III SA/Wa 555/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 12.000 zł (słownie: dwanaście tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2006 r., którą stwierdzono nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 46.590,70 zł. pobraną przez płatnika [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny V. S.A. z tytułu odpłatnego zbycia w miesiącu styczniu 2006 r. akcji tego funduszu w celu ich umorzenia, dla Pana W. K. dalej określanego jako "Skarżący". Ustalony w sprawie stan faktyczny jest niesporny pomiędzy stronami i przedstawia się następująco. