I SA/Ol 448/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]"r. nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 2815 zł (dwa tysiące osiemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia "[...]"r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust.1, art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. nr 9, poz. 84 ze zm.) i § 1 ust. 1 uchwały nr "[...]" Rady Gminy z dnia "[...]" r. w sprawie określania stawek podatku od nieruchomości na rok 2004 "[...]" utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" r. nr "[...]" określającą A Spółce z o.o. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2004 na kwotę 444.511,20 zł. A Spółka z o. o. prowadzi na terenie Gminy "[...]" działalność gospodarczą w zakresie wydobywania i wzbogacania torfu, zgodnie z koncesją udzieloną decyzją Wojewody z dnia "[...]" r. nr "[...]", w granicach obszaru górniczego, wyznaczonego dla złoża torfu "[...]". W dniu 19 stycznia 2004 r. Spółka złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości na rok 2004. W jednej deklaracji wykazała grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 2.9821 m2, opodatkowane wg stawki 0,60 zł za m2 , budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.379,54 m2 i powierzchnię mieszkalną 70,52 m2 a także budowle o wartości 159,295 zł. W drugiej deklaracji wykazała – jako pozostałe – grunty o powierzchni 513.003 m2 opodatkowane według stawki 0,30 zł za m2. Jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2004r. wg obu deklaracji wyniosło 216.204,50 zł. Organ podatkowy I instancji zakwestionował rzetelność tej deklaracji, w której wykazano grunty o powierzchni 513.003 m2, zarówno ze względu na deklarowaną powierzchnię jak i zastosowaną do obliczenia podatku stawkę. W toku wszczętego z urzędu w dniu 21 kwietnia 2004 r. postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, Spółka w dniu 10 maja 2004r. skorygowała kwotę podatku od nieruchomości w ten sposób, że opodatkowała grunt o powierzchni 34,1933 ha według stawki 0,60 zł tj. stawki ustalonej dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą za okres od maja do października roku podatkowego, zaś grunt o powierzchni 23,9351 ha wg stawki 0,30 zł (jak za grunty pozostałe). Następnie grunt o powierzchni 51,3038 ha w okresie od stycznia do kwietnia i od listopada do grudnia roku podatkowego według stawki – 0,30 zł. W wyniku korekty Spółka zadeklarowała zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2004 r. w kwocie 277.741,85 zł. Istotą deklarowanych wysokości zobowiązań, a następnie ich korekty było przyjęcie przez podatnika, że posiadane grunty wykorzystuje do prowadzonej działalności jedynie w okresie od maja do października roku podatkowego, a zatem tylko w tym okresie podlegają one opodatkowaniu według stawki najwyższej (przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą). W pozostałych miesiącach roku, kiedy ze względu na warunki pogodowe nie może być prowadzona eksploatacja torfowiska grunty te podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że A Sp. z o.o. posiadała na dzień 1 stycznia 2004 r. grunty o łącznej powierzchni 120.1253 ha, począwszy zaś od 1 lutego 2004 r. grunty o powierzchni 67.9518 ha, przy czym część z nich – odpowiednio 117,1432 ha, a od lutego 2004 r. 64.9697 ha, na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 9.06.2001 z działającym w imieniu Skarbu Państwa Starostą (zmienionej w dniu 27.01.2004 r. co do wielkości dzierżawionych gruntów). Poszczególne części nieruchomości zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: lasy – Ls, użytki kopalne – K, grunty zakrzewione – Lz, drogi – dr, nieużytki – N, rowy – W, użytki torfowiska – Tr. Organ wymienił powierzchnie poszczególnych użytków gruntowych posiadanych przez Spółkę w styczniu 2004 r. i od lutego 2004 r. Do określenia kwoty podatku od gruntów za miesiąc styczeń 2004 r. oraz za pozostały okres roku przyjął łącznie wszystkie powierzchnie użytków posiadanych przez Spółkę (za wyjątkiem gruntów leśnych) w tych okresach, do których zastosował stawkę 0,60 zł za m2. Opierając się na zebranych w sprawie dowodach organ przyjął, że grunt będący w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest gruntem związanym z tą działalnością w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, bez względu na to, czy podatnik może z tego gruntu korzystać przez okres całego roku w celu wydobywania torfu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania, w którym Spółka zarzuciła decyzji Wójta Gminy: – naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię tego przepisu, – błędne wyjaśnienie podstawy prawnej, która powinna zawierać się w treści art. 6 ust. 3 ustawy, – błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie a w szczególności dowodów z opinii biegłych. Odnosząc się do zarzutów i argumentów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło ustalenia i wnioski organu I instancji: Wskazało, że według art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9 poz. 84 ze zm.) nieruchomość (grunty, budynki i budowle) posiadane przez przedsiębiorców co do zasady zawsze związane są z działalnością gospodarczą bez względu na to, do jakich celów wykorzystywane są przez tych przedsiębiorców. W świetle zebranej dokumentacji nie ulega wątpliwości, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym między innymi działalność w zakresie wydobycia i wzbogacania torfu. Zgodnie z dokumentem "[...]", sporządzonym na okres od 2003 do 2004 r., podatnik prowadzi eksploatację złoża, przy czym wg uproszczonego projektu zagospodarowania torfu, okres kalendarzowy