III SA/Wa 454/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty o podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zarządza zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz A, Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem różnicy pomiędzy wpisem należnym a pobranym, 4) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy własną decyzję [...] kwietnia 2006 r. o odmowie stwierdzenia nieważności dwóch decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. (nr [...] oraz nr [...]). Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W. zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego. Odpowiednio w dniach 29 sierpnia 2000 r. oraz 27 października 2000 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęły wnioski "A." Sp. z o.o. (zwanej dalej "Skarżącą") o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za: - poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. i zwrot nadwyżki w łącznej kwocie [...] zł; - za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2000r. i zwrot nadwyżki w łącznej kwocie [...] zł. Do wniosków dołączono korekty deklaracji AKC-2 i AKC-2/E. W uzasadnieniach wniosków Skarżąca wskazała, że w złożonych deklaracjach za ww. okresy nie pomniejszała należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów. Dwoma decyzjami z [...] marca 2001 r. Urząd Skarbowy W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ww. okresy. Decyzje te zostały utrzymane w mocy dwoma decyzjami Izby Skarbowej w Warszawie z [...]lipca 2001 r. Pismem z 7 listopada 2005 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności dwóch ww. decyzji Izby Skarbowej z [...] lipca 2001 r. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. W tym względzie argumentowano, że w okresie od stycznia 1999 r. do 30 czerwca 2000 r. Skarżąca omyłkowo odprowadziła podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, które nie zostały jeszcze zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości [...] zł. Obowiązujące wówczas przepisy pozwalały podatnikom sprzedającym samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP obniżyć należny z tego tytułu podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także od importu tych wyrobów. Skarżąca wskazała, że początkowo, składając deklaracje podatkowe nie korzystała z uprawnienia do zmniejszenia należnego podatku akcyzowego. Dopiero później zdecydował się skorzystać z tego uprawnienia. Jej zdaniem, decyzje Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2001 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, które polega na bezprawnej i bezpodstawnej odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Według Skarżącej organy podatkowe nie mogą ograniczać prawa wyboru podatnika tylko do rozliczenia bieżącego, nie ma bowiem ku temu podstaw prawnych. Skarżąca zaznaczyła, że z uwagi na to że kwoty wykazane w pierwszej deklaracji okazały się wyższe od kwot podatku akcyzowego należnych od niego, zapłacona przez niego kwota uzyskała cechy nadpłaty, gdyż stała się podatkiem nadpłaconym. Stosownie bowiem do art. 72 § 1 pkt 1 Op za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego podatku. Przy czym o nadpłacie można mówić, w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku, lecz uiścił go z jakiś przyczyn w kwocie wyższej od należnej. Decyzją z [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności dwóch decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2001 r., wyjaśniając, że przedmiotowe decyzje odpowiadają prawu i stanowią jego bezpośrednią realizację. Pismem z 18 maja 2006 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji, zarzucając organowi błędne zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 72 § 1 Op. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że art. 72 Op nie pozostawia miejsca na rozstrzygnięcie uznaniowe przez organ podatkowy. W razie wystąpienia sytuacji wymienionych w tym przepisie organ ma obowiązek stwierdzić nadpłatę. Dyrektor Izby Celnej w W. uzasadniając zaskarżoną decyzję podniósł, że podstawą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest brak spełnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Op, czy też wady te nie występują. Dalej organ, wskazując jak należy rozumieć pojęcie "rażącego naruszenia prawa", konstatował że w omawianej sprawie nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdyż treść zarówno decyzji Urzędu Skarbowego W. jak i utrzymujących je w mocy decyzji Izby Skarbowej nie pozostają w sprzeczności z treścią przepisów stanowiących ich podstawę prawną. Powyższa sprawa, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., nie może być również rozpatrywana w oderwaniu od jej całego przebiegu, skoro w swej istocie sprowadza się ona do jednego aspektu, jakim jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrot powstałej nadwyżki na rachunek bankowy Skarżącej. Skarżąca od dnia doręczenia decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2001 r. kwestionuje rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie będąc jednakże w podejmowanych działaniach konsekwentna. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że decyzja umarzająca postępowanie z powodu niedopuszczalności trybu, w jakim Skarżąca żąda zwrotu podatku akcyzowego, były przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, który wyrokiem z 9 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/04 oddalił jej skargę. W skardze na powołaną na wstępie decyzję, pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem Skarżącej stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji jest całkowicie błędne. Błędnie zastosowano bowiem art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 72 § 1 Op. Przepis art. 72 Op nie pozostawia miejsca na rozstrzygnięcie uznaniowe przez organ podatkowy. W razie wystąpienia sytuacji wymienionych w tym przepisie organ ma obowiązek stwierdzić nadpłatę. Dalej Skarżąca wskazała, że w jej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nadpłaty. Dokonana przez Skarżącą korekta deklaracji podatku akcyzowego polegała na dokonaniu zmniejszenia podatku akcyzowego do zapłaty o kwoty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia lub importu samochodów osobowych. Celem dokonanej korekty było złożenia takiej deklaracji, z której w wyniku dokonanego procesu samoobliczenia przez podatnika wynikać miała kwota prawidłowo obliczonego zobowiązania podatkowego. Decydując się na skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia, Skarżąca spowodowała zmniejszenie należnego od niej podatku akcyzowego. Wobec tego, kwoty wskazane w pierwszej deklaracji okazały się wyższe od kwot podatku akcyzowego należnych W ocenie Skarżącej, organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty rażąco naruszyły prawo, gdyż decyzje Izby Skarbowej pozostają w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa. Wobec tego Dyrektor Izby Celnej miał obowiązek stwierdzić nieważność decyzji Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono również błędne ustalenie stanu faktycznego, ponieważ przywoływany na stronie 3 uzasadnienia decyzji wniosek z [...] listopada 2005 r. nie dotyczył stwierdzenia nieważności dwóch decyzji Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2001 r., lecz stwierdzenia nieważności dwóch decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2001 r. Zdaniem Skarżącej oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrywał jakiś nieistniejący wniosek, a pominął albo nie w pełni rozpatrzył jej wniosek. Skarżąca zwróciła także uwagę, że podnoszony na stronie 4 uzasadnienia decyzji "brak konsekwencji Podatnika" pozostaje bez związku z rozpatrywaniem wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej. Ów brak konsekwencji miałby polegać na braku złożenia skarg do sądu administracyjnego na decyzje Izby Skarbowej z [...] lipca 2001 r. Strona ma prawo podejmować wszystkie prawem dozwolone działania służące ochronie jej interesów, niezależnie od tego jak ocenia je organ administracji publicznej. Skarżąca stwierdziła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sugeruje, że ocena sposobu jej działania ("brak konsekwencji") miała wpływ na rozstrzygnięcie jej wniosku z [...] listopada 2005 r. Tymczasem taka ocena jest całkowicie pozaprawna, organ nie jest uprawniony do wyrażania swojej oceny działań strony. Odmawianie stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji administracyjnej z tego powodu, że strona nie złożyła skargi do sądu administracyjnego oznacza, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona. Żaden bowiem przepis prawa nie uzależnia składania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej od wcześniejszego zaskarżenia jej do sądu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. W judykaturze podkreśla się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670). Przechodząc do meritum przede wszystkim należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Zastrzeżenia budzi wydane rozstrzygnięcie w kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy, kiedy to podatnik w złożonych w dniu 29 sierpnia 2000 r. i 27 października 2000 r. deklaracjach korygujących uprzednie deklaracje za okres od stycznia 1999 do czerwca 2000 r., zadeklarował inne kwoty podatku, aniżeli w pierwotnych deklaracjach. Organy uznając tę korektę deklaracji za nieskuteczną stwierdziły, że przyjmują jako prawidłowe dane wynikające z uprzednio złożonej deklaracji i odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie takie uznać należy za wadliwe i w sposób rażący naruszające prawo, ponieważ jest sprzeczne z przepisami prawa. Organy podatkowe złożoną przez podatnika korektę deklaracji (rozliczenia podatkowego) mogą uznać za bezskuteczną jedynie w zasadzie w jedynym przypadku - w sytuacji kiedy w czasie toczącego się postępowania podatkowego podatnik składa skorygowaną deklarację podatkową w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrola. W takim przypadku z uwagi na normę prawną wyrażoną w art. 81 § 4 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa czynność taka jest bezskuteczna z mocy prawa. W innych natomiast przypadkach organ podatkowy otrzymując od podatnika korektę deklaracji podatkowej, musi dokonać jej merytorycznej oceny w zakresie kontroli prawidłowości samoobliczenia podatkowego, zwłaszcza, gdy podatnik z korekty tej wywodzi dla siebie korzystne skutki w zakresie roszczenia w stosunku do budżetu (stacio fisci organ podatkowy). Organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika, co do rozliczenia danego miesiąca zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonej temuż organowi deklaracji. W ten sposób podatnik bowiem realizuje swoje obowiązki oraz uprawnienia wynikające z zasady samoobliczenia podatku. Nie budzi wątpliwości stron, że na podstawie § 18 ust 5 rozporządzeń z 1998 i 1999 r. obowiązujących odpowiednio w 1999 i 2000 r. podatnik miał prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu a także zapłacony od importu towarów akcyzowych. Organy podatkowe tego nie kwestionują. Organ podatkowy nie kwestionuje też okresu, w którym podatnik może dokonać obniżenia tego podatku. Skoro tak to niezrozumiała jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku w sytuacji, kiedy podatnik składa korekty deklaracji, w wyniku których uwzględnia naliczoną akcyzę w efekcie czego wystąpiła nadpłata, o której mowa w art.72 Ordynacji podatkowej. Nie chodzi tu o nadwyżkę naliczonego podatku akcyzowego nad należnym, która nie podlega zwrotowi bezpośredniemu. W rozpoznawanej sytuacji podatnik wykazał pierwotnie podatek należny akcyzowy bez pomniejszenia o podatek naliczony, po czym złożył korekty deklaracji uwzględniając kwoty podatku naliczonego, do czego miał prawo. W ocenie Sądu w wyniku złożonej korekty w sposób ewidentny powstała nadpłata (organ nie kwestionuje prawa do odliczenia podatku naliczonego), o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wydając w tej sprawie ponownie decyzję organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić powyżej przedstawione wskazania, co do rozumienia naruszonych przepisów a także rozważyć kwestię możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie. W przypadku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, możliwość dokonania ustaleń, co do istnienia lub wykluczenia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej, o których mowa w art. 247 § 1 u.o.p., poprzedzona musi być kontrolą dochowania terminu przewidzianego dla uruchomienia tegoż postępowania. Jeśli bowiem przewidziany prawem termin upłynął, wówczas organ podatkowy nie może przystąpić do badania, czy decyzja ostateczna dotknięta jest wskazanymi wyżej wadami. Innymi słowy, możliwość oceny merytorycznej w tym zakresie następuje dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania, a to z kolei może nastąpić tylko i wyłącznie w określonym terminie, niezależnie przy tym, czy mamy do czynienia z działaniem na żądanie strony, czy też działaniem z urzędu. Zgodnie z art. 247 § 2.Ordynaji podatkowej organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W niniejszej sprawie należy zbadać czy nie doszło do upływu ww. terminów w związku z rozpoznawaniem nadpłaty za poszczególne miesiące 1999 r. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy mieć na uwadze także fakt, iż zgodnie z art. 24 § 1 ustawy zmieniającej u.o.p. żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.), podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej u.o.p. (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.). Przepis ten stosuje się odpowiednio do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o czym stanowi § 2 tego artykułu. Taka regulacja prawna zawarta w przepisach przejściowych wyraźnie i jednoznacznie wskazuje, jakie przepisy regulujące wskazane tryby nadzwyczajne (w tym dotyczące terminów) należy stosować w odniesieniu do decyzji, które stały się ostateczne do dnia 31.12.2002 r. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. podatnik mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w terminie roku od jej otrzymania a nie tak jak obecnie w terminie 5 lat. Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.