzowym. Ponadto cześć dokumentów, która została zgromadzona w 2004 i 2005 r. przez organ kontroli skarbowej po upływie 8 tygodni nie może stanowić materiału dowodowego w sprawie. 5) naruszenie art. 284b §1 i §2 Op, poprzez prowadzenie kontroli w toku postępowania przez Dyrektora UKS po jej formalnym zakończeniu, co nastąpiło w dniu 30 listopada 2004 r., względnie przez prowadzenie kontroli po jej formalnym zakończeniu, co nastąpiło w dniu 31 maja 2005r.; Pełnomocnik podniósł, iż o przedłużeniu kontroli Spółka nie została zawiadomiona przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] marca 2005 r., a nadto wskazał, że dla Dyrektora UKS w W. uzasadnieniem przedłużenia czasu trwania kontroli jest "złożoność charakteru sprawy oraz konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego". W ocenie pełnomocnika, takie uzasadnienie - w postępowaniu o wznowienie postępowania - wskazuje na pozór legalności działań organu podatkowego. Jeżeli bowiem postępowanie jest prowadzone na podstawie art. 240 §1 pkt 5 Op, w dniu wszczęcia tego postępowania musi istnieć przesłanka, o której mowa w tym przepisie. 6) naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 291 §4 Op, poprzez utrzymaniu w mocy decyzji z [...] listopada 2006 r., wydanej po zakończeniu postępowania kontrolnego, a w razie przyjęcia, iż w 2005 r. Dyrektor UKS miał prawo wydawania decyzji po zakończeniu postępowania kontrolnego, poprzez wydanie decyzji z [...] listopada 2006 r. w oparciu o dokument nazwany jako protokół kontroli (tj. protokół z [...] maja 2005 r.), przedstawiony Spółce po zakończeniu kontroli podatkowej; Pełnomocnik podniósł, iż zgodnie z treścią postanowienia z dnia [...] marca 2005r. jako termin zakończenia kontroli został wskazany dzień [...] maja 2005 r. Z kolei zgodnie z art. 291 §4 Op kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Pełnomocnik podkreślił, iż protokół kontroli nie został mu doręczony do dnia [...] maja 2005 r. włącznie. Ponadto do dnia [...] maja 2005 r. pełnomocnik nie otrzymał postanowienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli. W jego ocenie, oznacza to, że kontrola została zakończona w dniu [...] maja 2005 r. Pełnomocnik wskazał również, iż protokół z [...] maja 2005 r. został doręczony w dniu 2 czerwca 2005 r. na adres T.sp. z o.o., a nie wprost pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, który tylko podał jako adres do doręczeń adres tej spółki. Z kolei w świetle zamkniętego katalogu instytucji (osób), przez które można skutecznie doręczać pisma procesowe w toku postępowania kontrolnego, doręczenie protokołu z[...] maja 2005 r. przez kuriera nie wywołuje skutku prawnego, o ile osoba faktycznie dokonująca doręczenia nie otrzymała pełnomocnictwa od organu podatkowego. Pełnomocnik podkreślił, iż otrzymał protokół dopiero 2 czerwca 2005 r. i to nie od organu, ale od zarządu spółki T... W jego ocenie każde naruszenie przepisów o doręczeniu pism stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które skutkuje niemożliwością uznania, iż doszło do doręczenia pisma w rozumieniu przepisów Op. Pełnomocnik nie zgodził się również z Dyrektorem UKS, iż termin został zachowany, gdyż przed jego upływem wysłano protokół do pełnomocnika. Podkreślił bowiem, iż przepis art. 291 § 4 Op. mówi wyraźnie o doręczeniu. Ponadto pełnomocnik stanął na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., po zakończeniu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS nie miał uprawnienia do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania kontrolnego. Z tego zatem punktu widzenia możliwość wydania decyzji, do czego dyrektor urzędu kontroli skarbowej ma prawo na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej, jest - w świetle braku podstaw prawnych do wszczęcia podstępowania podatkowego - iluzoryczna. Wydanie tej decyzji następuje bowiem bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, co pozbawia w zasadzie podatnika uprawnień strony. Jednocześnie pełnomocnik Spółki wskazał, iż w razie przyjęcia, iż Dyrektor UKS posiadał jednak w 2005 r. prawo do wydawania decyzji po zakończeniu postępowania kontrolnego, to i tak należy mieć na uwadze, iż decyzja z [...] listopada 2005 r. została wydana przez Dyrektora UKS w oparciu o dokument nazwany jako "protokół kontroli" (tj. protokół z 31 maja 2005 r.), doręczony Spółce po zakończeniu kontroli podatkowej. 7) naruszenie art. 121 §2 Op, poprzez wydanie decyzji z [...] grudnia 2006r. w postępowaniu, w toku którego organy prowadzące postępowanie w obu instancjach naruszyły obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego; 8) naruszenie art. 233 §1 pkt 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji z [...] listopada 2005r., która powinna być uchylona w całości przez DIS na podstawie art. 233 §2 Op; W kwestii tej pełnomocnik podniósł, iż w postępowaniu odwoławczym Spółka miała obiektywne oraz uzasadnione podstawy oczekiwać, iż decyzja z [...] listopada 2005 r., wydana przecież na podstawie tych samych dowodów, co uchylona w całości decyzja Dyrektora UKS z [...] maja 2005 r., zostanie również uchylona przez ten sam organ odwoławczy na podstawie art. 233 §2 Op. DIS prowadząc postępowanie odwoławcze przez okres 13 miesięcy, ograniczył się - w zakresie postępowania dowodowego - jedynie do włączenia materiałów dowodowych przesłanych przez Dyrektora UKS w W., co nastąpiło na podstawie postanowienia z [...] października 2006 r. Bezsprzecznie, materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej I w postępowaniu jest identyczny, jak materiał dowodowy, który w innym postępowaniu został oceniony przez organ odwoławczy, jako materiał dowodowy uniemożliwiający wydanie rozstrzygnięcia sprawy temu organowi. 