I SA/Go 1425/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oraz ustalenie zobowiązania dodatkowego za ten miesiąc oddala skargę. "E" z siedzibą reprezentowane przez pełnomocnika złożyło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej zw. Dyrektor IS) z [...] września 2006 roku nr [...] utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej zw. Dyrektor UKS) z [...] maja 2006 roku nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2002 rok. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego: W 2002 roku Spółka świadczyła usługi budowlano-kamieniarskie, prowadziła handel kamieniem naturalnym, oraz obrót nieruchomościami. Od stycznia do kwietnia 2006 roku w siedzibie Spółki została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych jak i podatku od towarów i usług za 2002 rok. W jej wyniku stwierdzono, że "E" spółka z o. o. (dalej zw. Spółka; Przedsiębiorstwo, Skarżąca) zawyżyło podatek podlegający odliczeniu o kwotę 14.300,00zł wynikający z faktury Nr [...]/02 z [...] lutego 2002roku wystawionej na kwotę netto 65.000,00zł przez Zakład Ogólnobudowlany za usługi budowlano-montażowe okładzin kamiennych w Centrum [...], bowiem wartość wynikająca z tej faktury nie została uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy rachunek Skarżąca ujęła w ewidencji VAT w miesiącu lutym, i o wynikającą z niej kwotę podatku obniżyła podatek należny VAT. Kwoty podatków Spółka wykazała również w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc. Z tego też powodu Dyrektor UKS wydał [...] maja 2006r. rozstrzygnięcie w którym określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006r. w wysokości 16.388,00zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 4.290,00zł. Z motywów jego uzasadnienia wynika, iż w przedmiotowym roku Spółka wykazała koszty w wysokości 181.065,07zł netto oraz przychody w łącznej kwocie netto 123.694,00zł., Na ostatnią z pozycji składały się kwoty z trzech faktur: 1) Nr [...]/02 z [...].01.02 "Za roboty budowlano-montażowe z okładzin granitowych i piaskowca w Centrum [...] zgodnie z protokołem końcowym odbioru robót z dnia [...].01.2002" opiewająca na kwotę netto 109.244,00zł, dotycząca prac wykonanych w okresie od 02.01.2002 roku do 15.01.2002; 2) Nr [...]/02 z [...].01.02 za "Wykonanie impregnacji posadzki granitowej w obiekcie: Centrum [...] Wystawiona na kwotę netto 8.450,00 zł . ( brak wskazania okresu wykonania usługi); 3) Nr [...]/0 z [...].05.02 "Za dostawę i ułożenie łupków kwarcytowych zgodnie ze zleceniem 00049-07 z dn.15.04.2002r. i protok. odbioru z dn. 09.05.2002r. Dla Salonu [...] opiewająca na kwotę netto 6.000,00zł. - dotyczyła prac wykonanych w okresie od 30.04 do 4.05.2002 roku. Każdej z tych faktur przyporządkowano koszty, uwzględniając wszelkie wydatki dotyczące materiałów, delegacji, usług budowlanych i transportowych, biorąc pod uwagę informacje wynikające z umów oraz protokołów odbiorów. Jedynie nierozliczoną pozostała faktura nr [...]/02. Z dołączonego do niej protokołu odbioru wykonanych prac z [...] lutego 2002 roku wynikało, iż prace przeprowadzono w obiekcie CENTRUM [...] w okresie od 22 stycznia do 26 lutego 2002 roku. Spółka nie wystawiła żadnej faktury dotyczącej sprzedaży usług zakupionych w oparciu o powyższą fakturę. Nie wiązała się ona też z żadną z trzech wskazanych powyżej faktur sprzedaży. Faktura kosztowa wystawiona została [...] lutego 2002r, faktura sprzedaży w dniu [...] stycznia 2002 roku. Według faktury kosztowej prace wykonano w okresie od 22 stycznia do 26 lutego 2002 roku, według przychodowej w okresie od 2 stycznia do 15 stycznia 2002 roku. Prezes zarządu – A.S. w złożonych do protokołu kontroli wyjaśnieniach tłumaczył, iż sporna faktura została wystawiona przez wykonawcę po terminie odbioru przedmiotowego obiektu z uwagi na konieczności dokonania poprawek nieujawnionych w protokole odbioru z [...] stycznia 2002 roku dokonanego przez generalnego wykonawcę. Zafakturowanie nastąpiło dopiero po usunięciu usterek przez firmę [...]