II FSK 1741/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA: Jan Rudowski, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 407/07 w sprawie ze skargi "Z." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z." sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. I SA/Gd 407/07 oddalił skargę "Z." spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 grudnia 2006 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w tym podatku w kwocie 67 563 zł. Jak wynika z uzasadnienia wyroku organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka zaniżyła przychód za badany rok podatkowy o wartość nieodpłatnych świadczeń. W dniu 10 maja 1994 r. między "P.K.." z siedzibą w G. (pożyczkodawcą) a podatnikiem (pożyczkobiorcą) zawarta została umowa pożyczki 340 400 000 st. zł. Termin zwrotu pożyczki ustalono na 6 tygodni od wezwania do jej zwrotu. Pożyczka była nieoprocentowana, pożyczkobiorca mógł żądać odsetek (równych ustawowym) tylko w przypadku uchybienia terminowi jej zwrotu. Kolejną umowę pożyczki strona skarżąca zawarła w dniu 8 września 1995 r. z R. K. ( pożyczkodawcą). Kwota pożyczki wynosiła 88 000 zł, miała ona zostać zwrócona w terminie wyznaczonym przez pożyczkodawcę w wezwaniu do jej zwrotu. W przypadku opóźnienia w jej zwrocie R. K. mógł się domagać ustawowych odsetek za opóźnienie. 7 czerwca 2006 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki z kwoty 1 990 000 zł do kwoty 2 112 500 zł w drodze ustanowienia 245 nowych równych i niepodzielnych udziałów w wysokości po 500 zł każdy. Nowe udziały zostały objęte po cenie nominalnej przez "P.I." S.A. ( dawniej "P.K.") za wierzytelności przypadające od skarżącej z tytułu pożyczki udzielonej na podstawie umowy z 10 maja 1994 r. w kwocie 34000 zł oraz wkład pieniężny w kwocie 460 zł oraz przez R. K. w zamian wierzytelności przypadające mu od Spółki z tytułu pożyczki udzielonej na podstawie umowy z dnia 8 września 1995 r. Ani w roku 2002, ani w latach wcześniejszych skarżąca nie wszczynała procedury podwyższania kapitału zakładowego, w wyniku której wierzytelności ze wskazanych wyżej umów pożyczek miały zostać wniesione na kapitał zakładowy. Tym samym kwoty uzyskane w wyniku zawartych umów pożyczek nie stanowiły- do momentu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału- przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54,poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.pr.) i nie korzystały ze zwolnienia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.pr. za przychody dla celów podatkowych uważa się również wartość nieodpłatnych świadczeń. Za nieodpłatne świadczenie rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne ( tj, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Tym samym kwoty uzyskane w wyniku pożyczek należało traktować w badanym roku podatkowym dla celów podatkowych jako świadczenia nieodpłatne. Na równi z uchwałą o podwyższeniu kapitału nie można było traktować zawartego w umowie sprzedaży udziałów z dnia 30 grudnia 1993 r. zobowiązania R. K. do podniesienia kapitału zakładowego Spółki o 45 mld st. zł. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustalono zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.pr. na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. W przypadku korzystania z kapitałów pieniężnych wartość nieodpłatnego świadczenia określa się w wysokości odsetek, jakie podatnik musiałby zapłacić , gdyby chciał taki kapitał pozyskać na rynku finansowym poprzez zaciągnięcie kredytu. Organy zebrały informacje dotyczące oprocentowania kredytów udzielanych na działalność gospodarczą w 2002 r. przez banki działające na terenie T. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.pr. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Strona podtrzymała swoje stanowisko o braku podstaw do uznania pożyczek za nieodpłatne świadczenie, skoro w umowie sprzedaży udziałów zawartej pomiędzy Gminą G. (jako zbywcą) a R. K. ( jako nabywcą), ten ostatni zobowiązał się do podwyższenia kapitału zakładowego. Świadczenie to było zatem spełnione na rzecz Gminy, zaś skarżąca była jedynie jego beneficjentem. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. W jego ocenie zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Sąd wskazał na niesporne ustalenia faktyczne. 