I SA/Gd 407/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2006 r. określającą "A" sp. z o.o. (dalej spółka "A") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 10.05.1994r. pomiędzy "B" z/s w G. (Pożyczkodawca) (reprezentowanym przez R.K.), a spółką "A" (Pożyczkobiorca) zawarta została umowa pożyczki dotycząca kwoty [...] st. zł. W myśl § 2 tej umowy pożyczka miała być zwrócona w ciągu 6 tygodni od wezwania przez Pożyczkodawcę do jej zwrotu. Pożyczkodawca zobowiązał się nie pobierać odsetek od pożyczonej kwoty, chyba że zwrot pożyczki lub jej części, po wezwaniu do jej zwrotu, nie zostałby dokonany w terminie. W takim wypadku Pożyczkodawca mógł żądać odsetek za opóźnienie w wysokości równej odsetkom ustawowym (§ 3 i 4 umowy). Z kolei w dniu 08.09.1995r. pomiędzy R.K. (Pożyczkodawca) a spółką "A" (Pożyczkobiorca) zawarta została druga umowa pożyczki, której kwota wynosiła [...] zł. Pożyczkobiorca zobowiązał się spłacić kwotę pożyczki na wezwanie Pożyczkodawcy w terminie, który zostanie określony w wezwaniu. Zgodnie z § 3 tej umowy w przypadku opóźnienia w spłacie pożyczki, Pożyczkodawca po bezskutecznym upływie ustalonego w wezwaniu terminu mógł dochodzić od Pożyczkobiorcy zapłaty odsetek w wysokości ustawowej. W dniu 07.07.2006r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr 4, zgodnie z którą postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy spółki "A" zgodnie z postanowieniami § 9 umowy spółki (podwyższenie kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki). W myśl tej uchwały kapitał zakładowy spółki "A" podwyższono z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł w drodze ustanowienia 245 nowych równych i niepodzielnych udziałów w wysokości po [...] zł każdy. Nowo ustanowione udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte w następujący sposób: - 69 nowo ustanowionych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostało objęte po cenie nominalnej, to jest po [...] zł za każdy udział przez S.A. "C" z/s w G., w zamian za wierzytelności przypadające "C" S.A. (wcześniej "B") od spółki "A" z tytułu pożyczki w kwocie [...] zł wynikającej z umowy zawartej w dniu 10.05.1994r. oraz za wkład pieniężny w pozostałej kwocie [...] zł, płatny w terminie do dnia 20 lipca 2006r; - 176 nowo ustanowionych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostało objęte po cenie nominalnej, to jest po [...] zł za każdy udział przez R.K., w zamian za wierzytelności przypadające Mu od spółki "A" z tytułu pożyczki w kwocie [...] zł wynikającej z umowy zawartej w dniu 08.09.1995r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że spółka "A" ani w badanym 2002r., ani w latach wcześniejszych nie wszczynała żadnej procedury podwyższania kapitału zakładowego, w wyniku której miałyby zostać wniesione na podwyższony kapitał zakładowy wierzytelności wynikające z zawartych w dniu 10.05.1994r. i 08.09.1995r. nieoprocentowanych pożyczek. Uchwała taka (nr 4 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki) podjęta została dopiero w dniu 07.07.2006r. W ocenie organu odwoławczego data podjęcia uchwały nr 4 ma takie znaczenie, że dopiero od dnia jej powzięcia zapoczątkowano formalną procedurę podwyższania kapitału zakładowego w Spółce, co pociąga za sobą konsekwencje w sferze podatkowej. W myśl bowiem postanowień art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.) do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się (...) przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, a w towarzystwach funduszy powierniczych -wartości aktywów tych funduszy. Zatem dopiero od momentu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego rozpoczynającego proces zwiększania kapitału zakładowego, wszelkie wkłady wnoszone na powiększany kapitał zakładowy korzystają z przedmiotowego zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wpłaty wnoszone przed powzięciem takiej uchwały nie korzystają z ww. zwolnienia. Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody dla celów podatkowych uważa się również wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Przy czym przez nieodpłatne świadczenie -jak orzekł NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 1998r., sygn. akt SA/Sz 2425/97 - należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy wywiódł, że "wpłaty" na poczet podwyższenia kapitału zakładowego spółki "A", które miały postać nieoprocentowanych pożyczek z dnia 10.05.1994r. i 08.09.1995r., a które zostały dokonane na wiele lat przed dniem podjęcia uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, należy traktować dla celów podatkowych jako świadczenia otrzymane przez spółkę