. Organ podważył wyjaśnienia prezesa i na potwierdzenie swojej tezy przedstawił szereg okoliczności. Po pierwsze, zgodnie z protokołem odbioru robót, prace na przedmiotowym obiekcie prowadzono w okresie od 02 stycznia 2002 do 15 stycznia 2002 roku. Po drugie, protokół ten został podpisany miedzy innymi przez kierownika budowy. Po trzecie, z protokołu odbioru ostatecznego robót kamieniarskich z [...] stycznia 2002 roku wynika, iż: prace wykonano zgodnie ze zleceniem, usterki usunięto w trakcie wykonywania robót, oceniono je jako jakościowo dobre, uznano za odebrane, a termin ich zakończenia ([...] stycznia 2002r.) za dotrzymany. Po czwarte, protokół ten podpisała trzyosobowa komisja w skład której wchodziły dwie osoby ze strony firmy D. Po piąte, powyższe dowodzenie potwierdzone zostało przez UKS, który w firmie D na okoliczność zebrania materiałów związanych z przedmiotową sprawą przeprowadził w tej firmie kontrolę. Po szóste, na czas trwania gwarancji Spółka dokonała stosownego ubezpieczenia – co wynika między innymi z dokonanego księgowania stawki tego ubezpieczenia. Po siódme, "naprawy" źle wykonanych prac dokonuje w ramach gwarancji ich wykonawca– a więc w takim wypadku byłby to koszt obciążający bezpośredniego wykonawcę, tj. firmę S.O., gdyż to on nienależycie wykonał zlecone zadanie. Dalej organ wyjaśniał, iż 19 maja 2006r. Spółka przedłożyła umowę Nr [...] z [...] października 2001 roku zawartą pomiędzy nią, a firmą S.O. na wykonanie "robót kamieniarskich związanych z realizacją obiektu Centrum [...]. Z jej §7 wynikało, że za nieterminowe wykonanie usługi wykonawca będzie obciążony karami umownymi w wysokości 3.000 zł za każdy dzień. Usługi wykonywał S.O.. Według umowy zakończył je [...] stycznia 2002 roku. Dlatego też skoro wykonywane w lutym prace były tzw. "usuwaniem usterek", Skarżąca winna więc była naliczyć S.O. kary za okres od 10 stycznia 2002r. do 26 lutego 2002 roku. Nie stwierdzono by kary takie naliczono. Z treści umowy wynika również, iż to wykonawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie przedmiotu umowy przez okres 60 miesięcy od daty odbioru końcowego, przy czym aneksem do tej umowy zmieniono jedynie paragraf dotyczący wynagrodzenia, a nie terminów. Z zebranej dokumentacji nie wynika jakie usterki poprawiała firma S.O.. Poza tym, organ na podstawie pisma z 16 maja 2006 roku z Korporacji D ustalił, iż roboty na obiekcie CENTRUM [...] były trzyetapowe – pierwszy dotyczył część kinowej; drugi - salonu Idei, trzeci - część usługowo-handlowej. Każdy z nich kończył się spisaniem protokołu, odpowiednio – [...] stycznia 2002 roku; [...] maja 2002 roku, [...] maja 2002 roku. Skarżąca brała udział w realizacji pierwszego etapu oraz wykonała drobną usługę w etapie drugim. W realizacji trzeciego nie brała udziału jako że, brak było przychodów z tytułu sprzedaży usług z tego stadium dla Korporacji D, a ponadto w protokole odbioru z [...] stycznia 2002 roku brak było usterek budowlanych, które wymieniono w załączniku nr 7 do wyjaśnień, jako te które należy usunąć. Organ podkreślił również, iż wartość wykonanej przez S.O. usługi "poprawkowej" jest wyższa od kwoty, jaka wynika z faktury Nr [...]/02 z dnia [...] stycznia 2002 roku wystawionej przez niego dla Spółki za prace na tym obiekcie. Z załączonego do faktury protokołu odbioru podpisanego przez S.O. i M.S. wynika, że jakość prac (prowadzonych 29 grudnia 2001 - 21 stycznia 2002), określono jako dobrą. Kwota 50tys.zł netto wynikająca z tego rachunku została zakwalifikowana jako zakup usługi dotyczącej pierwszego etapu robót, a więc odnoszącej się do faktury sprzedaży Nr [...]