30 grudnia 1993 r. Gmina G. jako jedyny udziałowiec skarżącej Spółki sprzedała swoje udziały R. K. Nabywca zobowiązał się do realizacji przedstawionego w ofercie przetargowej programu rozwoju i modernizacji spółki Z. o łącznej wartości 45 mld st. zł poprzez podniesienie kapitału zakładowego do 31 grudnia 1995 r. 22 sierpnia 1994 r., 3 października 1994 , 12 czerwca 1995 r. i 8 sierpnia 1995 r. zostały podjęte uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego skarżącej spółki poprzez utworzenie nowych udziałów. Objął je, w zamian za wkład pieniężny, R. K. Nie budzi wątpliwości fakt zawarcia dwóch umów pożyczek, wymienionych wyżej, niepodejmowanie żadnych czynności zmierzających do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wierzytelności w roku 2002 i latach wcześniejszych oraz podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego skarżącej spółki i objęciu nowych udziałów przez pożyczkobiorców w zamian za wierzytelności wynikające z tych umów dopiero 7 lipca 2006 r. Powołane ustalenia w ocenie Sądu I instancji dawały podstawę do przyjęcia, że przychody otrzymane w wyniku umów pożyczek w roku 2002 nie były objęte wyłączeniem przedmiotowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.pr. Nie jest przy tym istotne, czy do przekształcenia kwot tych pożyczek w udziały nie doszło tylko przez pomyłkę. Na równi z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego nie można też traktować w ocenie Sądu zobowiązania do podwyższenia kapitału zakładowego przyjętego w umowie sprzedaży przez R. K. Nie zmienia tej kwalifikacji także fakt przeznaczenia pożyczonych kwot na realizowaną w latach 1994-96 modernizację budynków spółki Z. oraz regulację stanu prawnego gruntów pod budynkami spółki. Prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały kwoty uzyskanych pożyczek jako nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.pr. Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, zawierającej wykładnię pojęcia nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.pr. Powołał się też na wcześniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, definiującego podobnie to pojęcie. Podzielił też stanowisko organów podatkowych dotyczące sposobu ustalenia wartości tego świadczenia jako wysokości odsetek, które spółka musiałaby zapłacić, gdyby takie same kwoty chciała uzyskać na rynku kapitałowym w tym czasie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Sąd I instancji oddalił skargę. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł podatnik. Oparł ją na naruszeniu przepisów prawa proceswego- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)p.p.s.a. w związku z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.pr. poprzez jego błędną wykładnię i art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) przez błędne uznanie, że zdarzenie powodujące powstanie przychodu nastąpiło w 2002 r., gdy w istocie miało miejsce w roku 1994 i 1995 . Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że zobowiązanie do doinwestowania spółki było zawarte w umowie nabycia udziałów i zostało faktycznie zrealizowane poprzez podwyższenie kapitału zakładowego. Bez znaczenia jest kiedy i w jakim trybie wszczęto procedurę jego podwyższania, w wyniku której wierzytelności zostały wniesione w zamian za udziały. Strona przywołała dalej definicje nieodpłatnego świadczenia, wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjne. Wywiodła, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nieoprocentowanych pożyczek powstało, zgodnie z art. 21 § 1 O.p., w dniu ich udzielenia, to jest 10 maja 1994 r. i 8 września 1994 r. Każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w tym przypadku odpowiednio w roku 2000 i 2001 . Nieodpłatne świadczenie zdarzyło się raz, a jego wartość może być mierzona okresem korzystania z cudzych środków finansowych. Sposób obliczania wartości nieodpłatnego świadczenia liczony w latach kalendarzowych nie może być podstawą ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w okresie późniejszym niż okres udzielenia pożyczki, czyli zdarzenia, o którym mowa w art. 21 § 1 O.p. Skarżony wyrok odnosi się do przychodów roku 2002 rzekomo wynikających z kwoty nieodpłatnego świadczenia w postaci korzystania z nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez R. K. oraz "P. K." S.A., a nie do daty ich udzielenia. Inna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.pr. nie znajduje uzasadnienia w żadnym przepisie O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona, jak