nieodpłatnie, nie korzystające ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że na równi z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego nie można traktować - jak chce tego spółka - zawartego w umowie sprzedaży udziałów z dnia 30.12.1993r. zobowiązania się nabywcy (R.K.) do podniesienia kapitału zakładowego spółki o [...] st. zł. Ani z przepisów ustawy z dnia 13.07.1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, ani z przepisów obowiązującego w roku 1993 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.06.1934r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.) nie wynika bowiem, aby do spółek, których udziały (akcje) były zbywane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 13.07.1990r. ustawodawca wyłączył stosowanie art. 254 i art. 255 Kodeksu handlowego. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że wartość nieodpłatnych świadczeń w przypadku świadczeń polegających na nieodpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału ustala się na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. W przypadku korzyści z kapitałów pieniężnych wartość nieodpłatnego świadczenia odpowiada wysokości odsetek, jakie podatnik musiałaby zapłacić, gdyby chciał taki kapitał pozyskać na rynku finansowym przez zaciągnięcie kredytu. W trakcie postępowania podatkowego zebrano informacje o wysokości oprocentowania kredytów udzielanych na działalność gospodarczą w 2002 r. przez banki działające na terenie [...]. Z uzyskanych informacji wynikało, że spółka chcąc uzyskać na rynku kapitał w wysokości wpłat dokonywanych przed podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego musiałaby ponieść koszt w postaci odsetek w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2007 r. zarzucając jej naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż do udzielenia pożyczek prywatyzowanej spółce "A" zobowiązywały udziałowca R.K. postanowienia Umowy sprzedaży udziałów "A", zawartej w dniu 30.12.1993r. pomiędzy Gminą jako dotychczasowym udziałowcem, a udziałowcem R.K. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej za nieuprawnione należy uznać stanowisko organów podatkowych, że korzystała ona z cudzych środków pieniężnych w sposób nieodpłatny, tj. nie związany z kosztami lub inną formą ekwiwalentu stanowiącego przysporzenie w jej majątku, skoro świadczenie nieodpłatne pochodziło tylko w stosunku do sprzedającego, a więc było świadczeniem Gminy, zaś "A" było jedynie beneficjentem tego świadczenia. Zdaniem skarżącej zobowiązanie wynikało w umowy zawartej pomiędzy Gminą jako dotychczasowym udziałowcem, a udziałowcem R.K. zobowiązanym w istocie do tych świadczeń, które Gmina na podstawie umowy prywatyzacyjnej przeniosła na R.K.. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z ustalonego i niespornego między stronami stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 30 grudnia 1993 r. Gmina (jedyny udziałowiec spółki "A") sprzedała R.K. udziały w spółce "A". Przy czym z § 5 umowy sprzedaży wynika, że R.K. zobowiązał się do realizacji przedstawionego w ofercie przetargowej programu rozwoju i modernizacji spółki "A" o łącznej wartości [...] st. zł przez podniesienie kapitału zakładowego spółki o [...] st. zł do dnia 31 grudnia 1996 r. W dniach 22 sierpnia 1994 r., 3 października 1994 r., 12 czerwca 1995 r. i 8 sierpnia 1995 r. zostały podjęte uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki "A" poprzez utworzenie nowych udziałów, które objął R.K. dokonując stosownych wpłat. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje także okoliczność, że na podstawie umowy z dnia 10 maja 1994r. "B" z siedzibą w G. (reprezentowany przez R.K.) udzielił spółce "A" nieoprocentowanej pożyczki w kwocie [...] st. zł. Nieoprocentowanej pożyczki w kwocie [...] zł spółce "A" udzielił także R.K. na podstawie umowy z dnia 8 września 1995r. W dniu 7 lipca 2006r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr 4 o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki "A" w drodze ustanowienia 245 nowych równych i niepodzielnych udziałów w wysokości po [...] zł każdy. Nowo ustanowione udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte w następujący sposób: - 69 nowo ustanowionych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostało objęte po cenie nominalnej, to jest po [...] zł za każdy udział przez S.A. "C " z/s w G., w zamian za wierzytelności przypadające "C" S.A. (wcześniej "B") od spółki "A" z tytułu pożyczki w kwocie [...] zł wynikającej z umowy zawartej w dniu 10 maja1994r. oraz za wkład pieniężny w pozostałej kwocie [...] zł, płatny w terminie do dnia 20 lipca 2006r; - 176 nowo ustanowionych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostało objęte po cenie nominalnej, to jest po [...] zł za każdy udział przez R.K., w zamian za wierzytelności przypadające od spółki "A" z tytułu pożyczki w kwocie [...] zł wynikającej z umowy zawartej w dniu 8 września1995r. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika także bezspornie, że spółka "A" ani w 2002r., ani w latach wcześniejszych nie wszczynała żadnej procedury podwyższania kapitału zakładowego, w wyniku której miałyby zostać wniesione na podwyższony kapitał zakładowy wierzytelności wynikające z zawartych w dniu 10 maja 1994r. i 8 września1995r. nieoprocentowanych pożyczek. Uchwała taka (nr 4 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki) podjęta została dopiero w dniu 7 lipca 2006r. Istota sporu między skarżącą a organem podatkowym sprowadza się zatem do oceny, czy korzyść, którą odniosła spółka "A z korzystania ze środków finansowych uzyskanych z tytułu udzielonych nieoprocentowanych pożyczek stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W tym miejscu zgodzić należy się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy, że wobec niewszczęcia w roku 2002, ani w latach wcześniejszych procedury podwyższenia kapitału zakładowego spółki "A", w wyniku której na poczet tego kapitału miały być wniesione wierzytelności wynikające z zawartych w dniu 10 maja 1994 r. i 8 września 1995 r. umów pożyczek, dokonane przez "B" oraz przez R.K. wpłaty tytułem zawartych umów pożyczek nie mogły być objęte wyłączeniem przedmiotowym przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przywołanym przepisem do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się (...) przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, a w towarzystwach funduszy powierniczych -wartości aktywów tych funduszy. Przy czym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pozostaje okoliczność podniesiona przez skarżącą w wyjaśnieniu z dnia 6 listopada 2006 r., że kwoty udzielonych pożyczek tylko omyłkowo nie zostały w sposób formalny przekształcone w kapitał zakładowy spółki "A". Na równi z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego nie można bowiem traktować zobowiązania R.K. do podwyższenia kapitału zakładowego spółki "A" przyjętego w umowie sprzedaży udziałów z dnia 30 grudnia 1993 r. Kwalifikacji dokonanych wpłat nie zmienia także okoliczność, że kwoty pożyczek zostały przeznaczone na realizowaną w latach 1994-1996 modernizację budynków spółki "A" oraz regulację stanu prawnego gruntów pod budynkami spółki. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy trafnie zatem wywiódł, że "wpłaty" na poczet podwyższenia kapitału zakładowego spółki "A", które miały postać nieoprocentowanych pożyczek z dnia 10 maja 1994r. i 8 września 1995r., a które zostały dokonane na wiele lat przed dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, należy traktować dla celów podatkowych jako nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Definicja ta stanowi kontynuację linii orzeczniczej, zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. (sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98, "LEX" nr 39796 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99, "LEX" nr 40687) i wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. (sygn. akt III RN 106/01, OSNP 2003, nr 11, poz. 261). Przy czym wartość nieodpłatnego świadczenia w przypadku świadczenia polegającego na nieodpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału ustala się na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, co organ podatkowy uczynił w rozpoznawanej sprawie. Stanowisko organu podatkowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III RN 93/02 (publ. M.Podat. 2003/7/2) skonstatował, że do chwili podjęcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z o.o. uchwały w sprawie podwyższenia jej kapitału zakładowego, dokonywane przez udziałowca wpłaty na poczet kapitału tej spółki nie mogły być objęte wyłączeniem przedmiotowym przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem skorzystanie z tego wyłączenia możliwe było dopiero w chwili rzeczywistego podwyższenia kapitału zakładowego na skutek podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników. Do tego momentu wpłaty takie należało zaliczyć do przychodów jako nieodpłatne świadczenia - art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, których wartość powinna zostać ustalona na podstawie jej art. 12 ust. 6 pkt 4 w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby takie same kwoty chciała w tym czasie pozyskać na rynku kapitałowym. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.