/02 z dnia [...] stycznia 2002. Dalej Dyrektor UKS dowodził, iż z materiałów nadesłanych przez UKS wynika, że p. O. - poza jedną usługą - świadczył jedynie usługi budowlane na rzecz "E", a opodatkowany był w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z przedłożonego zaś do kontroli konta rozrachunków z firmą S.O. wynika, że na koniec 2002r. Spółka "E" miała zobowiązania wobec dostawcy w kwocie 99.761,50 zł. Analizując zapisy tego konta kwota ta wynikała z nie dokonania zapłaty za faktury Nr [...],[...] i [...] wystawione w okresie X-XII 2002r. Dalszych płatności dokonywano w roku 2003, jednakże na koniec 2003r. pozostała nadal nierozliczona kwota 10.281,25zł - za faktury z 2002 roku. W roku 2002 dokonywano płatności głównie za pośrednictwem banku, w 2003roku. pojawiło się więcej płatności gotówkowych. Biorąc pod uwagę wszystkie ustalenia, organ wskazał, iż skoro kwota 65tys.zł. nie została uznana za koszt uzyskania przychodów zastosowanie ma art.25 ust.1 pkt3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm. – zw. dalej ustawa o VAT) stosownie do treści którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponieważ wskazana nieprawidłowość w zakresie podatku naliczonego dotyczy wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu, kwota tego podatku nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Ponadto organ stwierdził, iż księgując w ewidencji podatku VAT dane z w/w faktury naruszone zostały obowiązki określone w art.27 ust.4 w/w ustawy zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Sporządzona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za luty 2002 roku zawierała nieprawidłową kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, a co za tym idzie - w miesiącu tym zadeklarowano nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art.27 ust.5 w/w ustawy "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (...) organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości". Z kolei w oparciu o zapis art.109 ust.4 tej ustawy organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Na powyższe rozstrzygniecie pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej wysokości określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającego z nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usługi od firmy Zakład Ogólnobudowlany S.O. z siedzibą - faktura VAT [...]/02 z [...] lutego 2002r., co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej faktury i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj. art.122, art.187 §1 i art.191 poprzez nie wystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcie jej negatywnie dla podatnika wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz naruszenie art.25 ust.1 pkt3 i art.27 ust.4 i ust.5 ustawy o VAT, przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Dyrektor IS stwierdził bezzasadność podnoszonych zarzutów i decyzją z [...] sierpnia 2006 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzucił naruszenie: art.122, art.187 §1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr137, poz.926 z późn. zm.) poprzez nie wystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcie jej negatywnie dla podatnika wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu; art.210 §4 tej ustawy przez nie wystarczające uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji; art.25 ust.1 pkt 3 i art.27 ust.4 i ust.5 ustawy o VAT– przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie. Uzasadniając powyższe, pełnomocnik w pierwszej kolejności podniósł, iż organ nie odniósł się do argumentów i dowodów wskazanych przez stronę, czym naruszył przepis art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Ponadto podkreślił, iż fakt przeprowadzenia odbioru wykonanych robót przez