II FSK 1477/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 342/07 w sprawie ze skargi T. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 5 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od T. R. i J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 342/07, w sprawie ze skargi T.R i J.R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. i orzekł, że decyzje te nie podlegają wykonaniu. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 7 lipca 2000 r. J.R. nabył nieodpłatnie od Skarbu Państwa 48 akcji swojego ówczesnego pracodawcy, tj. "P" S.A. o wartości nominalnej 10 zł każda akcja. Przeniesienie własności akcji nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.- dalej: "ustawa o komercjalizacji"). Na skutek podziału akcji w stosunku 1:10 i zmianie ich wartości nominalnej z 10 zł na 1 zł za każdą akcję, bankowy dom maklerski wystawił dla skarżącego imienne zaświadczenie depozytowe o zmianie ilości akcji z 48 na 480 sztuk o wartości nominalnej 1 zł za akcję. W dniu 18 stycznia 2002 r. J.R. - na podstawie pisemnej umowy - dokonał sprzedaży 480 akcji "P" S.A. na rzecz "Z" S.A. za łączną kwotę 480 zł. Wysokość uzyskanego przychodu skarżący wykazał w miesięcznej deklaracji PIT-13 za styczeń 2002 r. i dokonał wpłaty obliczonego podatku. Na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował cenę sprzedaży akcji ustaloną w umowie z dnia 18 stycznia 2002 r. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 2 i art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), organ pierwszej instancji wezwał więc J.R. i "Z" S.A. do zmiany wartości umowy lub podanie przyczyn ustalenia ceny sprzedaży akcji znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że wartość 1 zł stanowiła w dniu sprzedaży wartość rynkową akcji, możliwą do osiągnięcia w danym miejscu i czasie. Natomiast w latach 2001 - 2002 wartość akcji PZU S.A. oscylowała w przedziale od 1 zł do 5 zł. Wezwanie skierowane do "Z" S.A. zostało z kolei zwrócone z adnotacją, że pod wskazanym adresem firma nie istnieje. Z tych powodów organ pierwszej instancji uznał, że skarżący nie wskazał przyczyn ustalenia wartości sprzedanych akcji na poziomie znacznie odbiegającym od cen rynkowych. W związku z tym powołał biegłego do spraw wyceny wartości papierów wartościowych. W sporządzonym operacie szacunkowym biegły określił wartość jednej akcji "P" S.A. na dzień 18 stycznia 2002 r. - w kwocie 78,10 zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 października 2006 r. określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., uwzględniając wyniki operatu szacunkowego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pełni podzielając prezentowane przez niego stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego T.R. domagali się uchylenia decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że zgodnie z art. 38 ust. 3 ustawy o komercjalizacji akcje nabyte nieodpłatnie przez uprawionych pracowników oraz przez rolników lub rybaków nie mogą być przedmiotem obrotu przed upływem dwóch lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Natomiast akcje nabyte przez pracowników pełniących funkcję członków zarządu spółki nie mogą być przedmiotem obrotu przed upływem 3 lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Umowa mająca za przedmiot zbycie akcji nabytych nieodpłatnie, zawarta przed upływem wskazanych powyżej terminów jest więc bezwzględnie nieważna (por. art. 38 ust. 4 ustawy o komercjalizacji). Sąd zwrócił uwagę, że nieważność bezwzględna powstaje z mocy samego prawa i datuje się od samego początku, to znaczy od chwili dokonania czynności prawnej. Skład orzekający wyjaśnił następnie, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W ocenie Sądu, wypełnienie dyspozycji art. 38 ust. 3 i 4 ustawy o komercjalizacji oznacza konieczność sięgnięcia do cytowanego wyżej przepisu ustawy podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że dla rozstrzygnięcia czy w sprawie zachodzi podstawa do zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. niezbędne jest dokonanie interpretacji art. 38 ust. ust. 3 i 4 ustawy o komercjalizacji, przy uwzględnieniu występujących okoliczności faktycznych. Ustalenie takie wymaga odniesienia daty umowy do dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji "P" S.A. na zasadach ogólnych. Takich ustaleń w toku postępowania podatkowego przed organami podatkowymi nie dokonano. Opisane uchybienie stanowiło – zdaniem Sądu – naruszenie prawa procesowego w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie dokonały bowiem ustaleń pozwalających stwierdzić czy umowa z 18 stycznia 2002 r. była umową bezwzględnie nieważną. 3. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") - zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 106 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę faktów znanych Sądowi z urzędu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione nakazanie organowi interpretacji przepisu jasnego, a przez to niewymagającego interpretacji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędnie dokonaną kontrolę decyzji i niewzięcie pod uwagę, że organy podatkowe na podstawie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzają dowodów na okoliczności (fakty) powszechnie znane i fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego polegające na pominięciu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, co stało się bezpośrednią przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że nie było konieczne prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy sprzedaż akcji dokonana w dniu 18 stycznia 2002 r. nastąpiła po upływie dwóch lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Okoliczności te były bowiem znane organowi z urzędu nie tylko w związku z prowadzeniem analogicznych postępowań podatkowych w całym kraju oraz w związku z otrzymywanymi informacjami z ABW, ale ze względu na fakt, że prywatyzacja "P" jest jedną z najgłośniejszych prywatyzacji w kraju. Stosownie zaś do art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty powszechnie znane i fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Obowiązek uwzględnienia faktów powszechnie znanych spoczywa również na sądzie (art. 106 § 4 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej wywodził, że z akt sprawy wprost wynika, iż stanowiąca podstawę opodatkowania czynność prawna została dokonana po upływie wymaganego dla jej ważności terminu. W treści operatu szacunkowego przygotowanego przez biegłego wskazano, że w dniu 5 listopada 1999 r. doszło do zawarcia między Skarbem Państwa a konsorcjum "E" S.A. umowy sprzedaży 30% akcji "P" S.A. Sąd, przedstawiając stan faktyczny sprawy, pominął tę informację, mimo iż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy albowiem wskazane przez sąd administracyjny pierwszej instancji uchybienia, stanowiące podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji, nie miały wpływu na wynik sprawy, a co się z tym wiąże nie mogły skutkować uwzględnieniem skargi. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nakazanie organowi interpretacji przepisu jasnego, a przez to nie wymagającego interpretacji. Chodzi mianowicie o art. 38 ust. 3 ustawy o komercjalizacji, który w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że akcje nabyte nieodpłatnie przez uprawnionych pracowników oraz przez rolników lub rybaków nie mogą być przedmiotem obrotu przed upływem dwóch lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca zakreślił podmiotom uprawnionym do nabycia akcji nieodpłatnie termin, w ramach którego nabyte przez te podmioty akcje nie mogą być przedmiotem obrotu. Umowa mająca za przedmiot zbycie akcji nabytych nieodpłatnie, zawarta przed upływem tego terminu jest z mocy prawa nieważna (art. 38 ust. 4 ustawy o komercjalizacji). Termin dwuletni liczy się od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Terminu tego nie można liczyć od dnia nabycia nieodpłatnie akcji "P" S.A. od Skarbu Państwa przez J.R., skoro zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o komercjalizacji prawo do nieodpłatnego nabycia akcji powstaje po upływie trzech miesięcy od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych i wygasa z upływem dwunastu miesięcy od dnia powstania tego prawa. Skoro w sprawie jest bezsporne, że J.R. nabył nieodpłatnie przedmiotowe akcje w dniu 7 lipca 2000 r., to oczywistym jest, że zbycie przez Skarb Państwa pierwszych akcji "P" S.A. nastąpiło przed dniem 7 kwietnia 2000 r. Mimo, że z zaskarżonych do sądu administracyjnego decyzji nie wynika wprost, kiedy Skarb Państwa zbył pierwsze akcje "P" S.A., to okoliczność ta w sposób bezsporny wynikała z akt sprawy, a konkretnie stanowiącego podstawę ustaleń organów podatkowych dowodu z opinii biegłego. Biegły ten na stronie 2, pkt 5 opinii (operatu szacunkowego) wskazał, że umowa pomiędzy Skarbem Państwa a konsorcjum "E", której przedmiotem była sprzedaż 30 % akcji "P" S.A. zawarta została w dniu 5 listopada 1999 r., a więc sprzedaż akcji przez J.R. w dniu 18 stycznia 2002 r., co jest okolicznością bezsporną, nastąpiła po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży pierwszych akcji "P" S.A. przez Skarb Państwa. Jakkolwiek nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przedmiotowa okoliczność, to jest sprzedaż akcji "P" S.A., stanowi fakt notoryjny, a więc powszechnie znany, to niewątpliwie stanowiła fakt znany organowi podatkowemu z urzędu, gdyż wynikała z akt sprawy. W tym właśnie zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się uzasadniony w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem sąd pierwszej instancji tej okoliczności nie zauważył i nie uwzględnił w swoich rozważaniach. Ponownie rozpoznając sprawę sąd obowiązany jest rozważyć możliwość zastosowania w sprawie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 2 k.p.c., a gdyby to okazało się niewystarczające sąd rozważyć musi dopuszczenie dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2, art. 202 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).