9) naruszenie art. 127 w zw. z art. 229 Op, poprzez prowadzenie przez DIS, dodatkowego postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części, pomimo braku ustawowego upoważnienia w tym zakresie, co spowodowało rozstrzygnięcie sprawy tylko w jednej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego; Zdaniem pełnomocnika, skoro decyzja z [...] grudnia 2006 r. utrzymuje w mocy decyzję z [...] listopada 2005 r., która z kolei powinna zostać uchylona na podstawie art. 233 §2 Op, to oznacza, iż DIS w toku postępowania odwoławczego musiał prowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe i to w znacznej części. Z kolei prowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Op wymaga wydania w tym zakresie postanowienia, czego DIS nie dokonał. W takim stanie rzeczy Spółka nie wie, w jakim zakresie przeprowadzone zostały dowody oraz na jaką okoliczność. Ponadto włączenie nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy dowodów na etapie postępowania odwoławczego doprowadziło do pozbawienia Spółki fundamentalnego prawa do rozpoznania sprawy podatkowej przez dwie instancje. 10) naruszenie art. 240 §1 pkt 5 w zw. z art. 245 §1 pkt 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji z [...] listopada 2005r., stwierdzającej istnienie przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 Op, pomimo braku istnienia takiej przesłanki; Pełnomocnik podniósł, iż decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r., zarzucić można, że w jej treści (podobnie jak decyzji z [...] listopada 2005 r.) nie wskazano expressis verbis, jakie to - istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje - wyszły na jaw. W ocenie pełnomocnika, Dyrektor UKS nie udowodnił istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 Op. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, błędna ocena lub świadome pominięcie dowodów (okoliczności) przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie wynikała z nieznajomości tych okoliczności faktycznych, ale z faktu nie dokonania ich starannej, fachowej oceny, w szczególności co do wartości eksportowanego towaru. 11) naruszenie art. 181 Op (w brzmieniu obowiązującym w okresie pomiędzy dniem 1 września 2005r. a dniem 6 maja 2006r.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji z [...] listopada 2005 r., która została wydana wyłącznie w oparciu o materiał zebrany przez Prokuraturę Okręgową w W. w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego, co w ówczesnym stanie prawnym nie mogło stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym; Pełnomocnik podniósł, iż w związku z nowelizacją Ordynacji podatkowej należy uznać, iż w postępowaniu podatkowym dowodami mogły być jedynie materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończone postępowania karnego, a nie jak to było w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Zdaniem pełnomocnika, ratio legis zmiany art. 181 Op było odebranie mocy dowodowej materiałom zgromadzonym w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego, które w istocie zawierają stanowisko prokuratury nie poddane ocenie niezawisłego sądu. 12) naruszenie art. 199a §3 Op, poprzez samodzielne ustalenie przez organy obu instancji nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, pomimo wyłącznej kompetencji sądu powszechnego w tym zakresie; Zdaniem pełnomocnika na mocy art. 199a §3 Op na organ podatkowy został nałożony obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w ściśle określonych sytuacjach. W jego ocenie, jedną z takich sytuacji jest podniesienie zarzutu pozorności umowy. Pełnomocnik podkreślił, iż w toku postępowania żaden z organów nie wystąpił z takim żądaniem do sądu powszechnego, samodzielne "ustalając" nieistnienie stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe (tj, umowy sprzedaży). Zdaniem pełnomocnika, oznacza to rażące naruszenie norm postępowania poprzez przypisanie sobie przez organy prowadzące postępowanie wobec Spółki kompetencji w zakresie, który - zgodnie z wolą ustawodawcy - został przekazany sądom powszechnym. 13) naruszenie art. 121 §1 w zw. z art. 187 i art. 191 Op - poprzez utrzymanie w mocy decyzji z [...] listopada 2005 r., która nie wyjaśnia zasadniczych sprzeczności między materiałem dowodowym zebranym w sprawie a ustaleniami, w oparciu o które została ona wydana., co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu kontroli skarbowej (organu podatkowego), jak też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów - w wyniku utrzymania w mocy decyzji z [...] listopada 2005 r., wydanej na materiale dowodowym ocenionym przez Dyrektora UKS w W. - z naruszeniem przepisów prawa, zasad doświadczenia życiowego, oraz zasad logiki; W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik wskazał na szereg sprzeczności, które jego zdaniem miały miejsce w ustaleniach poczynionych przez organy. 