Generalnego Wykonawcę nie wyłączał możliwości przeprowadzenia odbioru tych samych robót przez skarżącą spółkę od wykonawcy S.O.. Prace kamieniarskie, które miały zostać wykonane przez Skarżącą, która zawarła umowę o ich wykonanie z firmą S.O., choć formalnie zostały zakończone [...] stycznia 2002 roku rzeczywiście trwały jednak do lutego 2002 roku. Z punktu widzenia Spółki prace O. mogły być uznane za wykonane dopiero po ich całkowitym zakończeniu, włącznie z usunięciem usterek, dlatego też skarżąca dopiero [...] lutego 2002 roku pozwoliła na wystawienie faktury VAT mimo, iż wcześniej, sprzedała usługę Generalnemu Wykonawcy, o czym świadczy rachunek nr [...]/02 z dnia [...] stycznia 2002 roku na kwotę 109.244,00 zł. Pełnomocnik przyznał, iż błędem S.O. przeoczonym przez skarżącą było wpisanie w treści faktury [...]/02 z [...] lutego 2002 roku niewłaściwego początkowego terminu wykonania prac - 22 stycznia 2002 roku, mimo iż w rzeczywistości prace te zostały rozpoczęte znacznie wcześniej. Wykonano je na podstawie umowy nr [...] zawartej w dniu [...] października 2001 roku pomiędzy "E" Sp. z o.o., a Zakładem Budowlanym S.O., które po ich przeprowadzeniu zostały, jak sam zaznacza - odkupione niejako awansem od skarżącej spółki przez KB "D" Sp. z o.o. w dniu [...] stycznia 2002 r., czego dowodzi faktura [...]/02. W ocenie pełnomocnika nie może być wątpliwości, że roboty zostały przez S.O wykonane i nawet nieprawidłowa treść faktury VAT, ani nie pozbawia Spółki możliwości odliczenia z niej podatku VAT naliczonego, ani nie może być podstawą do nie uznania jej za koszt uzyskania przychodu. Stwierdził, iż analizując cały materiał dowodowy sprawy nie trudno zauważyć, że wartość robót wykonanych przez S.O. mieści się z ogromnym zapasem w wartości całego zadania. Jedynym problemem jest to, że kontrahent ten zafakturował roboty o dużej wartości zbyt późno w stosunku do terminu ich wykonania, zaś "E" Sp. z o.o. roboty te odsprzedała przed ich formalnym zakupem. Dalej stwierdził, iż mimo dokonania przez Generalnego Wykonawcę ostatecznego odbioru robót [...] stycznia 2002r. nie były one jeszcze zakończone, co potwierdzać również miała deklaracja wekslowa z [...] lutego 2002 r., na której pracownik KB "D" sp. z o.o. naniósł odręczne adnotacje, z których jasno wynika, że termin gwarancji upływa w dniu 24 lutego 2005 r., oraz że skoro wykonane przez E" Sp. z o.o. roboty objęte były 36-miesięcznym terminem gwarancji, jak wynika z § 8 ust. 1 powoływanej już umowy pomiędzy Spółką a KB "D Sp. z o.o., to początkowym dniem biegu tego okresu był 24 lutego 2002 roku, a nie dzień [...] stycznia 2002 r., czyli dzień dokonania ostatecznego odbioru robót. Pełnomocnik w toku prowadzonego postępowania przedłożył także, opinię biegłego sądowego która również miała potwierdzać, że roboty sprzedane przed "E" Sp. z o.o. dla KB , D" Sp. z o.o. zostały wykonane w takim kształcie jak wskazuje na to dokumentacja Spółki, oraz że ich wartość podana przez skarżącą jest prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga złożona w rozpatrywanej sprawie nie jest zasadna. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu Spór pomiędzy stronami zasadza się na nie uznaniu przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu u Skarżącej "E" spółka z o. o kwoty netto 65 tys. zł wynikającej z faktury VAT [...]