II FSK 915/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 03 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Pawła G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1176/04 w sprawie ze skargi Pawła G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2004 r. (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Pawła G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900,00 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1176/04, oddalił skargę Pawła G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2004 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 5 marca 2004 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych od wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 1999 r. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaliły, że zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej podatnik od dnia 12 września 1989 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego. Z działalności tej od 1996 r. nie wykazywał żadnych przychodów, informując Urząd Skarbowy o zawieszeniu działalności. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że skarżący w latach 1999-2001 dokonał importu sześciu samochodów osobowych. W tym okresie sprzedał siedem samochodów, w tym samochód zakupiony w 1997 r. W 1999 r. Paweł G. dokonał sprzedaży dwóch samochodów /marki Opel Senator B oraz Opel Omega/. Organy podatkowe uznały, że działania te noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178/ w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Dochody zatem uzyskane z tej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do przepisów art. 6 ust. 1, art. 15 i art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./. Wydając decyzje organy przyjęły 20% stawkę podatku, gdyż skarżący nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży samochodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2004 r. nie narusza prawa. W ocenie Sądu podejmowane przez skarżącego czynności polegające na kupnie za granicą uszkodzonych samochodów, sprowadzeniu ich do kraju, dokonaniu we własnym zakresie naprawy i następnie ich sprzedaży, zasadnie organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uznały za działania zmierzające do uzyskania z tego tytułu korzyści majątkowej. Sąd argumentował, iż skarżący w 1999 r. sprzedał dwa samochody osobowe. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że podejmowane przez skarżącego działania w kolejnych latach podatkowych, w których nabywał samochody, a następnie je sprzedawał, wskazują na ciągły i powtarzalny charakter tych czynności. Konsekwencją zaś przyjęcia, że dochody ze sprzedaży samochodów są dochodami z działalności gospodarczej, było słuszne w ocenie Sądu, zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. Sąd zważył jednocześnie, że w 1999 r. zasadą było opodatkowanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stosownie do art. 6 ust. 1 i art. 9 tej ustawy, podatnik mógł się zrzec tej formy opodatkowania do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego rozpoczęcie działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Skarżący jednak takiego oświadczenia nie złożył. Skarżący nie prowadził także w 1999 r. ewidencji przychodów, dlatego w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo powołały się w rozpoznawanej sprawie na art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i słusznie zastosowały 20% stawkę podatkową. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Paweł G. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2005 r. w całości, zarzucając mu naruszenie art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi także naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej jako p.p.s.a. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji stosownie do którego, działalność podatnika w zakresie sprzedaży dokonanej w 1999 r. samochodów osobowych nosiła znamiona działalności gospodarczej. Podniósł także, że podatnik zawiesił w 1996 r. działalność gospodarczą w zakresie przewozów osobowych, a w 1999 r. złożył oświadczenie o nieosiąganiu przychodów. Okoliczność ta potwierdza, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, że podatnik w 1999 r. nie prowadził działalności gospodarczej. W końcowej części skargi kasacyjnej argumentowano, że Sąd orzekając nie wziął pod uwagę znajdującego się w aktach sprawy pliku dokumentacji dotyczącej umów sprzedaży przedmiotowych samochodów. Dokumentację tę natomiast wykorzystały organy podatkowe dla potrzeb ustalenia kosztów sprzedaży samochodów. W ocenie podatnika, dane z tych dokumentów w porównaniu do cen umów sprzedaży wykazanych w umowach sprzedaży wykazują niedochodowy charakter tych transakcji. Autor skargi kasacyjnej zarzucił tym samym Sądowi naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez nieorzekanie na podstawie akt sprawy, jak również art. 134 par. 1 tej ustawy z uwagi na zawężenie granic zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna spełniać wymogi przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /art. 49 par. 1 p.p.s.a./, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Sąd kasacyjny w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Niewątpliwe wśród najważniejszych wymogów materialnych /konstrukcyjnych/ skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 p.p.s.a., prócz wskazania żądania zakresu zmiany zaskarżonego orzeczenia, wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, co wynika również ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej w związku z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a. Z uwagi natomiast na okoliczność, że rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów prawa materialnego jak i norm postępowania, w pierwszej kolejności należy rozpoznać te z nich, które dotyczą naruszenia procedury. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jej autor wskazał na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a. Zarzuty te jednak nie zasługują w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie. Rozpatrując wpierw zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie jest pełny i został zebrany bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Był zatem wystarczający do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego rozpoznawanej sprawy, co prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W badanej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie też przyjął, że organy podatkowe dokonały w sposób prawidłowy oceny zebranego materiału dowodowego wskazując, iż działania skarżącego podjęte w 1999 r. mające na celu dokonanie sprzedaży dwóch samochodów osobowych nosiły znamiona działalności gospodarczej wynikającej z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Dlatego Sąd nie naruszył też art. 134 par. 1 p.p.s.a., gdyż rozstrzygał w granicach badanej sprawy, która zakreślona została, w ujęciu przedmiotowym, zebranym materiałem dowodowym. Odnosząc się z kolei do umieszczonych w uzasadnieniu zarzutów o braku w uzasadnieniu wyroku oceny Sądu co do zebranego materiału dowodowego należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie podniósł w jej osnowie zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Z tej przyczyny wskazane uchybienia nie mogły zostać uznane za skuteczne i poddane merytorycznej kontroli tego Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem, co zostało zaznaczone na początku w związku z art. 183 par. 1 p.p.s.a., związany zarzutami i podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że rozpoznając sprawę ocenia jedynie wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty. Przechodząc z kolei do przedstawionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, to jest niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, należy ocenić, że również i one nie są usprawiedliwione. Autor skargi kasacyjnej niesłusznie kwestionuje bowiem uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji zastosowanie przez organy podatkowe wobec skarżącego zasad opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, polegającej w 1999 r. na sprzedaży samochodów osobowych. Sytuacja ta objęta jest wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dyspozycją art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Tym samym niesłusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały normy art. 17 w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wnoszący skargę kasacyjną podatnik nie podniósł w sposób skuteczny zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Wskazać przy tym należy, że na brak sporu co do ustaleń faktycznych zwraca uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na stronie 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony został przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowany przez orzekający w sprawie Sąd, w sposób prawidłowy. Stosownie do tych ustaleń, działania podatnika polegające na sprzedaży w 1999 r. dwóch samochodów osobowych noszą znamiona działalności gospodarczej, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Z uwagi natomiast na okoliczność, że Paweł G. w 1999 r. nie zrzekł się zryczałtowanej formy opodatkowania, a analiza akt sprawy wskazuje, iż dnia 20 stycznia 1999 r. złożył oświadczenie, wybierając jako formę opodatkowania ryczałt ewidencjonowany, zasadne było zastosowanie wobec niego zryczałtowanej formy opodatkowania również dochodów uzyskanych w 1999 r. W myśl bowiem art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatnik w 1999 r. obowiązany był prowadzić ewidencję przychodów, według określonego wzoru i zaewidencjonować uzyskany przychód ze sprzedaży pojazdów. Podatnik obowiązku tego jednak nie wykonał. Z tej przyczyny, zasadne było zastosowanie art. 17 wskazanej powyżej ustawy i ustalenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz zastosowanie 20 % stawkę. Należy także zauważyć, iż w myśl art. 6 ust. 1 omawianej ustawy, podatkowaniu ryczałtem podlegają przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadmienić przy tym należy, że nie jest prawidłowe oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przez sąd prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, bez wskazania w sposób skuteczny naruszenia przez ten Sąd, norm postępowania. Po przedstawieniu bowiem tego rodzaju podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, przyjęte przez sąd pierwszej instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Skarżący nie wskazał w sposób skuteczny, na podstawę rozpoznawanej skargi kasacyjnej, w której by kwestionował ustalenie faktów oraz sposób ich wyjaśnienia, co mogłoby doprowadzić do wydania wadliwego rozstrzygnięcia. Stanowiskiem takim związany jest, w świetle tego co wskazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 wskazanej powyżej ustawy.