I SA/Gd 408/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., który w toku prowadzonego postępowania stwierdził, że "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. zaniżyła w roku podatkowym 2002 miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. określił spółce wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. Od powyższej decyzji spółka "A" wniosła wspólne odwołanie wraz z odwołaniem od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W złożonym odwołaniu spółka "A" zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej cytowanej jako u.o.p.d.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Decyzją z dnia 14 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że decyzją z dnia 14 lutego 2007 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję określającą spółce "A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że kwestia naliczania odsetek od zaległych zaliczek na podatek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), przy czym przepisów tych nie można interpretować w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, póz. 654 ze zm.), które nakładają na podatników obowiązek regulowania zaliczek na podatek dochodowy. W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002) podatnicy, z pewnymi zastrzeżeniami, są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zgodnie z postanowieniami art. 25 ust. 2 ww. ustawy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do uiszczania zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (zaliczkę za ostatni miesiąc podatnicy uiszczają- w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni - do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego). Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za ten rok. Nie uiszczona w terminie płatności zaliczka staje się - zgodnie z zapisem art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej - zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym - zgodnie z art. 27 ust. 1 u.o.p.d.p. - w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy obowiązani są wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Od tego czasu organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Nie przekreśla to jednak możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek, albowiem w myśl art. 53a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., zarzucając jej naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Zauważyć przy tym należy, że w złożonej skardze skarżąca nie kwestionuje sposobu naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r., zarzuty skargi koncentrują się natomiast na kwestii bezpodstawnego, zdaniem skarżącej, włączenia do przychodów roku 2002 kwoty nieodpłatnego świadczenia w postaci korzystania z nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez R. K. oraz "B" S.A. Kwestia ta została rozstrzygnięta wyrokiem tut. Sądu z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 407/07, który oddalił skargę spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Jeśli zaś chodzi o ocenę zaskarżonej decyzji w zakresie niekwestionowanym przez skarżącą, do czego zobowiązuje Sąd wskazany wyżej przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. zauważyć należy, że podstawę prawną dla jej wydania stanowił przepis art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przepis art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wskazuje na obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Należy więc stwierdzić, że wpłata zaliczek na podatek dochodowy następuje w formie tzw. samoobliczenia, na podstawie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku. Wskazać trzeba, że za ostatni miesiąc podatnik wpłaca zaliczkę nawet wówczas, gdy nie osiągnie dochodu do dnia 20 ostatniego miesiąca roku podatkowego. Obowiązek wpłaty zaliczek na podatek jest więc niezależny od rezultatu rocznej działalności podatnika. Jak trafnie wywiódł organ odwoławczy nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. W związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy obowiązani są wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Na podstawie przepisu art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, który jak wskazano wyżej stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji, organ podatkowy jest jednak uprawniony do określenia wysokości odsetek od zaliczek, które nie były płacone w trakcie roku, albo też były płacone w kwotach nieprawidłowych (niższych). Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w opłacaniu zaliczek po upływie roku podatkowego. Decyzja ta może być wydana jedynie po zakończeniu roku podatkowego. Organ podatkowy po stwierdzeniu niezapłacenia zaliczek albo płacenia ich w kwotach zaniżonych ma obowiązek wydania decyzji na podstawie interpretowanego przepisu, w której określi wysokość odsetek od niezapłaconych zgodnie z prawem kwot zaliczek na podatek. Jest to decyzja, w której organ podatkowy określa wysokość odsetek, a nie zaliczek na podatek. Znowelizowane z dniem 1 września 2005 r. brzmienie interpretowanego przepisu rozstrzyga istniejące wcześniej wątpliwości dotyczące momentu naliczenia odsetek od zaliczek - zaległości. Odsetki są naliczane na dzień złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za rok podatkowy (lub inny okres rozliczeniowy), a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - na ostatni dzień terminu złożenia zeznania (por. L. Etel komentarz do art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Z zawartych w cyt. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasad rozliczania zaliczek na podatek oraz samego podatku, wynika również inna konsekwencja. Otóż, jeżeli w trakcie roku podatkowego powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to zaliczka ta powinna znajdować się na rachunku organu, aż do konwersji tej zaliczki w zobowiązanie roczne – także wówczas, gdy zobowiązanie roczne nie wystąpi lub wystąpi w niższej wysokości. Wynika to stąd, że do instytucji zaliczki na podatek nie odnosi się pojęcie nadpłaty. Jeśli w jednym miesiącu podatnik uzyskał dochód rodzący obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to fakt poniesienia straty w miesiącach następnych nie daje mu – aż do chwili rocznego rozliczenia podatku – możliwości zwrotu wpłaconej zaliczki. W ocenie Sądu, takiej właśnie sytuacji dotyczy uregulowanie zawarte w art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko, który skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela, zajął Sąd w wyrokach z dnia 17 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 338/04 oraz z dnia 19 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 9/05 oraz z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 700/04. Trafnie zatem wywiódł organ odwoławczy, że określając w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek, bez względu na to, czy przekroczyły one wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy, czy też nie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w przytoczonym przez organ odwoławczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2004r., sygn. akt FSK. 149/04, który to wyraził pogląd, że odmienna interpretacja tych przepisów naruszałaby zasadę równego traktowania podatników, bowiem powodowałaby, że podatnik wpłacający po terminie prawidłowo zadeklarowane przez niego zaliczki musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, a podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo uiszczał je w zaniżonych wysokościach, w przypadku, gdy wysokość podatku należnego za rok podatkowy byłaby niższa niż wpłacone zaliczki na ten podatek, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy, badając poprawność dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 roku, stwierdził zaniżoną wysokość uiszczanych przez nią zaliczek na ten podatek, zatem wystąpiła przesłanka do określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek, co też organ podatkowy uczynił. Przy czym sposób naliczenia tych odsetek, w ocenia Sądu odpowiada wyżej wskazanym zasadom. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.