I SA/Łd 306/07

Dnia 20 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant asystent sędziego Joanna Skrzypczak - Zajger, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 roku przy udziale - sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokata W. H. kwotę [...] złotych orz 22% podatku od towarów usług ([...] zł) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu sądowym. Działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]. W sprawie ustalono, że w dniu 8 marca 2005 r. K. B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z wnioskiem o dokonanie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku strona wyjaśniła, że w 2004 r. pełniła obowiązki społeczne i obywatelskie jako ławnik sadowy i z tego tytułu uzyskiwała należności pieniężne. W ocenie strony, otrzymane dochody z tytułu rekompensat za udział w sesjach korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. I pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd nie ma obowiązku wykazania w/w dochodu w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 r. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wobec powyższego K. B. złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. zawarte w zaskarżonym powyżej postanowieniu. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie bowiem z przepisami art. 9 ust. I ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art, 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że art. 172 § 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sadów powszechnych ( Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) stanowi, iż ławnik za czas wykonania czynności w sądzie, otrzymuje rekompensatę pieniężną. Natomiast na podstawie art. 173 cyt. ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych ławnicy zamieszkali poza siedzibą sądu otrzymują diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegów według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów. Kwoty otrzymanych diet korzystają ze zwolnienia na podstawie art.. 21 ust. I pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast rekompensaty w ocenie organu odwoławczego należy zaklasyfikować do przychodów określonych w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym. Wobec powyższego zdaniem organu podatkowego dochody z tytułu wypłacanej K. B. w trakcie roku podatkowego rekompensaty, podlegają kumulacji z dochodami uzyskanymi z innych źródeł, co oznacza w ocenie organu odwoławczego, że istnieje obowiązek złożenia zeznania podatkowego za rok 2004 i obliczenia należnego podatku dochodowego od sumy uzyskanych w ciągu roku dochodów. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wniosła K. B.. W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy nie ustosunkowały się do podniesionych przez nią w zażaleniu argumentów i nie wyjaśnił, dlaczego rekompensatę należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 13 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym, skoro nie zalicza się do nich wynagrodzenie parlamentarzystów. W ocenie skarżącej otrzymywane przez nią wynagrodzenie odpowiada znaczeniowo podjęciu dieta, zatem nie podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25. lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Oznacza to, że kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w trakcie rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Oparcie jej na innym kryterium jest niedopuszczalne (por. J.P. Tarno komentarz – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi LexisNexis Warszawa 2004 r, str 14).Wobec powyższego wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd nie może oceniać zaskarżonej decyzji w oparciu o "względy słusznościowe". Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla zaskarżony akt w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach – stwierdza nieważność orzeczenia w całości lub części. Stwierdzenie zaś wydania decyzji z naruszeniem prawa wchodzi w grę, o ile zachodzą przyczyny, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanej w dalszej części rozważań p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia decyzji, Sąd nie stwierdził, by zaskarżone orzeczenie naruszało przepisy prawa materialnego lub też przepisy postępowania, uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2000 r., poz. 60 ze zm.), w stopniu określonym w cytowanym przepisie. W pierwszym rzędzie zwrócić należy uwagę na dwie kwestie natury ogólnej, mające dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej znacznie zasadnicze Po pierwsze zatem podkreślić trzeba, że we współczesnych demokratycznych państwach prawnych idea powszechności opodatkowana jest standardem konstytucyjnym. Ciężar podatkowy spoczywa na wszystkich dlatego, że wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania wspólnych potrzeb. Rozkład ciężarów podatkowych uzależniony natomiast być musi jedynie od zdolności do podniesienia ich przez podatnika. Przy opodatkowaniu takich lub innych przychodów należy zatem wykluczać pozaprawne kryteria takie jak pochodzenie, rasa, religia czy zajmowane stanowiska publiczne albo pełnione obowiązki społeczne czy obywatelskie. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek musi być świadczeniem, które jest ustanawiane nie dla poszczególnych podmiotów, ale dla wszystkich tych podmiotów, ujętych generalnie, u których występuje zjawisko (zjawiska) rodzące obowiązek podatkowy. W świetle współczesnych zasad konstytucyjnych – podatkowa ingerencja w sferę praw i wolności ekonomicznych zyskuje prawną legitymację tylko wówczas, gdy jej wynikiem jest powszechne obciążanie dla dobra wspólnego. To przyczynia się do upowszechnienia świadomości, że obowiązek spoczywa na wszystkich, a nie tylko na wybranych jednostkach. Przywołana zasada powszechności opodatkowania, ma przy tym swoje prawne umocowanie w art. 84. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Wszyscy natomiast są wobec prawa równi. Wszyscy też mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art.32 Konstytucji). Polski podatek dochodowy od osób fizycznych, określony w ustawie z dnia 26. lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 14 z 2000 r, poz. 176 ze zm.), jest podatkiem globalnym, którego przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów, wszelkie możliwe wpływy, przysporzenia z szeregu źródeł przychodu. Ustawodawca polski konstruował go m.in. w oparciu o szereg wymogów stawianych współcześnie dobremu podatkowi dochodowemu, a mianowicie: zasadę powszechności podmiotowej, zasadę powszechności przedmiotowej oraz zasadę opodatkowania czystego dochodu w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym. Trybunał Konstytucyjny, oceniając ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat dochowania w jej konstrukcji zasady powszechności, m.in. w wyroku z dnia 29. maja 1996 r., sygn. akt K.22/95 (OTK 1996/3/21) trafnie wskazał, iż "... standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (...), a zwolnienia (...) stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania". Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 90/94, niepubl. Wyjaśnił już m.in., że "w demokratycznym państwie prawnym utrzymywanym z danin obywateli – ponoszenie ciężaru podatkowego stosownie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej – uznać należy za naczelną zasadę tego państwa. Stąd też przymiot powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być uznany za naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa – lecz przeciwnie – za jej rozwinięcie" Po wtóre: zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, jako takie zatem, przepisy je wprowadzające muszą być interpretowane ściśle (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93 /Monitor Podatkowy 1994, nr 10, str. 313 i z dnia 9 grudnia 1994 r., sygn. akt SA/Kr 1495/94, niepubl.). Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że instytucja ławników sądowych ma swe umocowanie w ustawie z dnia 27. lipca 2001 r. Prawo o ustroju sadów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), zwanej dalej u.s.p. Art. 172 i art. 173 u.s.p. określają także zasady wynagrodzenia i refundacji obowiązków ławniczych. Ławnikowi za czas wykonywania czynności w sądzie przysługują trojakiego rodzaju świadczenia: rekompensata pieniężna za czas wykonywania czynności w sądzie (art. 172 § 3 u.s.p.) oraz diety i zwrot kosztów przejazdu i noclegu w przypadku ławników zamieszkałych poza siedzibą sądu (art. 173 u.s.p.). Poza sporem pozostawało zatem, że opisane wyżej świadczenia, uzyskiwane przez ławników są przychodami, w rozumieniu art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z działalności wykonywanej osobiście przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków obywatelskich (art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodzić się zatem należy, że przychody te, co do zasady, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy. Wyjątki od tej zasady zostały zaś enumeratywnie wskazane w przepisach prawa (21, 52, 52 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochody od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku). Wyliczenie to jest przy tym wyczerpujące i ze swej istoty nie podlega wykładni rozszerzającej. Wolne od podatku dochodowego są zatem m.in. diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00,-zł. (art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że wskazane wyżej zwolnienie obejmuje bez wątpienia diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu, o których mowa w art. 173 u.s.p. Spór dotyczył natomiast rekompensat pieniężnych, wypłacanych ławnikom na podstawie art. 172 § 3 u.s.p., w szczególności zaś kwestii ich zaliczenia bądź nie, do kategorii diet, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem, wyrażonym w przywołanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10. maja 2005 r. FSK 2536/04 (OSP 2006/7-8/80), że o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu cytowanego przepisu decyduje jego istota a nie nazwa. Nie można jednakże podzielić stanowiska, że wobec braku legalnej definicji tego pojęcia, rozstrzygające jest jedno z jego brzmień słownikowych. Zakładając bowiem racjonalność ustawodawcy, nie do zaakceptowania jest teza, że dla określenia tego samego świadczenia, prawodawca w jednej ustawie posługuje się różnymi jego określeniami. Jak bowiem wspomniano, ustawa o ustroju sądów powszechnych (późniejsza niż stawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie regulacji, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17) posługuje się pojęciem dieta dla określenia świadczenia, przysługującego ławnikowi zamieszkałemu poza siedzibą sądu (art. 173 u.s.p.). Brak jest zatem podstaw do określenia tym mianem również "rekompensaty pieniężnej", o której mowa w art. 172 § 4 u.s.p. po to wyłącznie, by na potrzeby innej ustawy zaliczyć to świadczenie do objętego zwolnieniem podatkowym. Tym bardziej, że również słownikowe określenie pojęcia "dieta" nie jest jednoznaczne i zawiera definicje wielorodzajowe (dieta – 1. sposób odżywiania, ograniczony jakościowo i ilościowo 2. sumy przeznaczone na koszty utrzymania w podróży służbowej, 3. wynagrodzenie z tytułu pełnienia określonych obowiązków, funkcji – por. np. Władysław Kopaliński: Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych, Wiedza Powszechna. Warszawa 1971, str. 173 "Mały słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1969, str. 115). Biorąc pod uwagę redakcję regulacji zawartej w art. 172 i 173 u.s.p. oraz art.21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podzielić należy stanowisko wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1. października 1996 r., sygn. akt SA/Sz 236/96, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 27295 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1. kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 2460/03, niepubl. Z zbiorze urzędowym, dostępne POP 2004/5/105, że prawidłowa wykładnia podjęcia "dieta", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do świadczeń, stanowiących zwrot kosztów utrzymania ( np. w podróży służbowej, przy wykonaniu obowiązków poza miejscem zamieszkania) nie zaś do wynagrodzeń czy rekompensat należnych z tytułu pełnionych funkcji czy wykonywanych obowiązków (także obywatelskich). Wszelkie ustawowe zwolnienia podatkowe stanowią, jak wspomniano, istotny wyjątek od reguł konstytucyjnych. Ich wyjątkowość natomiast sprawia, że nie można ich mnożyć przez stosowanie wykładni celowościowej, jak chce tego skarżąca. Argumentacja "historyczna", dotycząca praktyki niepopierania podatku od rekompensat ławniczych do końca 2003 r. (nie zaś 2004 r., jako podaje skarżąca), pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej, ponieważ wykracza poza kognicję Sądu w badanej sprawie. Zauważyć jednak należy, iż z dniem 14 stycznia 2004. zmianie uległa regulacja art.172 ustawy o ustroju sądów powszechnych, wprowadzona ustawą z dnia 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy – Prawo o ustroju sadów powszechnych, ustawy o prokuraturze, ustawy Prawo o ustroju sądów wojskowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 228, poz. 2256). Wskazaną ustawą zrówno zaś sytuację ławników pozostających i niepozostających w stosunku pracy. Poczynając zatem od dnia 14 stycznia 2004 r. rekompensatę pieniężną otrzymują wszyscy ławnicy, w tym również pozostający w stosunku pracy, którzy w związku z pełnieniem obowiązków ławniczych nie mają prawa do wynagrodzenia ze stosunku pracy (art.172 § 2 u.s.p.).Nie ma zaś wątpliwości, że w ich wypadku świadczenie to ma charakter restytutywny, tj. "zastępuje" utracone wynagrodzenie za pracę, podlegające opodatkowaniu. Odnosząc się zaś do przywołanego w oświadczeniu skarżącej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10. maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04 (OSP 2006/7-8/80)podkreślić należy, iż jak wynika z jego uzasadnienia, dotyczył on stanu prawnego, obowiązującego w latach 1995 – 1999. Świadczenia należne ławnikom regulował wówczas przepis art. 146 ustawy z dnia 20. czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sadów powszechnych (tekst jednolity Dz. U. Nr 7 z 1994 r., poz. 25 ze zm.) radykalnie odmiennie niż obecnie: ławnicy pozostający w zatrudnieniu zachowywali prawo do wynagrodzenia, natomiast ławnikom nie pozostającym w stosunku pracy przysługiwała rekompensata. Ocena podatkowego charakteru wypłacanych wówczas rekompensat i ewentualnej niekonstytucyjności wspomnianej regulacji, wykraczała natomiast poza zakres badanej sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art.151, art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 02.163. 1348 ze zm.).