14) naruszenie art. 19 ust. 1 uptu poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT, na podstawie przepisów rangi podstawowej, tj. §50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozp. MF z 1999 r.; W tej kwestii pełnomocnik podniósł, iż ewentualne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłoby nastąpić wyłącznie w drodze ustawy (a nie rozporządzenia), gdyż tak stanowi art. 217 Konstytucji RP. 15) naruszenie §50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozp. MF z 1999 r., który miał charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na którego stosowanie Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej oraz poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo nieudowodnienia istnienia przesłanek pozwalających na jego zastosowanie; Zdaniem pełnomocnika, dalsze stosowanie powołanego wyżej przepisu nie jest możliwe i nie ma znaczenia, że dotyczy on stanu faktycznego sprzed akcesji. Decyzja wydana jest bowiem po tym dniu, a zatem powinna uwzględniać zmieniony stan prawny. Ponadto, pełnomocnik wskazał, iż nawet gdyby hipotetycznie uznać, iż było możliwe stosowanie tego przepisu, wówczas decyzja z [...] listopada 2005 r. powinna być wydana z zachowaniem zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Op. W razie rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w drodze decyzji uszczegółowienie tej zasady wyrażają art. 210 §1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 §6 Op. Zdaniem pełnomocnika obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji przez Dyrektora UKS jednoznacznie wskazuje, iż aby móc uznać, że decyzja z [...] listopada 2005 r. nie jest wadliwa w tym zakresie konieczne jest, by Dyrektor UKS w W. wyjaśnił podstawę prawną decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Dlatego też, Dyrektor UKS w decyzji z [...] listopada 2005 r., oprócz powołania treści art. 58 §1 oraz art. 83 §2 Kodeksu Cywilnego, powinien przede wszystkim udowodnić, w sposób zgodny z prawem, tj. z art. 199a §3 Op, możliwość zastosowania tych przepisów do określonych czynności prawnych. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż w decyzji z [...] listopada 2005 r., Dyrektor UKS nie wskazał, czy zarzuca Spółce dokonanie czynności sprzecznej z zasadami współżycia społecznego, czynności pozornej, czy też czynności sprzecznej z zasadami współżycia społecznego i czynności pozornej. Z kolei DIS wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie wykazano w sposób jednoznaczny pozorność zawartych przez Spółkę transakcji. Zdaniem pełnomocnika, powyższe oznacza, że organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, pomimo zasadniczej zmiany kwalifikacji prawnej zakwestionowania czynności prawnych dokonanych przez Spółkę. 16) naruszenie przepisów postępowania, polegających na: a. niedołączeniu do protokołu z [...] maja 2005 r. wszystkich dokumentów, na które się powołuje ten dokument, co narusza art. 290 §2 pkt 6 Op; b. uzupełnianiu materiału dowodowego postępowania po podpisaniu protokołu z 31 maja 2005 r., co narusza art. 291 §4 Op; c. nieuwzględnieniu w całości wniosków, w tym wniosków dowodowych Spółki, co narusza przepisy art. 188, art. 216 i art. 123 Op. IX. W odpowiedzi na skargę DIS powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu, odniósł się do zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. X. W piśmie procesowym z 11 maja 2007 r. pełnomocnik przedstawił zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego wszczętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Wskazał, iż wszczęcie tego postępowania było przedwczesne i podkreślił, że wadliwa egzekucja administracyjna nie może wywierać skutków prawnych, w tym związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika, DIS wydając decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za 2000 r., po 31 grudnia 2005 r., powinien umorzyć postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe, a nie rozstrzygać sprawę merytorycznie. Na rozprawie pełnomocnik Spółki oświadczył, że WSA w Kielcach podzielił wątpliwości Spółki uchylając przedmiotowe postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, aczkolwiek większość podniesionych zarzutów nie była uzasadniona. W pierwszej kolejności Sąd rozważy te zarzuty, które zmierzają do wykazania, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS) z dnia [...] listopada 2005 r., została wydana przez organ niewłaściwy, albowiem w przypadku, gdyby któryś z podniesionych zarzutów okazał się uzasadniony, spełniona byłaby przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1pkt 1 Op. I. Pełnomocnik Spółki zarzucił w skardze naruszenie art. 2 ust. 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, art. 31 ust. 4 ustawy z 2003 r. o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych w zw. z art. 13a ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej, podnosząc, że Dyrektor UKS w W. nie był władny wszcząć postępowania w sprawie wznowienia postępowania w stosunku do podmiotu, wobec którego, na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników (tj. na naczelnika tzw. "dużego urzędu skarbowego"). W tym kontekście wyjaśnić należy, że w świetle ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 23 marca 2006r. w/s II FSK 1061/05 oraz II FSK 1031/05, a nadto z dnia 20 września 2006 r. w/s I FSK 1081/05 oraz z dnia 22 marca 2007 r. w/s II FSK 963/05) zmiana właściwości na właściwość tzw. dużych urzędów skarbowych nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. Oznacza to, że w badanej sprawie nie miał zastosowania 13a ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej i wynikające z niego ograniczenia. II. Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki naruszony został także art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 32 pkt 2 ustawy z 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego. Z przepisu art. 2 ust. 4 powołanej ustawy wynika, iż zadania i kompetencje inspektora kontroli skarbowej przejęli odpowiednio - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. W ocenie pełnomocnika, działanie Dyrektora UKS rażąco narusza ten przepis, gdyż organ ten bezpodstawnie przypisał sobie zadania i kompetencje inspektorów kontroli skarbowej, a w konsekwencji wydał postanowienie z dnia [...] września 2004 r. Zarzut ten jest zdaniem Sądu bezpodstawny. Art. 2 ust. 4 ustawy z 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego stanowił, że dotychczasowe zadania i kompetencje inspektorów kontroli skarbowej jako organów kontroli skarbowej w zakresie postępowania kontrolnego przejmują odpowiednio - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz nowo utworzone organy kontroli skarbowej - dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Jeżeli zatem w sprawie chodziło o wznowienie postępowania zakończonego decyzją inspektora kontroli skarbowej, tj. decyzją wydaną po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w I instancji, to uzasadnione było przyjęcie, że organ ten będzie właściwy do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. III. Dalej pełnomocnik podniósł, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów o właściwości, ponieważ pomiędzy wydaniem decyzji z 2002 r. a wznowieniem postępowania Spółka zmieniła miejsce swojej siedziby z W. na K., co oznacza, że Dyrektor UKJS w W. nie był właściwy do wznowienia postępowania. Art. 18a Op stanowił, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. W świetle tego przepisu organem właściwym miejscowo w sprawie wznowienia postępowania był zdaniem pełnomocnika Spółki organ właściwy dla województwa s. nie zaś województwa m.. W tym miejscy należy przypomnieć, że zgodnie z art. 244 § 1 Op organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243, tj wydania postanowienia o wznowieniu postępowania albo decyzji o odmowie wznowienia postępowania, jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W literaturze podkreśla się (por. B. Gruszczyński, w: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 626), że art. 244 Op jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 16-18a. Jeżeli więc po wydaniu decyzji ostatecznej nastąpi zmiana właściwości miejscowej organów, uregulowanej w wymienionych przepisach, to właściwy do wznowienia postępowania i merytorycznego jego zakończenia pozostanie organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. w/s I SA/Wr 32/2000 (Mon. Pod. 2003/3 str. 40), podkreślając nadto, że w sytuacji szczególnego uregulowania ustawowego właściwości rzeczowej i miejscowej organu uprawnionego do wydania decyzji na podstawie art. 245 §1 Op, norma wyrażona w tym przepisie wyłącza ogólne zasady określające właściwość organów podatkowych sformułowane w art. 16-18 Op. Organem właściwym do orzeczenia w sprawie po wznowieniu postępowania jest organ, który będąc właściwym do wznowienia postępowania, wydał w tym zakresie stosowne postanowienie (art. 244 §1 i § 2 w zw. z art. 243 §1 Op) i przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty (art. 243 § 2 Op). W warunkach badanej sprawy oznacza to, że skoro z mocy art. 244 Op do wydania postanowienia a następnie decyzji właściwy był inspektor kontroli skarbowej, który wydał decyzję ostateczną z 2002 r., którego kompetencje zostały przejęte przez Dyrektora UKS w Warszawie na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, to ten ostatni organ był właściwy do wydania postanowienia z dnia [...] września 2004 r. o wznowieniu postępowania, a następnie decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. IV. Podsumowując ten fragment rozważań należy stwierdzić, że żaden z podniesionych zarzutów w kwestii naruszenia przepisów o właściwości nie zasługuje na uwzględnienie, co pozwala przejść do oceny zarzutów kolejnych dotyczących naruszenia prawa materialnego i procesowego. V. Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze był zarzut naruszenia art. 240 §1 pkt 5 w zw. z art. 243 §1 Op. Zdaniem pełnomocnika Spółki niedopuszczalne było wydanie decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. mimo, że Dyrektor UKS nie wykazał w postanowieniu z dnia [...] września 2004 r. przesłanki pozytywnej wznowienia, tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z art. 243 §1 Op, istnienie takiej przesłanki jest warunkiem dopuszczalności wznowienia postępowania, co oznacza, iż musi ona istnieć i być wskazana już w chwili wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Jest to zarzut nieuzasadniony. Postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera tzw. postępowanie wznowione, na co słusznie zwrócił uwagę DIS. Dopiero w toku tego postępowania, nie zaś wcześniej, może być badana kwestia istnienia albo nieistnienia podstaw z art. 240 §1 Op (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2000 r., III SA 2304/99 , ONSA 2001, nr 4, poz. 179). W tej fazie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia, albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Jeżeli zatem organ wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, wskazując