eksploatacji wynosi od 1 maja do 30 września, w okresie zaś poza sezonem eksploatacji - na złożu prowadzony jest transport proszku torfowego z hałd do zakładu przeróbczego. Ponadto w okresie obowiązywania planu ruchu kopalni, przedsiębiorca powinien prowadzić roboty remontowe wyrobisk eksploatacyjnych na całej ich powierzchni. O fakcie prowadzenia przez podatnika działalności wydobywczej i w ogóle działalności gospodarczej jako takiej, zaświadczają również dowody z przeprowadzonych dwukrotnie oględzin oraz z przesłuchania strony i świadków. Z protokołu z oględzin z dnia 08 marca 2004 r. wynika, że zakład wydobycia torfu pozostaje w ruchu, o czym świadczą składowiska złóż torfowych położone na terenie gruntów kopalni oraz na terenie zakładu oraz zgromadzony sprzęt wydobywczy i transportowy. Ponowne oględziny terenów posiadanych przez przedsiębiorcę przeprowadzone we wrześniu 2004 r. potwierdziły, że są one przeznaczone na kopalnię torfu, o czym świadczą między innymi umieszczone tam tablice informacyjne. Na terenie kopalni prowadzona jest działalność wydobywcza, bowiem zgromadzone są tam maszyny i urządzenia, odbywa się transport wydobytego torfu, który dokonuje się za pośrednictwem kolejki torowej poruszającej się po całym obszarze ocenianej działki. Przez środek działki przebiega też droga. Teren wyrobiska jest grząski, miejscami zalany wodami opadowymi, organ nie spostrzegł jednak, aby na terenie tym znajdowały się tablice ostrzegające przez jej ewentualnym zalaniem, skażeniem itp. W oparciu o omówione dowody z oględzin oraz wyjaśnień podatnika (uzupełnione dowodem przesłuchania strony przeprowadzonym w dniu 05 lipca 2005 r.) Kolegium uznało za bezsporne to, że działalność wydobywcza polegająca na pozyskiwaniu kopaliny - nie jest prowadzona przez cały rok bez przerwy z uwagi na warunki klimatyczne. Stwierdziło jednak, że niekwestionowany fakt okresowego prowadzenia działalności wydobywczej na torfowisku, nie powoduje okresowego wyłączenia podatnika z działalności gospodarczej jako takiej. Poza czynnościami wydobywania torfu, podatnik prowadzi także (oprócz szeregu innych działań mieszczących się w zakresie działania osoby prawnej) całoroczną produkcję mieszkanek torfowo – mineralnych, bazując na uzyskanym ze złoża i składowanym przez cały rok na tym złożu - proszku torfowym. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż składowanie urobku nie obejmuje całego zajmowanego terenu przeznaczonego na wydobycie kopaliny, bowiem już sam fakt władania nieruchomością przez podmiot gospodarczy prowadzący całoroczną działalność gospodarczą (niekoniecznie wydobywczą) kwalifikuje tę nieruchomość do gruntu związanego z tą działalnością. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są także grunty sklasyfikowane jako rowy i grunty zadrzewione na użytkach rolnych, bowiem stanowią one – zgodnie z koncesją, w całości teren górniczej eksploatacji, zaś rowy uczestniczą wprost w produkcji torfu, służąc do odwadniania złoża i do osuszania torfu. Fakt niewydobywania torfu w okresie jesienno zimowym nie oznacza, że wydzierżawiona nieruchomość przestała być w tym czasie torfowiskiem a dzierżawca przestał być przedsiębiorcą. Zdaniem Kolegium – stosownie do art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty te podlegają podatkowi od nieruchomości jako obszary zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Następnie Kolegium Odwoławcze przeanalizowało pozostałe dowody zgromadzone w sprawie tj. opinie specjalistów w dziedzinie wydobywania torfu przedstawione w toku postępowania przez stronę oraz opinie pozyskane przez organ I instancji, potwierdzone – na żądanie strony – dowodami z przesłuchania tych specjalistów w charakterze świadków. Dokonując oceny tych dochodów Kolegium stwierdziło, iż potwierdzają one przede wszystkim sezonowy charakter działalności wydobywczej prowadzonej przez przedsiębiorcę. Zacytowało część wypowiedzi S. P., że "warunki na gruncie, a co z tym związane właściwości gruntu, które pozwalają na pozyskiwanie surowca występują latem i wczesną jesienią" oraz świadka H. J., że wydobycie torfu w kopalni w "[...]" odbywa się w miesiącach letnich oraz wczesną jesienią, nie ma bowiem możliwości korzystania z gruntu dla celów wydobywczych w miesiącach zimowych. Wskazało na stanowisko wyrażone przez B. B., w załączonej opinii, że wskazane przez podatnika okoliczności utrudniające mu całoroczne wydobywanie torfu wynikają z warunków pogodowych nie zaś z możliwości technicznych gruntu. Jak zauważa opiniujący - uwarunkowania klimatyczne mogą doprowadzić nawet do tego, że w niektórych okresach wydobycie kopaliny nie będzie możliwe latem, bo lato to będzie np. bardzo deszczowe, a będzie możliwe jesienią bądź bezmroźną zimą. Wywiodło z powyższego, że przyjęta przez podatnika metoda pozyskiwania kopaliny ma charakter sezonowy i ogranicza jego działalność wydobywczą, uzależniając ją od warunków klimatycznych, nie ma jednak wpływu na całoroczne funkcjonowanie podatnika jako podmiotu gospodarczego. Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska podatnika co do tego, że sezonowość działalności gospodarczej jest pojęciem tożsamym z brakiem technicznych możliwości prowadzenia tej działalności w określonych porach roku i stanowi względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołało się na pogląd wyrażony w kwestionowanym przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt "[...]" , iż związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną, tym bardziej że począwszy od 2003 roku ustawa podatkowa wyraźnie definiuje pojęcie gruntu związanego z działalnością gospodarczą. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej temu podmiotowi do wykonywania działalności gospodarczej jako takiej i będącej w posiadaniu tego podmiotu, nie daje podstaw do tego aby do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania najwyższe stawki podatkowe, w okresie braku możliwości korzystania z nieruchomości poza sezonem. W tym czasie - nieruchomość mimo jej chwilowego niewykorzystania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z działalnością przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o podarkach i opłatach lokalnych. Sposób wykorzystania nieruchomości stanowi bowiem konsekwencję przyjętych przez podatnika decyzji gospodarczych co do rodzaju, zakresu i sposobu prowadzenia działalności. Na przeszkodzie gospodarczemu wykorzystaniu gruntu mogą - zgodnie z cytowaną definicją - stać jedynie względy techniczne. Kolegium Odwoławcze wskazało na stanowisko wyrażone przez Leonarda Etela w opracowaniu opublikowanym w Przeglądzie podatków lokalnych i finansów samorządowych Nr 4 z roku 2005, według którego właściwość torfu w okresie jesienno zimowym nie stanowi "względów technicznych gruntu". Jest to zdaniem autora "naturalna właściwość kopaliny, w tym okresie roku". Właściwość tę należy określić jako właściwości fizyko - wodne torfu, czy też właściwości górniczo - geologiczne złoża kopaliny. Są to jednak obiektywne, istniejące właściwości danej kopaliny, na które człowiek i środki techniczne, którymi dysponuje nie mają wpływu. Podobne uwarunkowania dotyczą wszelkiej działalności gospodarczej prowadzonej na bazie surowców naturalnych i nie mogą one być określane jako względy techniczne gruntu bowiem nie pozostają w związku z techniką. W ocenie Kolegium względy techniczne to między innymi takie okoliczności, które nie wynikają z decyzji ekonomicznych przedsiębiorcy odnoszących się do przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, mają charakter zewnętrzny i w zasadzie obiektywny, stanowią też trwałą przeszkodę do prowadzenia działalności gospodarczej lub wymagają podjęcia konkretnych czynności ze strony zainteresowanego podmiotu do usunięcia technicznej niemożliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania. Okoliczności podnoszone przez podatnika, w tym także okoliczności określające metody wydobywania torfu na terenie złoża "[...]" wskazują na sezonowość prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności wydobywczej, nie zaś na związek tej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Związek ten w rozumieniu ustawy ma bowiem charakter formalny i sprowadza się do samego faktu władania nieruchomością przez przedsiębiorcę. Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się też z zarzutem odwołującego się, że decyzja organu pierwszej instancji narusza art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis wskazuje na możliwość i w konsekwencji potrzebę zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku zmiany sposobu użytkowania nieruchomości (w tym przypadku gruntu sklasyfikowanego jako kopalina, będącego we władaniu przedsiębiorcy). W ocenie Kolegium wskazane w art. 6 ust. 3 ustawy okoliczności określone jako "zmiana sposobu użytkowania gruntu" nie mają zastosowania do podatnika, który w żadnym razie nie zmienia w ciągu roku podatkowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Wprawdzie Spółka A w okresie zimy nie wydobywa torfu (nie eksploatuje kopaliny) a zajmuje się jego przetwarzaniem i sprzedażą, to jednak włada całą wydzierżawioną nieruchomością, a koszty jej utrzymania traktuje jako koszty prowadzenia działalności gospodarczej (czego nie kwestionuje i co jest niesporne). Przez cały rok podatkowy związek między sposobem korzystania z nieruchomości a działalnością gospodarczą nie ulega zmianie, bowiem podatnik prowadzi stale działalność gospodarczą aczkolwiek w innym jej zakresie w zależności od technologii wydobywania i przetwarzania kopaliny oraz występujących pór roku. W ocenie Kolegium merytoryczny sens normy zawartej w art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skutkuje przede wszystkim możliwością zmiany ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (tzw. decyzji wymiarowej) a nie decyzji określającej. Jednocześnie wobec brzmienia art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, definiującego pojęcie nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą przepis ten - mógłby mieć zastosowanie do opisanej sytuacji tylko w takim zakresie w jakim Spółka A zmieniłaby w trakcie roku podatkowego swój status prawny i przestała funkcjonować w obrocie jako przedsiębiorca. W takiej sytuacji sposób użytkowania nieruchomości uległby zmianie w takim i tylko w takim zakresie, w jakim nieruchomość ta nie kwalifikowałaby się do definicji nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą. Gdyby przyjąć sposób w jaki podatnik odnosi przepis art. 6 ust. 3 do nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, to wówczas za zbędną należałoby uznać definicję określoną w art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy. Po co bowiem racjonalny ustawodawca tworzyłby taką definicję, gdyby każda zmiana zakresu i przedmiotu prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej była jednocześnie zmianą sposobu użytkowania gruntu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało zatem, iż decyzja organu podatkowego I instancji określająca wobec podatnika – Spółki A zobowiązanie podatkowe na rok 2004 w kwocie 444.511,20 zł jest zgodna z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działająca przez radcę prawnego A Sp. z o. o. wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: – art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wykładni, iż opodatkowanie gruntów według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą ma odnośnie przedsiębiorców charakter absolutny, zaś grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są zawsze gruntami zwianymi z działalnością gospodarczą, bez uwzględnienia, iż na podstawie tego przepisu grunt, który nie może być wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej "ze względów technicznych", nie może być traktowany jak grunt "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", nawet gdy jest posiadany przez przedsiębiorcę, – art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wykładnię, iż zmiana sposobu wykorzystania gruntu o której mowa w przepisie musi mieć charakter trwały, gdy zgodnie z treścią tego przepisu zmiana sposobu wykorzystania gruntu może zachodzić w ciągu roku podatkowego, zaistnienie kilku zmian w tym samym roku podatkowym nie jest w tym przepisie wykluczone, ponadto poprzez wykładnię, iż obniżenie podatku poprzez opodatkowanie stawką jak za grunty pozostałe zamiast stawką jak za grunty związane z działalnością gospodarczą w oparciu o ten przepis może dotyczyć jedynie sytuacji związanej z zaprzestaniem funkcjonowania przedsiębiorcy, to jest poprzez wykładnię zawężającą, skoro jako przesłankę zmiany opodatkowania przepis wskazuje zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania, w szczególności zmianę sposobu użytkowania", – art. 7 ust. 1 pkt. 10 poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów ustawowo od tego podatku zwolnionych bez poczynienia ustaleń, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, 2. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: – uwzględnienie dowodu z opinii biegłego dr hab. B. B., gdy opinia ta była chybiona i nieprzydatna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej, – sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych w sprawie z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności wyjaśnieniami biegłych przesłuchiwanych przez organ, całkowity brak oceny tych wyjaśnień i ich konsekwentne pominięcie w uzasadnieniu decyzji, – brak wyczerpującego wyjaśnienia w toku postępowania dowodowego, czy niemożność prowadzenia działalności na gruntach posiadanych przez skarżącą wynika ze względów technicznych" i uzasadnienie decyzji pozaprawnym pojęciem sezonowości działalności", – błędną ocenę dowodów z oględzin nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania poprzez mylne utożsamienie terenu zakładu produkcyjnego z terenem torfowiska. W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że opierając się na treści art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skarżąca spółka wykazała, iż posiadane przez nią grunty są w rozumieniu ustawy podatkowej gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą jedynie przez część roku podatkowego, to jest wtedy kiedy są one i mogą być wykorzystywane do tej działalności. Przedstawiła dowody na okoliczność, iż nie może prowadzić działalności na tych gruntach ze względów technicznych, niezależnie od tego, czy określenie "względów technicznych" odnosić do przedmiotu opodatkowania - gruntu, czy do prowadzonej działalności gospodarczej. Jej zdaniem z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 nie wynika bowiem jednoznacznie, czy chodzi o względy techniczne gruntu, czy o względy techniczne tej prowadzonej działalności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wykładni w tym zakresie, mimo, iż na jej potrzebę w ramach uzasadnienia prawnego, podatnik wskazał w pismach składanych w toku postępowania. Skarżąca argumentowała, że przedmiot opodatkowania jakim jest grunt zgodnie z definicją zawartą w kodeksie cywilnym (art. 46 kodeksu cywilnego) to część powierzchni ziemskiej stanowiący odrębny przedmiot własności. Pojęcie gruntu jest pojęciem abstrakcyjnym, bo podział powierzchni ziemskiej na grunty jest podziałem konwencjonalnym, nie przyrodniczym. Wyodrębnienie nieruchomości gruntowych opiera się nie na podstawie fizycznych właściwości powierzchni ziemskiej, lecz na podstawie kryterium formalnego wynikającego z art. 46 par. 1 k.c. Wobec tego grunt będący przedmiotem opodatkowania nie ma żadnych względów technicznych, bo jego wyłącznymi cechami są granice, właściciel i dodatkowo księga wieczysta. Wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu do wyroku z dn. 19.05.2004 r. przyjmuje, iż w przepisie art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy podatkowej chodzi o "obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go (gruntu) do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot". Podkreśliła, że grunty, co do których zaistniał spór, to teren torfowiska - kopalni - (bez zakładu). Przyrodniczo grunt ten składa się z kopaliny w postaci torfu, torf ten stanowi część składową (jedyną) gruntu. W tej sytuacji "względy techniczne" oznaczać mogłyby jedynie cechy przyrodnicze gruntu, a więc jego cechy fizyczne, chemiczne ale także te wynikające z techniki górniczej. Do takich cech niewątpliwie należałoby zaliczyć nośność gruntu, nasycenie wodą, możliwości transportu, możliwości wydobycia, zaś w odniesieniu do rowów ich możliwości odprowadzenia wody. Należałoby też brać pod uwagę wszystkie względy techniczne torfu wynikające z techniki górniczej. Skarżąca przedstawiła dowody w postaci opinii biegłych – T. i P. (specjalistów z zakresu torfoznawstwa) oraz opinii dr. H. J., wykazując, iż nie może prowadzić działalności w postaci wydobycia torfu w zadeklarowanych okresach ze względów technicznych odnoszonych do przedmiotu