/02 z dnia [...] lutego 2002 roku wystawionej przez podwykonawcę Zakład Ogólnobudowlany S.O. z siedzibą z której wynika, że dotyczy ona prac montażowych okładzin kamiennych wykonywanych w okresie od 22 stycznia 2002r. do dnia 26 lutego 2002r. na obiekcie Centrum [...], podczas gdy protokół końcowego odbioru robót dla Spółki E sporządzony został na tym obiekcie przez Głównego Inwestora w dniu [...] stycznia 2002r. Dzień ten kończył I etap inwestycji. Fakt oraz konsekwencje zakwestionowania powyższego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu mają swoje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15.02.1992 roku (Dz. U. z 2000 roku Nr54 poz. 654 z późn. zm.), które to w związku z powyższym trzeba omówić w pierwszej kolejności. Szczególną uwagę należy poświęcić treści art.15. W ustępie pierwszym wskazanej normy stwierdza się między innymi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Z powyższego przepisu wynika więc, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. Z brzmienia art.15 wynika konieczność badania związku pomiędzy wydatkami i przychodem podatnika, jednakże wymóg ten nie dotyczy wydatków, które z mocy ustawy nie stanowią pozycji kosztowej. By konkretny wydatek można było więc zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest wykazanie przez podatnika, że ten wydatek był związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym ( por. wyrok NSA z 15 lutego 2000 r., sygn. akt ISA/Po 515/99, niepublikowany). W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Ordynacja podatkowa nie zawiera co prawda regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą (zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie), w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. Obowiązująca w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru dowodu zawarta jest w art.6 kodeksu cywilnego i zgodnie z nią "ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne". Dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem), a uzyskanym przychodem. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż wydatki faktycznie poczynione, przy czym jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być one udowodnione innymi środkami dowodowymi. Niemniej jednak muszą to być środki zasługujące na wiarę (chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków). W ocenie sądu argumentacja Skarżącej ukierunkowana na wykazanie powiązania pomiędzy przedmiotowym wydatkiem, a uzyskanym przychodem nie zasługuje na uwzględnienie. Treść przedmiotowej faktury dowodzi, iż wystawił ją 26 lutego 2002 roku Zakład Ogólnobudowlany S.O., za usługi budowlano – montażowe z okładzin kamiennych w Centrum [...]. Z dołączonego do w/w rachunku - protokołu odbioru wykonanych prac sporządzonego również [...] lutego 2002r. wynika, że prace na w/w obiekcie przeprowadzono w okresie od 22 stycznia 2002 roku do 26 lutego 2002roku. Ani treść faktury, ani też treść tego protokołu nie dotyczą usuwania usterek, i to na niebagatelną kwotę 65tys.zł. Odbiór robót nie mógł, a przynajmniej nie powinien był się odbyć poza obiektem bez udziału fachowców, kierownika budowy, czy np. inspektora nadzoru. Tymczasem, z jego bardzo oszczędnej treści nie wynika gdzie odbiór przeprowadzono, i czy w ogóle przeprowadzono go na obiekcie. Brak też jest jakiegokolwiek dokumentu, potwierdzającego rodzaj i charakter przeprowadzonych prac. Nie została też sporządzona żadna umowa pomiędzy stronami, która by tą kwestę regulowała. Ponadto, nawet jeżeli uznać, iż przeprowadzenie odbioru wykonanych robót przez Generalnego Wykonawcę nie wyłączało możliwości przeprowadzenia odbioru tych samych robót przez skarżącą spółkę od swojego podwykonawcy to dlaczego odbiór od S.O. nie został dokonany przed 16 stycznia 2002r. albo chociaż w tej samej dacie. W protokole odbioru z tego dnia trzyosobowa komisja (w skład której wchodził kierownik budowy) stwierdziła iż: prace wykonano zgodnie ze zleceniem, usterki usunięto w trakcie wykonywania robót, prace oceniono jako jakościowo dobre, uznano je za odebrane, a termin ich zakończenia ([...] styczeń 2002 roku) za dotrzymany. Nie stwierdzono konieczności usunięcia jakichkolwiek usterek. Po dokonanym odbiorze końcowym przedstawiciel Skarżącej podpisał protokół