jako podstawę art. 240 §1 pkt 1 Op, to był obowiązany wykazać istnienie tej przesłanki w postępowaniu prowadzonym właśnie po wydaniu tego postanowienia. Postanowienie o wznowieniu nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem oczywiście tych z pkt 4 i 8 art. 240 §1 (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., FSA 1/99 , ONSA 2000, nr 2, poz. 45). Niedopuszczalne jest natomiast podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej, dokonanej w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy z art. 240 §1 ustaleń tych nie dotyczą. (por. szerzej: B. Gruszczyński, op. cit.: s. 624). Pamiętać należy także, iż wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Op. Oznacza to, że podnoszony przez pełnomocnika Spółki zarzut, iż materiały, z których Dyrektor UKS wywodzi "nowe okoliczności", włączono do akt postępowania dopiero w dniu 7 grudnia 2004r., a zatem prawie 3 miesiące po wydaniu przez Dyrektora UKS postanowienia o wznowieniu postępowania, nie zasługuje na uwzględnienie. Celem postępowania wznowionego jest bowiem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w którego toku organ ponownie zbiera i analizuje środki dowodowe w zakresie wynikającym z podstawy wznowienia. W konsekwencji nie sposób dopatrzeć się naruszenia prawa, gdy w postępowaniu wznowionym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op, organ włącza do akt sprawy nowe dowody. VI. Kolejna grupa zarzutów podniesionych w skardze dotyczy postępowania kontrolnego. Jako pierwszy w tej grupie można wymienić zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807, z późn. zm), który stanowi, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 8 tygodni. Zdaniem pełnomocnika Spółki kontrola prowadzona przez inspektora kontroli skarbowej J. K. na podstawie postanawiania z dnia [...] września 2004 r. zakończyła się w dniu [...] maja 2005 r. Pełnomocnik Spółki twierdzi, że z upływem ustawowego terminu kontrolujący powinien odstąpić od dalszego prowadzenia kontroli w roku kalendarzowym, a dokumenty po tym terminie zgromadzone nie mogą stanowić materiału dowodowego w sprawie. DIS w uzasadnieniu decyzji słusznie podniósł, że zgodnie z art. 83 ust. 3 powołanej ustawy przedłużenie czasu trwania kontroli określonego w upoważnieniu jest możliwe i wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. Wymóg ten został w sprawie spełniony, gdyż na mocy postanowień z dnia [...] listopada 2004r., [...] lutego 2005 r. oraz [...] marca 2005 r. Spółka była informowana o przedłużeniu kontroli oraz o przyczynach jej przedłużenia. Sąd uznając ocenę DIS za prawidłową wskazuje jednocześnie, że wskazane w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej terminy nie mają charakteru bezwzględnie wiążącego. Z jednej strony sam ustawodawca wskazuje szereg sytuacji, w których ograniczenie to nie obowiązuje, z drugiej zaś daje organom kontrolnym możliwość przedłużenia kontroli. W tych warunkach nie można zaakceptować stanowiska Spółki, że przekroczenie terminu ustawowego terminu powoduje, że kontrolujący musi odstąpić od dalszego prowadzenia kontroli w roku kalendarzowym, a zebrany w toku takiej kontroli prowadzonej po upływie termin materiał dowodowy nie mógłby być wykorzystany w sprawie. Aby osiągnąć taki skutek ustawodawca winien wyraźnie wskazać, że tak zebranych materiałów dowodowych nie można wykorzystać w sprawie. Nie można też się zgodzić ze Spółką, jakoby przyczyny przedłużenia kontroli wskazane w powołanych przez DIS postanowieniach były fikcyjne. Zdaniem Sądu charakter postępowania i zawiłość sprawy pozwalał organom podatkowym na przedłużenie terminu kontroli. Z tych samych względów Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 284 b § 2 Op, omyłkowo przytoczony w skardze jako art. 284 § 2 Op, który stanowi, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. VII. Jako kolejny zarzut dotyczący prawidłowości prowadzonej kontroli pojawił się zarzut naruszenia art. 284b §1 i §2 Op. Zdaniem pełnomocnika Spółki Dyrektor UKS nie miał prawa prowadzić kontroli po dniu 30 listopada 2004 r., a najpóźniej zaś po dniu 31 maja 2005r., o którego ewentualnym przedłużeniu kontrolowany nie został zawiadomiony przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] marca 2005 r. Termin 30 listopada 2004 r. Spółka wskazuje – jak należy przypuszczać – uznając, że w postanowieniu z dnia [...] listopada 2004r., na mocy którego była informowana o przedłużeniu kontroli podano przyczyny jej przedłużenia, które zdaniem Spółki były fikcyjne. Z oczywistych względów przedstawionych wyżej Sąd uznał, że prowadzenie kontroli po dniu 30 listopada 2004 r., wobec przedłużenia terminu kontroli, było prawidłowe. Dalej Spółka argumentuje, że kontrola była przedłużona do dnia [...] maja 2005 r., natomiast protokół z kontroli został jej doręczony w dniu 2 czerwca 2005 r. i to na dodatek nie przez pocztę lecz przez kuriera i za pośrednictwem Zarządu T., w związku z czym nie mógł on stanowić podstawy wydania decyzji. Zdaniem Sądu fakt doręczenia protokołu po dniu, do którego prowadzenie kontroli zostało przedłużone, nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji organu i instancji. Jak wynika z akt sprawy działania organu kontrolującego zostały zakończone przed dniem 31 maja 2005r., a pełnomocnik Spółki był umówiony po osobisty odbiór protokołu kontroli. Ponieważ w ostatniej chwili poinformował