II FSK 1548/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA: Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4241/06 w sprawie ze skargi P. K. P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r. ,sygn. akt III SA/Wa 4241/06 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2006 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezzasadny zarzutu spółki w sprawie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 listopada 2004 r. wystawionych przez Burmistrza Miasta K., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd wskazał następujący stan faktyczny sprawy: Wierzyciel (tj. Burmistrz Miasta K.) w tytułach wykonawczych wystawionych wobec spółki wskazał, iż obejmują one zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002 i 2003. Tytuły zostały skierowane do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. Naczelnik odpis tych tytułów wraz z nadanymi im klauzulami o skierowaniu do egzekucji doręczył Spółce w dniu 23 czerwca 2005 r. Spółka, powołując się na art. 33 pkt 9 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 Nr 229, poz. 1954 ze zm., powoływanej dalej jako u. p. e. a.) podniosła zarzuty prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz niepodania w tytułach wykonawczych podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 5 ww. ustawy. Wskazała, iż jest podmiotem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106 poz. 489 ze zm., powoływanej dalej jako u. u. i. s.), czyli tzw. dużym podatnikiem. W oparciu o analizę przepisów art. 22 § 2 i § 3 u. p. e. a. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie), spółka wywiodła, iż zmiana właściwości miejscowej naczelników urzędów skarbowych wpływa także na zmianę właściwości organów egzekucyjnych. W jej ocenie postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte i prowadzone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla dużego podatnika. Spółka stwierdziła również, że egzekwowane należności korzystały z pierwszeństwa zaspokojenia wskazanego w art. 115 § 1 pkt 4 u. p. e. a., wyprzedzając należności określone w punktach 5 i 6 tego artykułu. Niewskazanie przez wierzyciela tej podstawy pierwszeństwa naruszało zatem art. 27 § 1 pkt 5 ww. ustawy i czyniło zasadnym postawienie zarzutu w oparciu o jej art. 33 pkt 10. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2006 r. Burmistrz Miasta K., działając jako wierzyciel, uznał zarzuty za nieuzasadnione. Spółka na to postanowienie nie wniosła zażalenia. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. nie uwzględnił zarzutów i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stwierdził, iż właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych, zgodnie z art. 22 § 2 u. p. e. a., ustala się według miejsca położenia siedziby zobowiązanego. Jego zdaniem naczelnicy tzw. dużych urzędów są uprawnieni do wszczęcia i prowadzenia egzekucji tylko do tych należności pieniężnych, do których poboru są właściwi oraz prowadzą egzekucję na rzecz obcych wierzycieli wyłącznie w przypadku wystąpienia zbiegu egzekucji. W związku z tym właściwym dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki był do dnia 31 grudnia 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., a od dnia 1 stycznia 2006 r. jest nim Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W.. Odnośnie do drugiego z zarzutów organ stwierdził, iż brak jest aktu normatywnego dającego podstawę pierwszeństwa zaspokojenia należności objętych wystawionymi tytułami. W tej sytuacji wierzyciel nie miał obowiązku wypełniania w tytule wykonawczym pozycji dotyczącej tego pierwszeństwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 31 października 2006 r., wydanym w wyniku zażalenia strony skarżącej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że z rozporządzenia wynika, iż urzędy skarbowe wskazane w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia, są właściwe w sprawach dotyczących podatników określonych w art. 5 ust. 9b u. u. i. s., tzw. sprawach dotyczących dużych podatników. Są one również uprawnione do wszczęcia i prowadzenia egzekucji należności pieniężnych przysługujących od tych podatników, a więc do poboru których są właściwe. Mają one pełne uprawnienia organu egzekucyjnego, a zatem przy dochodzeniu należności mogą korzystać ze wszystkich środków egzekucyjnych wskazanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podnosząc, iż urzędy właściwe do obsługi tzw. dużych podatników nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż właściwość organu egzekucyjnego dla Spółki ustalić należy zgodnie z art. 22 § 2 u. p. e. a. Działania tego przepisu nie wyłącza ustawa o urzędach i izbach skarbowych w żadnym zakresie. Odnośnie naruszenia art. 27 § 1 pkt 5 u. p. e. a. organ wyjaśnił, iż celem nałożenia na wierzyciela obowiązku wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej jest podanie organowi egzekucyjnemu prowadzącemu postępowanie egzekucyjne, że kolejność zaspokojenia należności z kwoty uzyskanej z egzekucji, z uwagi na przepisy prawa materialnego, jest inna niż ta wynikająca z art. 115 § 1 u. p. e. a. Należność z tytułu podatku od nieruchomości nie korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi należnościami egzekwowanymi w trybie ww. ustawy. Brak zatem było podstaw do tego, aby wierzyciel mógł wskazać w tytule wykonawczym przepis dotyczący powyższego pierwszeństwa, a w jego ramach nie mieściło