odbioru robót, a Spółka wystawiła fakturę firmie D na sprzedaż tych robót. Należy również podkreślić, iż zgodnie z umową Nr [...] z [...].10.2001 zawartą pomiędzy Spółką "E" a Zakładem S.O., w szczególności z §2 ewidentnie wynika, iż ostateczne roboty miały się zakończyć 10 stycznia 2002 roku, oraz że przedłużenie ich wykonania mogło nastąpić tylko w dwóch przypadkach – siły wyższej oraz przeszkód niezależnych od wykonawcy potwierdzonych przez Prezesa Zarządu Skarżącej wpisem do Dziennika Budowy. Z kolei w §7 tej umowy postanowiono, iż za nieterminowe wykonanie usługi wykonawca będzie obciążony karami umownymi w wysokości 3.000 zł za każdy dzień. Kar takich nie stwierdzono. Ponadto, w jedynym okazanym do w/w umowy aneksie zmieniono paragraf dotyczący wynagrodzenia, nie zmieniono natomiast postanowień dotyczących żadnych terminów. Należy także podkreślić, iż umowa, którą Skarżąca podpisała z Korporacją D na wykonanie robót kamieniarskich związanych z w/w obiektem również przewidywała ten sam harmonogram prac i terminów ukończenia robót ( ostatecznie na dzień 10 stycznia 2002 roku). Jednocześnie §9 umowy stanowi, iż przedstawicielami "E" w czasie trwania budowy byli M.S. i S.O. - właściciel firmy kamieniarskiej. Obowiązywały go takie same terminy ukończenia prac jak Skarżącą. Poza tym, skoro zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika błędem S.O. przeoczonym przez Skarżącą było wpisanie w treści faktury [...]/02 z [...] lutego 2002 roku niewłaściwego początkowego terminu wykonania prac - 22 stycznia 2002 roku, to dlaczego nie sporządzono jej korekty – tym bardziej, iż miał to być ciąg dalszych prac sprzed 16 stycznia 2002 roku. Odnosząc się do kwestii usterek, co do których strona złożyła w toku postępowania kilku notatek i pism określających ich rodzaj i konieczność ich usunięcia, to wypada stwierdzić, iż z treści tych dowodów wynika, że odnoszą się do pierwszego przeglądu gwarancyjnego datowanego na [...] kwietnia 2003 roku, że dotyczą usterek na obiekcie [...] oraz, że mimo, iż Strona zaznaczyła usterki dotyczące Spółki "E", to żadnych takich usterek nie stwierdzono w protokole odbioru z dnia 16 stycznia 2002 roku. Przede wszystkim materiały te nie dowodzą istnienia usterek, które to w lutym 2002 roku poprawiała firma S.O.. Również kwestia weksla i okresu gwarancji robót dotyczących [...] w ocenie sądu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Nie dotyczy ona podwykonawcy. Umowa - deklaracja wekslowa spisanie została w dniu [...] lutego 2002r. Dowodzi to tego, że w tej dacie prace były już zakończone. Ponadto, w sprzeczności ze sobą pozostają dwa stanowiska strony, które pojawiły się w materiałach sprawy. Z jednej strony skarżąca utrzymuje, że o usterkach które usuwała firma S.O. Główny Inwestor nie wiedział, bo ich nie zauważył ( czego dowodzi treść protokołu z 16 stycznia 2002 roku) z drugiej strony powołuje się na w/w "umowę - deklarację wekslową" i sporządzoną na niej odręczną notatkę pracownika Głównego Wykonawcy, na podstawie której pełnomocnik wywodzi, iż termin biegu gwarancji uzależniono od usunięcia usterek, to jest od 24 lutego 2002 roku. Jeżeli Główny Wykonawca wiedział o usterkach, to po pierwsze dlaczego z żadnego dokumentu nie wynika jakie one miały charakter i zakres. Po drugie, dlaczego w takiej sytuacji nikt z firmy D nie był zainteresowany jakością ich usunięcia. Po trzecie, dlaczego Główny Wykonawca pozwolił sobie na zakup usługi, przed jej faktycznym zakończeniem. Poza tym, z dokumentacji źródłowej wynika jasno, że firma ubezpieczeniowa wystawiła "gwarancję ubezpieczeniową" w dniu 10 maja 2002r., a więc po kompleksowym zakończeniu robót na tym obiekcie wynikających nie tylko z umowy z [...] października 2001 roku. Świadczy to o tym, że prace również z roku 2001 wykonane w oparciu o tę umowę objęte były gwarancją dużo później, a nie w momencie ich wykonania. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż z §8 pkt3 i 4 umowy pomiędzy inwestorem, a Spółką wynika, że tworzony w toku realizacji robót fundusz gwarancyjny zostanie przez D "zwolniony" w ciągu 14 dni po odbiorze końcowym zadania inwestycyjnego. Zadanie to zakończono w dniu [...] stycznia 2002 rpku czego potwierdzeniem jest protokół odbioru końcowego, a następnie wystawiona dla firmy D faktura z dnia [...] stycznia 2002 roku – dlatego też w dniu [...] lutego 2002 roku podpisano umowę - deklarację wekslową. Na marginesie należy stwierdzić, iż przedstawiony przez stronę dokument zawiera szereg różnych odręcznych uwag, które podpisane zostały przez "niewiadomo kogo". Co więcej, przekreślono wszystkie daty "16-01-2005" określone jako termin upływu gwarancji i ręcznie dopisano "10.03.2005". Niewiadomo też kto tych skreśleń dokonał i dlaczego nie są one oparafowane zarówno przez wykonawcę jak remitenta. W kwestii przedłożonej przez stronę opinii biegłego wydanej 11 listopada 2003 roku jako: "Opinia w sprawie przeciwko A.S. i M.S. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji", należy wskazać, iż w ocenie sądu pozostaje ona bez znaczenia dla sprawy. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, iż dowodzi ona temu, że prawidłowość robót sprzedanych przez "E" Sp. z o. o. i sposób ich fakturowania sprawdzane były w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Rejonowy. Jej przedmiotem były dwa zagadnienia "1. Jaki przychód, jaki zysk brutto, jaki zysk netto mogła uzyskać pokrzywdzona "K" Spółka z o.o. gdyby to ona wykonywała roboty budowlane w [...] w roku 2001, które faktycznie były wykonane przez E Spółka z o.o. 2. Jaki byłby stosunek przychodu, zysku brutto i netto z tej budowy do tych samych kategorii ekonomicznych osiągnięty przez Spółkę "K" w 2001 r., gdyby Spółka K wykonywała te prace w miejsce Spółki E". Z treści opinii nie wynika, by jej przedmiotem było badanie prawidłowości robót i sposób ich fakturowania. Nie odnosi się ona w ogóle do kwestii będących obiektem niniejszej sprawy ( choćby jakości i terminu odebrania robót przeprowadzonych przez Spółkę i jej podwykonawcy na obiekcie [...]) Odnośnie zarzutu związanego z naruszeniem art.210 §4 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja w sposób skompensowany przedstawiła wszystkie argumenty wskazujące na niemożność uznania za koszt uzyskania przychodu Skarżącej Spółki kwoty netto 65tys.zł wynikającej z faktury VAT [...]/02 z dnia [...] lutego 2002roku wystawionej przez Zakład Ogólnobudowlany S.O. z siedzibą, z uwagi na brak wykazania związku pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym konkretnym przychodem podatnika. Zarzut nie ustosunkowania się w sposób wyczerpujący do wszystkich kwestii w uzasadnieniu samej decyzji ( dot. biegły, weksel ) jest owszem zasadny, lecz naruszenie to w ocenie Sądu nie jest na tyle istotne, by miało skutkować uchyleniem rozstrzygnięcia. Analiza całokształtu zebranego materiału dokonana zarówno w toku postępowania, jak i obecnie przez sąd, wykazała, że dokumenty te jak i powołana na ich okoliczność argumentacja (w formie w której zostały przedstawione przez stronę), pozostałyby bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zważywszy na powyższe za bezzasadny należało uznać zarzuty naruszenia: art.122, art.187 §1 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Również chybionym w ocenie Sądu jest zarzut naruszenia art.25 ust.1 pkt 3 i art.27 ust.4 i ust.5 ustawy o VAT, bowiem jak trafnie wywiodły organy, skoro kwota 65tys.zł nie została uznana za koszt uzyskania przychodów, nie wiąże się z żadnym przychodem uzyskanym przez Spółkę i nie została poniesiona w celu, osiągnięcia przychodu, to zgodnie