o niemożności stawienia się w omówionym terminie, organ uczynił prawidłowo kierując niezwłocznie ten protokół na podany przez pełnomocnika adres do doręczeń, to jest na adres T.. Fakt, że przesyłka została doręczona przez kuriera, a nie przez listonosza, także nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia. Zgodnie bowiem z art. 144 Op organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów i w żaden sposób nie zakazuje, aby doręczenie przez pocztę, tj. zdaniem Sądu przez PP Poczta Polska, nastąpiło w trybie innym niż uregulowany w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. nr 5, poz 34 ze zm.). VIII. W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 291 §4 Op kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Oznacza to, zdaniem pełnomocnika, że Dyrektor UKS nie miał prawa wydać decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. Art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej daje temu organowi prawo wydania decyzji, decyzja ta musi być wydana w ramach postępowania kontrolnego i musi go kończyć. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 31. ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, a w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 tej ustawy przez postępowanie kontrolne rozumieć należy postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Op, a przez kontrolę podatkową - kontrolę, o której mowa w dziale VI Op. Oznacza to, że przepis art. 291 §4 Op bez wątpienia ma zastosowanie do kontroli prowadzonej przez organy kontroli na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Podnosząc ten zarzut skarżąca Spółka nie zauważa, że przez doręczenie protokołu na podstawie art. 291 § 4 Op kończy się kontrola, natomiast przez wydanie decyzji na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej kończy się postępowanie kontrolne. Po doręczeniu protokołu zatem organy nie mogą dalej prowadzić kontroli, jednakże mogą, w ramach jeszcze się toczącego postępowania kontrolnego wydać decyzję w trybie art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. IX. Nie jest zdaniem Sądu uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 §2 Op. Zdaniem Spółki organy prowadzące postępowanie w obu instancjach naruszyły obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Ze zgromadzonych akt wynika, że organy podatkowe tego obowiązku nie naruszyły, Spółka zaś, formułując ten zarzut, w żaden sposób nie wyjaśniła, na czym powołane naruszenie miałoby polegać. Sąd wziął pod uwagę fakt, że strona postępowania była reprezentowana przez kwalifikowanego doradcę podatkowego, organy podatkowe nie uczyniły nic, aby swoim działaniem Spółkę zaskoczyć bądź dezinformować. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji były wyczerpujące, a o każdym kroku i działaniu organów strona była informowana. X. Zdaniem Spółki w toku postępowania organy podatkowe naruszyły szereg przepisów o charakterze proceduralnym, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 1 Op, wskazując, ze DIS utrzymał w mocy decyzję z [...] listopada 2005r., która powinna być uchylona w całości na podstawie art. 233 §2 Op. Zdaniem pełnomocnika Spółki, miała ona obiektywne oraz uzasadnione podstawy oczekiwać, iż decyzja z [...] listopada 2005 r. - która została wydana na podstawie tych samych dowodów, co uchylona w całości decyzja Dyrektora UKS z [...] marca 2005r. dotycząca rozliczenia VAT za miesiąc luty 2001 r. - zostanie również uchylona przez ten sam organ odwoławczy na podstawie art. 233 §2 Op. Tymczasem DIS prowadził postępowanie odwoławcze przez okres 13 miesięcy, a w efekcie jego działania w zakresie postępowania dowodowego ograniczyły się do włączenia materiałów dowodowych przesłanych przez Dyrektora UKS w W., co nastąpiło na podstawie postanowienia z [...] października 2006 r. Zdaniem Spółki jeżeli ten sam organ w jednym postępowaniu, w identycznym stanie prawnym i faktycznym uchyla decyzję z uwagi na konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, w innym zaś postępowaniu uzupełnia materiał dowodowy samodzielnie, to narusza w ten sposób nie tylko przepis art. 233 § 2 Op, lecz także konstytucyjną zasadę równości i zasadę zaufania do organów podatkowych. Ustosunkowując się do tego zarzutu podnieść należy, że art. 233 § 2 Op stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Oznacza to, że rację ma DIS, gdy podnosi w odpowiedzi na skargę, iż przepis ten nie obliguje organu odwoławczego, w jaki sposób ma uzupełnić materiał dowodowy i pozostawia mu możliwość uzupełnienia tego materiału samodzielnie. Organ odwoławczy jest jednak ograniczony treścią art. 229 Op, który wyznacza możliwy zakres uzupełnienia materiału dowodowego przez organ II instancji. Zgodnie z art. 229 Op organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli zatem organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. A. Kabat w: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 598). Tym samym nie można uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Op, lecz można i należy rozważyć ewentualne naruszenie normy wynikającej z art. 229 tej ustawy. Jak wynika z powyższych uwag, o tym, czy organ odwoławczy wyszedł poza granice wyznaczone w art. 229 Op, nie może jednak decydować rozstrzygnięcie tego organu wydane w innym postępowaniu. Innymi słowy fakt, że w postępowaniu dotyczącym decyzji Dyrektora UKS z [...] maja 2005r., DIS tę decyzję