II FSK 1629/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 139/06 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 czerwca 2007 r., I SA/Sz 139/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 grudnia 2005 r., nr [...], odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 28 września 2005 r. w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismem z 30 czerwca 2005 (data wpływu 1 lipca 2005 r.) W. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania przychodu z tytułu rozwiązania spółki jawnej oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej. Podatnik wskazał, że spółka jawna, w której jest wspólnikiem, wniosła aportem przedsiębiorstwo, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za co spółka jawna objęła 12.600 udziałów w spółce kapitałowej, stanowiących obecnie jedyny jej majątek. Wspólnicy zamierzają zlikwidować spółkę jawną w związku z czym mają wątpliwości czy i w jakim zakresie udział kapitałowy otrzymany przez wspólników w wyniku rozwiązania spółki jawnej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem podatnika rozwiązanie spółki jawnej i wykreślenie jej z rejestru nie wymaga przeprowadzenia sformalizowanego postępowania likwidacyjnego, albowiem ustawodawca pozostawił wspólnikom spółki jawnej, swobodę co do wyboru sposobu zakończenia działalności. Wspólnicy mogą więc postanowić o podziale majątku spółki pomiędzy nich w określony sposób - np. przez podział udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., wówczas przeniesienie własności udziałów nastąpi z chwilą podpisania porozumienia, bez konieczności oczekiwania na wykreślenie spółki jawnej z rejestru. Spółka jawna na dzień rozwiązania (zakończenia działalności) nie będzie posiadać więc innych aktywów niż. udziały i ewentualne środki pieniężne. W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają na podatników dokonujących likwidacji działalności gospodarczej obowiązek opodatkowania dochodu z remanentu likwidacyjnego, podatnicy ci ustalają dochód ze sporządzonego remanentu, w sposób wskazany w art. 24 ust. 3 ustaw z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Ustalony dochód podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem. Gdy na dzień rozwiązania spółki jawnej jej majątek obejmować będzie wyłącznie udziały i ewentualne środki pieniężne, po stronie wspólników nie wystąpi obowiązek ustalenia i opodatkowania dochodu z remanentu likwidacyjnego z powodu braku składników, jakie ustawa nakazuje objąć tym remanentem. Zdaniem wnioskodawcy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca przyjmuje fikcyjne założenie, iż działalność gospodarczą prowadzą nie spółki lecz wspólnicy tych spółek. Skutkiem tego jest opodatkowanie wspólników spółek osobowych, a nie samych spółek. Przy czym uzyskany przez wspólników spółki dochód podlega opodatkowaniu także w przypadku pozostawienia go w spółce, co skutkuje przyrostem majątku spółki. Tym samym wartość zbywcza spółki znajduje swoje źródło w dochodzie już opodatkowanym przez wspólników. Powyższe zdaniem podatnika wskazuje, że wypłacone wspólnikom udziały kapitałowe w związku z rozwiązaniem spółki nie stanowią dla nich przysporzenia majątkowego w rozumieniu podatkowym. W związku z tym w przedstawionej sytuacji otrzymane przez wspólników udziały w spółce z o.o. pochodzące z majątku rozwiązanej spółki jawnej nie stanowią dla nich przychodu do opodatkowania. Przychód taki wystąpi dopiero w przypadku zbycia przez wspólnika uzyskanych w wyniku podziału rozwiązanej spółki jawnej - udziałów na rzecz osób trzecich. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodu będzie przypadająca na te udziały wartość bilansowa przedsiębiorstwa wniesionego w lipcu 2002r. do spółki z o.o., z dnia objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez spółkę jawną, co wynika z art.22 ust 1 f pkt 2 u.p.d.o.f. Z tytułu odpłatnego zbycia udziałów podatnik musiałby zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu . Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał stanowisko wnioskodawcy za niezgodne z prawem w części opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu stanowiącego nadwyżkę ponad wysokość wkładów wniesionych do spółki jawnej oraz za zgodne z prawem w części dotyczącej zbycia udziałów w spółce kapitałowej. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że rozwiązanie spółki jawnej pociąga za sobą ściśle określone konsekwencje prawne i faktyczne związane z koniecznością dokonania pomiędzy wspólnikami podziału majątku spółki jawnej i zwrotu wniesionych wkładów. W związku z powyższym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega niekorzystająca ze zwolnienia od tego podatku, ta część przychodu, która stanowi nadwyżkę ponad wysokość wniesionych do spółki jawnej wkładów. Biorąc pod uwagę możliwość wystąpienia takiej nadwyżki, organ podatkowy wskazał, że zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały nie tylko te wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki osobowej, ale również te, które zostały wniesione do spółki w trakcie jej trwania. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji i utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik zarzucił naruszenie art. 9 ust.1 i 2 oraz art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskodawca zapytał organy podatkowe czy i w jakim zakresie będzie podlegał opodatkowaniu przypadający na niego majątek spółki jawnej, w przypadku wystąpienia z niej, gdy majątek ten stanowią od kilku lat udziały w spółce kapitałowej. Powołując się na treść art. 9 oraz art. 21, 52, 52a i 52 u.p.d.o.f. podniesiono, że wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą będąc udziałowcem spółki jawnej i otrzymane lub pozostawione do jego dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia stanowią jego przychód. Po wniesieniu w lipcu 2002 r. przez spółkę jawną swego majątku w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zmiana za 12.600 udziałów, spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą zarządzając udziałami, które stanowią jej majątek. A zatem w ocenie