opodatkowania, jakim jest grunt. Biegli ci dali szerokie wyjaśnienia, z których wynika, iż w okresach deklarowanych jako "pozaeksploatacyjne" nie ma technicznej możliwości prowadzenia tam wydobycia. Osoby te uznane przez organ I instancji za biegłych stwierdziły, iż w ich ocenie występują względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Całkowicie bezprawnie organy obu instancji konsekwentnie pomijają w uzasadnieniach swoich decyzji okoliczności ustalone w ramach tego dowodu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bezzasadnie organ odwoławczy nazywa biegłych specjalistami bądź świadkami. Zdaniem skarżącej spółki błędne jest stanowisko organu, że nieruchomości posiadane przez przedsiębiorcę "są związane z działalnością gospodarczą bez względu na to, do jakich celów są wykorzystywane przez tego przedsiębiorcę". Z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 wynika, iż nie są gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą te grunty, które jakkolwiek są posiadane przez przedsiębiorcę, lecz nie są i nie mogą być wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytacza tezę z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.11.2005 r. sygn. akt: FSK 2319/04, "iż na użytek przepisów o podatku od nieruchomości grunt, który nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej "ze względów technicznych", nie może być traktowany jak "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", nawet gdy jego właścicielem jest przedsiębiorca". (Monitor Podatkowy 2006/1/2). Następnie skarżąca podkreśliła, że posiadane przez nią w 2004 r. grunty to poszczególne działki opisane w ewidencji gruntów jako użytki kopalne, użytki torfowiska, grunty zakrzewione, drogi, nieużytki, rowy i lasy. Wobec definicji gruntu, podatnik posiadał kilka gruntów (nie jeden grunt), to jest kilka części powierzchni ziemskiej, części te odpowiadały poszczególnym działkom posiadającym swoje przeznaczenie. W ramach postępowania podatkowego nie ustalono prawidłowo czy na poszczególnych częściach: użytkach kopalnych, użytkach rowach itd. podatnik prowadził i mógł prowadzić działalność ze względów technicznych. Ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji są błędne, względnie nie znajdujące odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od nieruchomości m. in. grunty zadrzewione i zakrzewione z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji brak jest ustaleń, aby te zwolnione co do zasady grunty były zajęte na prowadzenie działalności przez skarżącą Skarżąca polemizuje też z ustaleniami organów dokonanymi na podstawie oględzin, wskazując, iż gdzie indziej jest teren "zakładu" (budynek gdzie produkuje się substraty torfowe i plac gdzie się te substraty składuje", a czym innym jest teren "torfowiska" gdzie wydobywa się torf. Tylko ten drugi rodzaj gruntu jest przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a organami. To, że na terenie zakładu znajdowały się maszyny do eksploatacji torfu nie ma znaczenia dla faktu, iż na terenie torfowiska nie prowadzono działalności gospodarczej. Tak samo fakt, iż zakład pozostaje w ruchu". Na terenie zakładu istotnie działalność jest prowadzona cały rok i tego faktu skarżąca me kwestionuje. Organy nie odróżniły terenu zakładu od terenu torfowiska. Tylko co do tego ostatniego gruntu istnieje spór co do zastosowanej stawki opodatkowania. Wobec stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że podatnik prowadzi całoroczną produkcję mieszanek torfowo-mineralnych skarżąca podnosi, iż produkcja odbywa się na terenie zakładu, a nie torfowiska. W ocenie skarżącej kluczowe znaczenie dla sprawy mają dowody z opinii, a zwłaszcza z przesłuchania biegłych. Ponieważ, jej zdaniem, organ całkowicie pominął w uzasadnieniu decyzji dowody z przesłuchania biegłych i sposób przeprowadzenia przesłuchania poszczególnych specjalistów. W ocenie skarżącej jedynie opinie i przesłuchania biegłych: T., P. i J., z których wynika, że nie istnieje technika pozwalająca – niezależnie od poniesionych kosztów – na wydobywanie torfu przez cały rok podatkowy, zasługują na uwzględnienie. Za obiektywną okoliczność należy uznać również zakaz prowadzenia eksploatacji torfowiska przez podatnika wynikający z decyzji koncesyjnej oraz decyzji administracyjnej zatwierdzającej Plan ruchu zakładu górniczego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2007 r. skarżąca powołała się na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.09.2006 r. sygn. akt II FSK 1071/05; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16.11.2006 r. sygn. akt I SA/Ol 474/06 i z dnia 28.12.2006 r. sygn. akt I SA/Ol 473/06. Stwierdziła, że rozpoznawane przez Sądy sprawy zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2004 nie były w zakresie stanu faktycznego identyczne, ale podobne do sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu. Wskazała na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż Sąd I instancji nie rozważył, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły możliwość wykorzystywania spornego gruntu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w postaci pozyskiwania torfu, przy uwzględnieniu przedmiotu działania osoby prawnej i postanowieniami umowy dzierżawy, zgodnie z którymi dzierżawca jest zobowiązany do używania przedmiotu dzierżawy do działalności gospodarczej – wydobywania torfu i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Przytoczyła szereg fragmentów uzasadnień wyroków WSA z dnia 16.11.2006 r. i z dnia 28.12.2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, ale nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) zwanej