z treścią art.25 ust.1 pkt3 ustawy o VAT "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Tym samym ponieważ wymieniona wyżej nieprawidłowość w zakresie podatku naliczonego dotyczy wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu, kwota tego podatku nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Księgując w ewidencji podatku VAT dane z w/w faktury naruszone zostały obowiązki określone w art.27 ust.4 w/w ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej m. in. "dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej". Sporządzona przez Spółkę "E" deklaracja VAT-7 za miesiąc luty zawierała nieprawidłową kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, a co za tym idzie - w miesiącu lutym zadeklarowano nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl przepisów art.27 ust.5 ustawy o VAT "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (...) organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości". Na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 roku pełnomocnik Strony wskazał, iż faktura w rzeczywistości dotyczy wykonania usług, a nie usterek. Stwierdził w toku postępowania Skarżąca nie odnosiła kwoty faktury do wielkości powierzchni wykonanej usługi, choć w piśmie z dnia 18 maja 2006 roku do organu załączono załącznik – zapytanie ofertowe, wskazujący na ilość metrów, które miały być wykonane przez Skarżącą. Pełnomocnik oświadczył, że te argumenty nie były podnoszone w toku postępowania i nie podważono protokołu odbioru. Ustosunkowując się do powyższego oświadczenia w pierwszym rzędzie należy podkreślić, iż nowa, diametralnie zmieniona argumentacja pojawiła się dopiero na etapie rozprawy przed tutejszym Sądem. Nie ulega wątpliwości, że na organie podatkowym, jako gospodarzu postępowania, ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zadanie to jednakże nie oznacza obciążania organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, w szczególności gdy jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, Skarżąca przez cały tok postępowania ukierunkowywała je na wykazanie istnienia usterek i zasadności ich usunięcia. Na tą też okoliczność przedstawiała różne materiały, również przedmiotowe pismo z dnia 18 maja 2006 roku. ponadto, Strona nie podważyła oświadczeń zawartych w treści protokołu odbioru, co do tego co i jak zostało wykonane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wyrażano pogląd zgodnie z którym obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży na organach podatkowych. Jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony i bezwzględny. Wypada przypomnieć, iż w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a kosztem spoczywa na podatniku. Spoczywa on więc na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Organów podatkowych nie można obarczać obowiązkiem przyporządkowania poniesionych przez podatnika kosztów z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Fakty na te okoliczności, wyjaśnienia oraz dowody na ich poparcie musi dostarczyć sam podatnik ( por. wyrok WSA z 6 maja 2004 roku sygn. ISA/Wr 619/2002, niepubl.). Tym samym, Skarżąca nie mogła oczekiwać, że organy będą prowadziły postępowanie dowodowe idące w innym kierunku niż ten który został wyraźnie nakreślony przez samego podatnika i był zgodny z jego ówczesną "linią obrony". Zdaniem sądu całokształt zebranego materiału i jego szczegółowa analiza przeprowadzone w toku postępowania pozwoliły na zajęcie jednoznacznego i prawidłowego stanowiska wyrażonego w sentencji podjętych przez organy obu instancji rozstrzygnięć. Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu , ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art. 151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku. (-) Alina Rzepecka (-) Stefan Kowalczyk (-)Dariusz Skupień