sądu, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej czy jej likwidacji przedmiotem zwrotu jego udziału kapitałowego będą udziały w spółce kapitałowej w części, w jakiej posiadał udziały w spółce jawnej. Ponieważ ten majątek spółki jawnej w postaci udziałów w spółce kapitałowej, zwrócony wspólnikowi będzie stanowił jego przychód z prowadzonej działalności, to zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie podlegał opodatkowaniu, przy uwzględnieniu wyjątków przewidzianych w cytowanym przepisie. Wyjątek, który będzie miał zastosowanie w sprawie to przepis art. 21 ust.1 pkt. 50 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. Dlatego też w ocenie sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy, będzie to oznaczało z uwagi na to, że przedmiotem zwrotu przy wystąpieniu ze spółki jawnej są udziały w spółce kapitałowej, że w przypadku gdy wartość zwracanych udziałów kapitałowych w spółce jawnej będzie równa wartości zwracanego majątku spółki jawnej (przypadających na wspólnika spółki jawnej udziałów w spółce kapitałowej), to podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zwrotu udziałów kapitałowych nie wystąpi. Gdy wartość udziału kapitałowego w spółce jawnej będzie niższa od wartości otrzymanych, w wyniku wystąpienia lub likwidacji spółki jawnej wartości udziałów w spółce kapitałowej, opodatkowaniu będzie podlegała różnica, Podniesiono, że nie jest upoważniona argumentacja skarżącego, że tak zwracany majątek spółki jawnej będzie opodatkowany dwukrotnie czy trzykrotnie gdy będzie w dalszej kolejności zbywany, bowiem nie uwzględnia faktu, że zwracanym majątkiem spółki jawnej są udziały w spółce kapitałowej. W stanie sprawy nie można traktować tego majątku tak jak majątku spółki w postaci towaru, urządzeń budynków itp., który powstał w czasie jej trwania i który był wcześniej opodatkowany. Ponadto wskazano, że w stanie faktycznym sprawy brak jest informacji jak spółka jawna zarządza majątkiem w postaci udziałów w spółce i czy ewentualne z tego tytułu dochody podlegały opodatkowaniu, niemniej, udzielona przez organy podatkowe interpretacja i jej uzasadnienia są trafne. 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w postaci naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich interpretację i w konsekwencji uznanie, że z przepisów tych wynika, iż w stanie faktycznym, w jakim znajduje się skarżący (przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega niekorzystająca ze zwolnienia od tego podatku ta część przychodu, która stanowi nadwyżkę ponad wysokość wniesionych do spółki jawnej wkładów. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz o rozpoznanie w tym zakresie skargi i uchylenie decyzji drugo instancyjnej, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami (por. wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 20/08, niepubl.). A zatem rozpoznając przedmiotową sprawę Naczelny Sąd Administracyjny, jak też sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, jest związany stanem faktycznym sprawy przedstawionym w złożonym przez podatnika wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest zatem w trakcie tego postępowania wyjście poza zakres określony w złożonej interpretacji, a także niedopuszczalne jest wysuwanie w trakcie postępowania przez stronę dodatkowych hipotez co do przedstawionego pytania. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść złożonego w sprawie wniosku o interpretację i wynikającego z niego stanu faktycznego, nie może uznać przestawionych w skardze kasacyjnej hipotez i przykładów strony, które de facto uzupełniają przedstawiony w sprawie stan faktyczny i wykraczają poza rany złożonego wniosku o interpretację. Wiążącym bowiem dla Sądu jest stan faktyczny, w którym spółka jawna, w której podatnik jest wspólnikiem, wniosła aportem przedsiębiorstwo, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za co spółka jawna objęła 12.600 udziałów w spółce kapitałowej, stanowiących obecnie jedyny jej majątek. Wspólnicy zamierzają zlikwidować spółkę jawną w związku z czym mają wątpliwości czy i w jakim zakresie udział kapitałowy otrzymany przez wspólników w wyniku rozwiązania spółki jawnej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Oceniając zatem postawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że go za bezzasadny. Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten zatem stanowi, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, czy też jej likwidacji przedmiotem zwrotu jego udziału kapitałowego będą udziały w spółce kapitałowej w części, w jakiej posiadał udziały w spółce jawnej. Ponieważ ten majątek spółki jawnej w postaci udziałów w spółce kapitałowej, zwrócony wspólnikowi będzie stanowił jego przychód z prowadzonej działalności, to zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie podlegał opodatkowaniu, przy uwzględnieniu wyjątków przewidzianych w cytowanym przepisie. Wyjątkiem tym będzie art. 21 ust.1 pkt. 50 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychody wolne od podatku są otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Słusznie zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotem zwrotu przy wystąpieniu ze spółki jawnej są udziały w spółce kapitałowej, w przypadku gdy wartość zwracanych udziałów kapitałowych w spółce jawnej będzie równa wartości zwracanego majątku spółki jawnej (przypadających na wspólnika spółki jawnej udziałów w spółce kapitałowej), to podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zwrotu udziałów kapitałowych nie wystąpi. Gdy jednak wartość udziału kapitałowego w spółce jawnej będzie niższa od wartości otrzymanych, w wyniku wystąpienia lub likwidacji spółki jawnej wartości udziałów w spółce kapitałowej, to wbrew wywodom skargi kasacyjnej i zgodnie z wykładnią językową tego przepisu, opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie podlegała ta różnica. Bez znaczenia dla sprawy jest kwestia dalszego zbywania akcji przez podatnika i podatkowych tego konsekwencji, bowiem kwestia ta nie jest przedmiotem interpretacji w przedmiotowej sprawie. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. ).