wynika ze wstępnej części środka odwoławczego, oparła ją na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, to jest na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stawiając tego typu zarzut winna zatem wskazać przepis regulujący postępowanie przed sądami administracyjnymi, który w jej ocenie został naruszony, wskazać, na czym polegało to naruszenie i uprawdopodobnić, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( więc uprawdopodobnić, że gdyby do naruszenia nie doszło, sprawa zostałaby rozstrzygnięta inaczej). Zarzut winien też być uzasadniony (art. 176 p.p.s.a.) W tym przypadku strona skarżąca w ogóle nie wyjaśniła, na czym polegać miało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Za takie nie można bowiem uznać stwierdzenia, iż doszło do niego w związku z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sposobu naruszenia nie wskazano ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, w którym zawarto jedynie rozważania dotyczące naruszenia prawa materialnego. Strona nie wyjaśniła też, jak naruszenie to mogło wpłynąć na wynik sprawy. Zarzut ten nie zasługuje zatem na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej zarzucono także zaskarżonemu wyrokowi, choć bez powołania podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.pr. oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jako formę naruszenia pierwszego z nich strona wskazała błędną jego wykładnię. Powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, dotyczących pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednoznacznie, czy strona zgadza się z prezentowaną w nich wykładnią, zgodnie z którą za nieodpłatne świadczenie uważa się m.in. możliwość korzystania przez podatnika z pożyczonych pieniędzy po roku udzielenia pożyczki, zaś za moment uzyskania korzyści uważa się chwilę otrzymania świadczenia. Dalej jednak strona wskazuje, że nieodpłatne świadczenie otrzymuje się raz, a jego wartość może być mierzona okresem korzystania z cudzych środków finansowych. Sposób obliczenia wartości tego świadczenia ( jako liczonego w latach kalendarzowych ) nie może być podstawą ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w okresie późniejszym niż okres udzielenia pożyczki. W jej ocenie w roku 2002 nie można było zatem uwzględnić przychodu z nieodpłatnego świadczenia, którego źródłem była pożyczka udzielona wcześniej. Poglądu tego nie można podzielić. Strona sama bowiem zauważa, że nieodpłatnym świadczeniem było w tym przypadku korzystanie z cudzych pieniędzy, a nie środki finansowe wydane spółce w wykonaniu umowy pożyczki. Ze środków tych skarżąca korzystała nieodpłatnie aż do momentu wniesienia przez pożyczkodawców wierzytelności z tego tytułu jako aportu do spółki. W każdym następującym roku od udzielenia pożyczki aż do objęcia udziałów w zamian za wierzytelność spółka korzystała z cudzych pieniędzy bez ekwiwalentu. Co roku zatem osiągała z tego tytułu nieodpłatne świadczenie równe odsetkom, jakie musiałaby zapłacić zaciągając kredyt bankowy w wysokości równej pożyczce. Sąd I instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.pr. Za nieporozumienie uznać należy kolejny zarzut- naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Przede wszystkim strona wskazała formę tego naruszenia nieznaną p.p.s.a. Ponadto błędnie utożsamiła zobowiązanie podatkowe z konkretnym przychodem otrzymanym w danym roku podatkowym. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w powołanych przepisach , zostało zdefiniowane w art. 5 O.p. jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach ( art. 4 O.p.). W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek podatkowy powstaje w momencie uzyskania dochodu ( art. 7 ust. 1 u.p.d.o.pr.) dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym ( art. 7 ust. 2 u.p.d.o.pr.). Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym , obliczone w sposób wskazany w art. 18-23 u.p.d.o.pr. ( od podstawy w postaci dochodu) powstaje więc na koniec roku podatkowego. Nie można zatem , jak wynika z powołanych wyżej przepisów utożsamiać konkretnego przychodu ( np. z tytułu nieodpłatnego świadczenia) ze zobowiązaniem podatkowym i oceniać moment jego ( przychodu ?) wygaśnięcia na podstawie art. 70 § 1 O .p. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a), ust. 2 pkt 1 lit.c ) i § 6 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163, poz. 1349 ze zm.). .