dalej u.o.p.o.l. lub ustawą w brzmieniu w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast według art. 2 ust. 2 tej ustawy, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że w zakresie przedmiotu opodatkowania rozstrzygające znaczenia mają zapisy w ewidencji gruntów i to nie tylko ze względu na ewentualne podleganie danego gruntu podatkowi rolnemu lub leśnemu, ale także z uwagi na przewidziane w ustawie zwolnienia przedmiotowe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia. Aczkolwiek podatek od nieruchomości jest podatkiem od posiadania majątku, to niewątpliwie wpływ na jego wysokość ma sposób korzystania z nieruchomości, co wynika z treści art. 5 ustawy. Przewidziane w tym artykule stawki dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej są najwyższe z uwagi na słuszne założenie ustawodawcy, że przy ich posiadaniu przedsiębiorca lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzyskuje lub może uzyskiwać dochód. Art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.o.p.o.l., zawiera legalną definicje pojęcia "grunty, budynki i budowle związane działalnością gospodarczą". Zgodnie z tą definicją są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba, ze przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka nie kwestionowała w odwołaniu od decyzji i nie kwestionuje w skardze ustaleń organu I instancji, że w jej posiadaniu (oprócz wykazanych z prawidłowo zadeklarowanym podatkiem od budynków, budowli i gruntów pod zakładem produkcyjnym) znajdowały się nieruchomości gruntowe o powierzchni 117,1432 ha – w styczniu i o powierzchni 64,9697 ha – w pozostałych miesiącach 2004 r., których w całości nie wykazała i nie poddała opodatkowaniu. Poza sporem pozostaje fakt, że powyższe grunty Spółka A dzierżawiła od Skarbu Państwa na podstawie umowy z dnia 9 czerwca 2001 r. zawartej ze Starostą "[...]" na okres do dnia 11 listopada 2017 r. Zmiana umowy – co do obszaru – nastąpiła w dniu 27 stycznia 2004 r. ze skutkiem na dzień 1 lutego 2004 r. Z treści tej umowy wynika, że dzierżawiona nieruchomość ma być wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, zgodnie z koncesją udzieloną przedsiębiorcy decyzją Wojewody "[...]" z dnia "[...]" r. "[...]", na wydobywanie torfu w granicach obszaru górniczego wyznaczonego dla złoża torfu "[...]". Niewątpliwie, działalność skarżącej regulowana jest przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.). W świetle art. 6 pkt 8 tej ustawy, obszarem górniczym jest przestrzeń, w granicach której przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopaliny objętej koncesją. Prawo geologiczne i górnicze w art. 6 pkt 7 definiuje tez pojęcie zakładu górniczego, którym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze.. Z art. 63 tej ustawy wynika, że ruch zakładu górniczego odbywa się na podstawie planu ruchu, zgodnie z zasadami techniki górniczej. W myśl art. 64 ustawy, plan ruchu każdego zakładu górniczego sporządza przedsiębiorca na podstawie warunków określonych w koncesji oraz projektu zagospodarowania złoża. Podlega on zatwierdzeniu w drodze decyzji przez właściwy organ nadzoru górniczego. Przepisy ustawy ustanawiają też obowiązek i zasady likwidacji zakładu górniczego, które odpowiednio powinny być stosowane do likwidacji wyrobisk górniczych i urządzeń pozostałych po wydobyciu kopaliny.. Między innymi na przedsiębiorcy ciąży obowiązek przedsięwzięcia niezbędnych działań i środków w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej. Według znajdującego się w aktach podatkowych uproszczonego Planu ruchu odkrywkowego zakładu górniczego "[...]", zawierającego miedzy innymi opis terenu górniczego, złoże torfu w granicy udokumentowania ma powierzchnię 114,85 ha. Granice obszaru górniczego udokumentowanego złoża i zakładu górniczego pokrywają się. Według stanu z 2003 r. ( data sporządzenia planu), eksploatacja jest prowadzona na 8 wyrobiskach o powierzchni 78,89 ha. W planie przewidziano włączenie nowych powierzchni do eksploatacji, miedzy innymi planowano rozpoczęcie robót przygotowawczych i udostępniających na powierzchni ponad 10 ha (wyrobiska E i G). Z powyższego wynika, ze w działalności przedsiębiorcy prowadzącego odkrywkowy zakład górniczy, występuje pewna specyfika w zakresie sposobu wykorzystywania dzierżawionych gruntów, polegająca na płynności obszarów faktycznego wydobywania kopaliny w obrębie terenu górniczego. Znajduje to zresztą odzwierciedlenie w racjonalnym działaniu Spółki, polegającym na "zwrocie" Skarbowi Państwa gruntów wyeksploatowanych (i zrekultywowanych), o czym świadczy między innymi zmiana umowy dzierżawy dokonana w dniu 27 stycznia 2004 r. Wbrew jednak twierdzeniu skargi – z żadnego przepisu Prawa geologicznego i górniczego, z decyzji ( bez uzasadnienia), bądź z umowy dzierżawy nie wynika zakaz korzystania z gruntu, czy to na określonej części terenu górniczego, czy też w określonych porach roku. Jak już wcześniej stwierdzono, plan ruchu zakładu sporządza przedsiębiorca. Zatem to on decyduje, oczywiście przy uwzględnieniu zasad techniki górniczej, racjonalnego gospodarowania złożem i warunków klimatycznych – o sposobie i zasadach wydobycia kopaliny. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, jaką jest interpretacja art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.o.p.o.l., z którego skarżąca wywodzi prawo do stasowania w ciągu roku podatkowego różnych stawek podatku w odniesieniu do posiadanego gruntu, Sąd stwierdza, że istotą definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą", jest zaakcentowanie, że niewykorzystywanie gruntów, budynków czy budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy na potrzeby prowadzonej działalności nie uzasadnia stosowania niższych stawek opodatkowania niż przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, za wyjątkiem sytuacji, gdy ze względu na stan techniczny tych przedmiotów opodatkowania, nie są one i nie mogą być wykorzystane do tej działalności. Sąd nie podziela poglądu skarżącej, że w przepisie tym chodzi o względy techniczne prowadzonej działalności. Nie można się przede wszystkim zgodzić ze stanowiskiem, że grunt, to pojęcie abstrakcyjne, zatem nie można mu przypisać żadnych względów technicznych. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomością gruntową jest część powierzchni ziemskiej stanowiąca oddzielny przedmiot własności, a więc grunt w sensie naturalnej całości występującej w przyrodzie. Jedynie podział powierzchni ziemskiej na odrębne nieruchomości (a nie grunty) w oparciu o kryterium własności jest podziałem konwencjonalnym, formalnym. Odrębną kwestia jest natomiast geodezyjny podział gruntu na działki. Grunt jako część powierzchni ziemskiej zawsze posiada określone właściwości. Ze względu na właściwości i społeczno – gospodarcze przeznaczenie, występuje podział gruntów na rolne, leśne i inne. Części składowe gruntu takie jak np. drzewa, krzewy, a także rodzaje i klasy gruntów decydują o rodzaju podatku pobieranego od właściciela czy posiadacza nieruchomości gruntowej i o wysokości tego podatku. Jak zasadnie skarżąca wskazuje, częścią składową posiadanego przez nią gruntu jest torf. Oznacza to tylko tyle w świetle przepisów prawa cywilnego, że nie może on stanowić odrębnego przedmiotu własności (art. 47 § 1 K.c.), do momentu jego odłączenia od gruntu. Zdaniem Sądu to nie właściwości fizyczne i chemiczne torfu, ani określona technika górnicza, niepozwalające na wydobywanie tej kopaliny przez cały rok są cechami, które można rozważać w kontekście pojęcia "względów technicznych", w odniesieniu do gruntu dzierżawionego przez skarżącą. Torf po wydobyciu jest pożytkiem gruntu a nie gruntem. Ponieważ skarżąca posiada sporny grunt ze względu na prowadzenie działalności w zakresie wydobywania i przetwarzania torfu, to o niemożliwości wykorzystywania go do tej działalności ze względów technicznych można mówić wyłącznie w przypadku części już wyeksploatowanych (przeznaczonych do rekultywacji). Właśnie do takiej sytuacji faktycznej odnosiło się stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1071/05. Natomiast sprzeczne z istotą prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jest twierdzenie, że grunt, który zawiera w sobie kopalinę nie jest, a w szczególności nie może być wykorzystywany do działalności polegającej na jej wydobywaniu. Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe ustaliły (a wynika to także z planu ruchu zakładu), iż w okresach w których nie jest prowadzone wydobycie, torf jest magazynowany na wyrobisku i przetwarzany w ciągu całego roku (zatem grunt jest w dalszym ciągu wykorzystywany). Dlatego w sprawie nie znajduje zastosowania, w odniesieniu do tego gruntu art. 6 ust. 3 u.o.p.o.l. Sąd podziela stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że czasowe zaprzestanie działalności na danym gruncie (niewydobywanie kopaliny), wynikające z przyjętego przez przedsiębiorcę sposobu wykorzystywania gruntu dla celów działalności gospodarczej nie powoduje, iż ten grunt traci charakter związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Utrwalony w orzecznictwie i piśmiennictwie jest pogląd, że czasowe niewykorzystywanie gruntu nie powoduje zmian sposobu jego wykorzystywania, zatem powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości przez cały rok według najwyższych stawek. Dotyczy to jednak tych powierzchni sklasyfikowanych geodezyjnie działek, które zostały oznaczone jako użytki kopalne – K, drogi – dr, rowy – W. Dokumenty znajdujące się w aktach, a między innymi mapa zawierająca projekt podziału nieruchomości, oraz sporządzony przez skarżącą szkic odkrywkowego zakładu górniczego wskazujący na zakres wykorzystania gruntów (w okresie od 1.05 do 30.09), potwierdzają stanowisko przedstawione w decyzji, że rowy bezpośrednio stanowią część czynnej kopalni, a drogi służą do transportu torfu, maszyn, urządzeń i ludzi w obrębie obszaru górniczego i do zakładu produkcyjnego. Konsekwencją przyjęcia przez Sąd, że za grunty niezwiązane z prowadzoną działalnością ze względów technicznych należy w przypadku skarżącej uznać grunty wyeksploatowane, jest stwierdzenie zastosowania nieprawidłowej stawki podatku za styczeń 2004 r. do powierzchni działek oznaczonych geodezyjnie symbolem Tr (grunty przeznaczone do rekultywacji oraz niezagospodarowane grunty zrekultywowane). W tym wypadku zastosowanie stawki jak "dla gruntów pozostałych" jest uzasadnione nie tylko tym, że podatnik oczywiście nie może ich wykorzystywać do działalności wydobywczej, ale również tym, że z mocy prawa musiał ponieść określone nakłady na ich rekultywację. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 100z 2000 r., poz. 1086... aktualnie Dz. U. Nr 240 z 2005 r., poz. 1027 ze zmianami), podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a w myśl, art.22 ust 2 tej ustawy obowiązkiem właściciela oraz podmiotu władającego gruntami stanowiącymi własność państwową lub komunalną jest zgłoszenie właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków. Specyfika zakładu górniczego, z której wynika zmiana sposobu wykorzystywania gruntu (trwałe zaprzestanie wydobycia torfu na obszarach wyeksploatowanych) powinna znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji gruntów i budynków. Inaczej mówiąc, zastosowanie przez spółkę innej stawki podatku niż przewidziana dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą może nastąpić od miesiąca następującego po miesiącu, w którym w ewidencji gruntów dokonano zmiany klasyfikacji użytków (z K na Tr). Za uzasadniony Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.o.p.o.l. przez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że pojęcie gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym mowa w tym przepisie, jest równoznaczne z pojęciem gruntu związanego z działalnością gospodarczą i przez to nie poczynienie ustaleń w tym zakresie. Wymieniony przepis zwalnia od podatku między innymi grunty stanowiące nieużytki i grunty zadrzewione i zakrzewione z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r. II FSK 97/06 (Przegląd Podatkowy nr 6/07 str. 45), wyrażono stanowisko (powołując się na pogląd prof. L. Etela), iż grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Podzielając to stanowisko należy stwierdzić, że przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.o.p.o.l. zwolnienie będzie spółce przysługiwało w odniesieniu do gruntów oznaczonych jako nieużytki, (którymi są między innymi nie przeznaczone do rekultywacji wyrobiska kopalin). Oczywiście nie dotyczy to nieużytków pod zakładem (budynkiem) produkcyjnym. Natomiast w odniesieniu do gruntów zadrzewionych i zakrzewionych (Lz IV, V i VI) zbadania wymaga, w konfrontacji z planem ruchu zakładu górniczego, czy spółka rozpoczęła w 2004 r. zamierzone prace przygotowawcze do wydobycia kopaliny na tych działkach, polegające między innymi na usunięciu z torfowiska zadrzewień i zakrzewień, co w rezultacie powinno też prowadzić do zmiany klasyfikacji gruntu. Nietrafne w ocenie Sądu są pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego jako mającego wpływ na wynik sprawy, aczkolwiek w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji popełnił szereg błędów proceduralnych a Samorządowe Kolegium Odwoławcze je akceptowało. Przede wszystkim błędne jest stanowisko strony skarżącej, które niejako zostało "przejęte" przez Wójta Gminy "[...]", że przedłożone przez nią w toku postępowania opinie: przy piśmie z dnia 15 października 2004 r. opinia w sprawie wykorzystywania gruntów przy wydobywaniu torfu w zakładzie górniczym "[...]" – mgr inż. M.T. i inż. S. P. oraz przy piśmie z dnia 16 marca 2005 r. opinia dr. inż. M. J., należało traktować jako opinie biegłych, a autorów tych opinii jako biegłych, ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami w postępowaniu tj. między innymi przesłuchania ich w tym charakterze – na żądanie strony. Zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej o powołaniu biegłego decyduje wyłącznie organ podatkowy. Opinia wydana na prywatne zlecenie podatnika nie jest dowodem z opinii biegłego. Złożenie takiego dowodu do akt sprawy może stanowić jedynie dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprzecznie również z regułami postępowania organ podatkowy I instancji "pozyskał" opinię prof. B. B. jako biegłego. Podkreślić należy, że organ podatkowy I instancji po wydaniu i doręczeniu decyzji stronie, nie może w toku postępowania odwoławczego uzupełniać postępowania dowodowego w żadnym zakresie, zaś w szczególności powoływać biegłego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, po tym jak strona w toku postępowania odwoławczego od wydanej pierwszej decyzji w niniejszej sprawie, wniosła o zaliczenie w poczet dowodów opinii M. T. i S. P., Wójt Gminy "[...]" zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego pismem z dnia 12 listopada 2004 r. o "przywrócenie terminu procesowego" ze względu na konieczność powołania biegłego. SKO postanowieniem z dnia "[...]" r. powołując się na art. 229 Ordynacji podatkowej odroczyło rozpoznanie sprawy do czasu przedłożenia przez organ I instancji opinii biegłego rzeczoznawcy na temat technicznych warunków niezbędnych do wydobywania i produkcji torfu. Jest to oczywiście sprzeczne z powołanym przepisem Ordynacji podatkowej. Na tym etapie postępowania wyłącznie organ odwoławczy o ile by uznał, że taka opinia jest konieczna, powinien wydać stosowne postanowienie wskazujące osobę biegłego, przedmiot i zakres opinii. Na tej samej zasadzie, jako pozyskana pozaprocesowo przez organ I instancji, nie mogła stanowić dowodu w sprawie opinia prof. dr hab. L. Etela, pomijając przy tym, że w żadnym wypadku nie była to opinia biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że o ile organ odwoławczy w toku postępowania w niniejszej sprawie akceptował wyżej wskazane błędy proceduralne, to wbrew zarzutom skargi – w zaskarżonej decyzji zasadnie nie traktował opinii przedłożonych przez podatnika jako opinii biegłych, a autorów opinii jako biegłych. Powołując się zaś na poglądy prof. L. Etela jako źródło podał publikację w "Przeglądzie podatków lokalnych i samorządowych" nr 4 z 2005 r. Nieuzasadniony zupełnie jest natomiast zarzut skargi, że organ odwoławczy nie odniósł się do przedłożonych przez stronę dowodów. Wręcz przeciwnie, na str. 19 – 22 decyzji cytuje stanowiska specjalistów przesłuchanych (na żądanie strony) w toku postępowania oraz dokonuje ich oceny. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 206 ustawy. Sąd ocenił, zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, że uzasadnionym jest zasądzenie na rzecz skarżącej 50 % kosztów ustalonych w stosunku do wartości przedmiotu sporu z uwagi na nietrafność zarzutów w zasadniczej kwestii spornej rzutującej na wysokość zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o niewykonywaniu uchylonej decyzji.