się podanie któregoś z punktów art. 115 u. p. e. a. W skardze z dnia 15 listopada 2006 r. spółka zarzuciła postanowieniu naruszenie 1) art. 33 pkt 9 w związku z art. 22 § 2 u. p. e. a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 5 ust. 6, ust. 9a i ust. 9b u. u. i. s., a także § 1 - 3 rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. poprzez przyjęcie, iż: - nowelizacja ustawy o urzędach i izbach skarbowych dokonana ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) nie spowodowała zmiany właściwości organu egzekucyjnego egzekwującego należności publicznoprawne spółki z tytułu podatku od nieruchomości, - naczelnicy urzędów skarbowych wymienieni w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia, a w szczególności Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. nie mają kompetencji do prowadzenia postępowań egzekucyjnych w stosunku do podmiotów spełniających kryteria wymienione w art. 5 ust. 9b u. u. i. s. w zakresie zobowiązań publicznoprawnych ciążących na tych podmiotach z tytułu podatku od nieruchomości; 2) art. 33 pkt 10 u. p. e. a. poprzez przyjęcie, że w przypadku egzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym należności z tytułu podatku od nieruchomości w tytule wykonawczym nie należy podawać podstawy pierwszeństwa zaspokojenia objętej art. 115 § 1 pkt 4 u. p. e. a.; 3) art. 124 § 2 w związku z art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., powoływanego dalej jako -k.p.a.) poprzez brak w zaskarżanym postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego, zwłaszcza w zakresie niewskazania przepisu prawa, z którego wynika, iż naczelnicy urzędów skarbowych wymienieni w załączniku nr 2 do rozporządzenia są uprawnieni do wszczęcia i prowadzenia egzekucji tylko należności pieniężnych, do poboru których są właściwi. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o orzeczenie, że organem egzekucyjnym, właściwym dla niej miejscowo, jako podmiotu wymienionego w art. 5 ust. 9b u. u. i. s. jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. i że tytuły wykonawcze wystawiono z naruszeniem art. 27 § 1 pkt 5, co winno skutkować uznaniem zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 10 u. p. e. a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację skarżącej spółce. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 19 § 1 u. p. e. a. (z zastrzeżeniami bez znaczenia dla rozpoznanej sprawy) naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych. Podkreślić też trzeba, że w świetle przepisów tej ustawy każdy naczelnik urzędu skarbowego posiada kompetencję do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych. Z przywołanym przepisem koreluje art. 5 ust. 6 pkt 7 u. u. i. s., w myśl którego do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy między innymi wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Z kolei w zakresie ustalania właściwości miejscowej organów egzekucyjnych art. 22 u. p. e. a. wprowadza odrębne zasady ustalania właściwości miejscowej w zakresie egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym i należności pieniężnych. Zgodnie z jego § 2 właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych (a taka egzekucja była prowadzona w rozpoznanej sprawie) ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. W takiej sytuacji dla ustalenia właściwego miejscowo organu egzekucyjnego, którym jest naczelnik urzędu skarbowego, niezbędne staje się określenie, w zasięgu terytorialnym którego urzędu skarbowego leży siedziba zobowiązanego. Przytaczając treść przepisów art. 5 ust. 9 i art. 5 ust. 9b u.u.i.s. oraz rozporządzenia Sąd stwierdził, że siedziba spółki mieszcząca się w W. przy ul. S. 62 leży w terytorialnym zasięgu działania dwóch naczelników urzędów skarbowych: wymienionego w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia poz. 171a - Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. (do dnia 31 grudnia 2005 r. - Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W.) oraz wymienionego w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia poz. 7 - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. W związku z tym, iż zobowiązanym podmiotem jest spółka zaliczona do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b u. u. i. s., to właściwym dla niej ze względu na siedzibę naczelnikiem urzędu skarbowego jest naczelnik wymieniony w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia, czyli Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W.. Tym samym w zakresie prowadzenia egzekucji należności pieniężnej z prawa majątkowego wyłączona jest właściwość miejscowa Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. (poprzednio Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W.). W ocenie Sądu twierdzenie organów egzekucyjnych, iż naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych są uprawnieni do wszczęcia i prowadzenia egzekucji tylko dla tych należności, do których poboru są właściwi oraz prowadzą egzekucję na rzecz obcych wierzycieli wyłącznie w przypadku wystąpienia zbiegu egzekucji nie znajduje potwierdzenia w stanie prawnym sprawy. Sąd nie podzielił jednak w tym zakresie zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących uzasadnienia postanowienia. Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zawierają wszystkie niezbędne elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wada tych postanowień polegała na nieprawidłowej interpretacji przywołanych w nich przepisów, a tego rodzaju uchybienie, skutkujące wadliwym załatwieniem sprawy, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 124 § 2 w związku z art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. W ocenie Sądu organy obu instancji dokonały błędnej interpretacji i zastosowania art. 22 § 2 u. p. e. a. w związku z art. 5 ust. 9 i ust. 9a u. u. i. s. oraz § 1 i § 2 rozporządzenia. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji doprowadziło do podjęcia wadliwych rozstrzygnięć. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ egzekucyjny powinien uznać analizowany zarzut za uzasadniony i umorzyć postępowanie egzekucyjne, zgodnie z dyspozycją art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 9 u. p. e. a. Jednocześnie Sąd zauważył, iż wskazane wyżej uchybienie prowadzić musiało do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Nie mogło natomiast prowadzić do stwierdzenia ich nieważności. Czym innym bowiem jest kwestia ustalenia organu egzekucyjnego właściwego do prowadzenia egzekucji, a czym innym ustalenie organu egzekucyjnego właściwego do rozpatrzenia takiego zarzutu, stawianego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty zobowiązany zgłasza w trakcie trwającego już postępowania egzekucyjnego (w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego) organowi egzekucyjnemu, który prowadzi egzekucję. Ten zatem organ jest właściwy do ich rozpatrzenia. Właściwość tego organu w zakresie rozparzenia zarzutów utrzymuje się nawet wówczas, gdy okaże się, że jest on organem egzekucyjnym niewłaściwym do prowadzenia samej egzekucji. Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi odnoszących się do wadliwości wystawienia tytułów wykonawczych (niewskazanie w nich podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej) uznając, iż ocena ta byłaby przedwczesna z uwagi na fakt, iż spełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów przewidzianych w art. 27 nie zostało poddane ocenie właściwego dla prowadzenia egzekucji organu egzekucyjnego. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 22 § 1 i 2 u. p. e. a. w związku z art. 5 ust. 6, 9 a, 9 b, 9 c, u. u. i. s. oraz § 1, 2, 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię. Organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podniósł, iż nie podziela interpretacji przepisów, dokonanej przez Sąd, gdyż jego zdaniem w zakresie poboru podatków, do których są uprawnione tzw. "duże" urzędy skarbowe są one uprawnione do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a na rzecz obcych wierzycieli w przypadku zbiegu egzekucji. Za taką interpretacją przemawia przede wszystkim cel zmiany przepisów o urzędach i izbach skarbowych – utworzenie odrębnych jednostek właściwych tylko w zakresie określonego podatnika w celu zapewnienia sprawnego poboru podatków od tego podmiotu. Ponadto zdaniem organu dokonując interpretacji w. w. przepisów nie można ograniczyć się tylko do ich wykładni gramatycznej, a pominąć wykładnię celowościową, zgodnie z którą nie można uznać, aby ustawodawca zmieniając przepisy obciążył tzw. duże urzędy skarbowe obowiązkiem prowadzenia również postępowań egzekucyjnych na rzecz obcych wierzycieli. P. S.A. wniosły o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, powtarzając argumentację zawartą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadniczym obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną, tak jak każdego innego podmiotu występującego ze środkiem zaskarżenia w jakimkolwiek postępowaniu, jest sformułowanie jasnego zarzutu oraz opatrzenie go zrozumiałą, respektującą zasady logiki argumentacją. Określony w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) obowiązek uzasadnienia podstaw kasacyjnych obejmuje m.in. tak rozumiane wymagania dotyczące wyjaśnienia , na czym polega zarzucane naruszenie prawa i jakie względy przemawiają za stanowiskiem zaprezentowanym przez wnoszącego środek odwoławczy. Analiza skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodzi, iż nie spełnia ona wymagań, o których mowa. Trzy pierwsze strony skargi poświęcone są opisowi stanowiska zajętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Na ostatniej natomiast stronie skargi kasacyjnej, w kilku zdaniach próbowano wykazać naruszenie prawa, odwołując się ogólnie do celu powołania tzw. "dużych urzędów skarbowych". Problem w tym, iż najpierw przedstawiono tam tezę, że " w zakresie poboru podatków, do których są uprawnione tzw. duże urzędy skarbowe są one uprawnione do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a na rzecz obcych wierzycieli w przypadku zbiegu egzekucji", a następnie zanegowano ją stwierdzając: "dokonując interpretacji w/w przepisów nie można ograniczyć się tylko do wykładni gramatycznej, a pominąć wykładnię celowościową, zgodnie z którą nie można uznać, aby ustawodawca zmieniając przepisy obciążył tzw. duże urzędy skarbowe obowiązkiem prowadzenia egzekucji również postępowań egzekucyjnych na rzecz obcych wierzycieli". Wobec niezrozumiałości tej argumentacji należy przyjąć, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co –na mocy art. 184 p.p.s.a.- uzasadnia jej oddalenie. Wobec braku wykazania kosztów postępowania kasacyjnego , o których mowa w art. 205 § 1 p.p.s.a. brak było podstaw do zasądzenia ich na rzecz P. S.A., mimo złożonego w tym zakresie wniosku.