uchylił, uznając, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w znacznej części, nie może oznaczać, że w badanej sprawie naruszył art. 229, wykraczając poza wyznaczone w tym przepisie granice samodzielnego uzupełnienia materiału dowodowego. O tym naruszeniu decyduje – jak wskazano wyżej – zakres, w jakim materiał dowodowy został uzupełniony przez organ odwoławczy i jego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym ocena ta musi być dokonana na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. XI. Zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 Op jest właśnie kolejnym zarzutem podniesionym przez Spółkę, która utrzymuje, że DIS, włączając bardzo obszerny materiał dowodowy w postaci 320 dokumentów, wyszedł nie tylko poza granice art. 229 Op, lecz także naruszył w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jak wynika z akt sprawy DIS na mocy postanowienia z dnia [...] października 2006 r. włączył do akt sprawy ok. 320 dokumentów (na ok. 450 stronach) zebranych w toku odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki. Nie można się zgodzić z twierdzeniem DIS, że fakt, iż chodziło o dowody zebrane w toku odrębnego postępowania kontrolnego, usprawiedliwiał zakres dokonanego rozszerzenia materiału dowodowego. Porównanie zakresu włączonego materiału, tj. ok. 320 dokumentów na ok. 450 stronach, sugeruje, że DIS przekroczył w swoje uprawnienia wynikające z art. 229 Op. Badając sprawę ponownie organ odwoławczy, jeżeli tylko uzna za potrzebne uzupełnienie materiału dowodowego i będzie chciał dokonać tego samodzielnie, musi uzupełnić go w sposób i w zakresie, na jaki pozwala art. 229 Op. XII. Zdaniem Spółki organy podatkowe naruszyły w tej sprawie także art. 240 §1 pkt 5 w zw. z art. 245 §1 pkt 1 Op, ponieważ w ogóle nie wykazały, że spełniona została przesłanka określona w art. 240 §1 pkt 5 Op. Zdaniem Sądu twierdzenia pełnomocnika, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano expressis verbis, jakie to - istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje - wyszły na jaw, są nieuzasadnione. Zdaniem Sądu, zarówno w decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] listopada 2005 r. jak i w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe wykazały, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji z 2002r., a nie były znane organowi, który wydał tą decyzję. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe już po wydaniu decyzji pozyskały wiedzę, wskutek informacji przekazanych przez Policję, a w tym CBŚ, że w kontrakcie zawyżono ceny eksportowanych produktów, ale także - co jest niezmiernie istotne dla oceny całości sprawy – poznały charakter powiązań pomiędzy poszczególnymi stronami kolejnych transakcji, sposobu dokonywanych rozliczeń, charakter podmiotów w tych transakcjach uczestniczących. Były to okoliczności nowe, których organ wydający decyzję w roku 2002 nie tylko nie znał, lecz i nie miał możliwości poznać w ramach kontroli. Oczywiście rację ma organ odwoławczy, gdy podnosi, że ujawnieniu nowych okoliczności nie musiały towarzyszyć nowe dowody. Jak wyjaśniono wcześniej wznowienie postępowania daje możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Op. Jeżeli zatem ujawnione zostały nowe okoliczności w sprawie, to organ podatkowy miał prawo wznowić postępowanie i w jego toku włączyć do materiałów sprawy nowe dowody. XIII. Skarżąca Spółka zasadnie zdaniem Sądu podnosi, że Dyrektor UKS wydając decyzję w dniu [...] listopada 2005 r. w oparciu o materiały postępowania karnego naruszył art. 181 Op w brzmieniu wówczas obowiązującym. Przepis ten w okresie od września 2005 r. do maja 2006 r. zezwalał organom podatkowym na wykorzystanie materiałów zebranych w postępowaniu karnym ale tylko prawomocnie zakończonym. Pamiętać jednakże trzeba, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji wymóg prawomocnego zakończenia postępowania karnego już nie istniał, a zatem organ odwoławczy mógł swoje rozstrzygniecie oprzeć na zebranych już materiałach. Oznacza to, że o ile podniesiony zarzut jest zasadny, to wskazane naruszenie prawa nie miało wpływu na wynik sprawy. XIV. Spółka także zasadnie wskazuje na naruszenie art. 199a Op, który potwierdza prawo organów do oceny skutków czynności cywilnoprawnych, w szczególności ich pozorności, jednakże kwestie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pozostawia w kompetencji sądów powszechnych. Zgodnie z art. 199a § 1 Op organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli zaś (§ 2) pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W badanej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji opiera się na stwierdzeniu pozorności sprzedaży fotodiod, z czego wywodzi się prawo do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku od towarów i usług. Innymi słowy, zdaniem organów podatkowych obu instancji pod pozorem sprzedaży nie dokonano żadnej innej czynności prawnej, lecz że oświadczenia woli złożone przez strony w ramach kontraktu sprzedaży fotodiod zostały złożone w celu upozorowania sprzedaży i wyłudzenia podatku VAT z budżetu państwa. Jeżeli jednak organy podatkowe kwestionują istnienie samej czynności prawnej, to nie mogą zgodnie z art. 199 a §3 Op rozstrzygać tej kwestii samodzielnie. Przepis ten bowiem stanowi wyraźnie, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Proceduralny charakter przepisu powoduje, że musi on znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Z tego powodu Sąd nie będzie się wypowiadał w kwestii oceny ustalonego stanu faktycznego, jakiej dokonały organy podatkowe, gdyż i tak nie ma prawa stwierdzić, że była ona prawidłowa bądź też nieprawidłowa. Ocena ta należy wyłącznie do sądu powszechnego. XV. Pełnomocnik Spółki zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie art. 121 §1 w zw. z art. 187 i art. 191 Op, do którego doszło jego zdaniem przez utrzymanie w mocy decyzji z [...] listopada 2005 r., która nie wyjaśnia zasadniczych sprzeczności między istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a poczynionymi ustaleniami, w oparciu o które została wydana, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu kontroli skarbowej (organu podatkowego), jak też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik Spółki wskazał i obszernie omówił (str. 50-78 skargi, pkt II.12.) szereg sprzeczności, które jego zdaniem miały miejsce w ustaleniach poczynionych przez organy. Zdaniem Sądu w swoich szerokich wywodach pełnomocnik częściowo powtarza już omówione zarzut (jak kwestia doręczenia protokołu kontroli, wykorzystanie materiałów postępowania karnego, wpływ uchylenia decyzji z marca 2005 r. na rozstrzygnięcie w badanej sprawie, brak nowych okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania), w dużej jednak mierze kwestionuje dokonane przez organy podatkowe ustalenia w kwestii pozorności sprzedaży fotodiod. Z przyczyn wskazanych wcześniej, Sąd nie będzie tych wywodów oceniał. XVI. Z tych samych przyczyn nie wymagają w tym miejscu bliższej oceny zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 uptu, które zdaniem Spółki polegało na zakwestionowaniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT, na podstawie przepisów rangi podstawowej, tj. §50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozp. MF z 1999 r. Powołany przepis stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Oznacza to, że jeżeli sprzedaż fotodiod przez Spółkę rzeczywiście była pozorna, to przepis ten będzie miał w sprawie zastosowanie. Sąd nie podziela wątpliwości Spółki co do konstytucyjności tego zapisu. XVII. Nie można się zgodzić z kolejnym zarzutem Spółki, że §50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozp. MF z 1999 r., przewidywał środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na którego stosowanie, od dnia 1 maja 2004 r., Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej. Zdaniem Sądu, pomijając w ogóle kwestię charakteru rozwiązania zawartego w §50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozp. MF z 1999 r., przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nasze ustawodawstwo nie musiało być w pełni zharmonizowane z prawem europejskim. W tym czasie bowiem Rzeczpospolita Polska nie była państwem członkowskim, a tym samym – nawet jeśli była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji prawa jako państwo związane Układem Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie z dnia 16 grudnia 1991 roku – to nie spoczywał na niej obowiązek implementacji poszczególnych dyrektyw w rozumieniu art. 189 (249) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. XVIII. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez niewłączenie do protokołu z dnia [...] maja 2005 r. wszystkich dokumentów, na które się powołuje ten dokument, co narusza art. 290 §2 pkt 6 Op, Sąd stwierdza że uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 291 §4 Op przez uzupełnianie materiału dowodowego po podpisaniu protokołu z 31 maja 2005 r. Jak wskazano wcześniej, doręczenie protokołu kończy kontrolę, nie kończy jednak postępowania kontrolnego. XIX. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 188 Op. Jak wynika z akt sprawy Spółka złożyła szereg wniosków dowodowych. W większości przypadków DIS zasadnie ocenił te wnioski, uznając, ze są bezprzedmiotowe. Nie można jednak podzielić oceny DIS w przypadku wniosku o przesłuchanie biegłego W. K., którego opinia miała znaczenie dla ustalenia wartości eksportowanych fotodiod i wyjaśnienia zarzutów Spółki co do stosowanej przez niego metodologii oraz o zbadanie kwestii ważności weksli, którymi dokonywano płatności. Obie te sprawy mają istotne znaczenie dla oceny charakteru umowy sprzedaży, w szczególności jego pozorności. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 14 stycznia 2002 roku w/s I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003/1/33) Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że jeżeli tylko strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Op organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt c ppsa, orzekł jak w sentencji. O wykonaniu decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ppsa, natomiast o kosztach postępowania na podstawie jej art. 200. Jednocześnie, mając na względzie że uchylona decyzja została wydana po wznowieniu postępowania, Sąd zarządził zwrot kwoty 99.800 zł jako wpisu nienależnego w sprawie. Zgodnie bowiem z § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. (Dz. U. 221, poz. 2173, ze zm.) w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi wpis stały w sprawach skarg dotyczących postanowienia lub decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania administracyjnego, stwierdzenia nieważności, uchylenia lub zmiany albo wygaśnięcia aktu, bez względu na przedmiot sprawy, pobiera się w wysokości 200 zł.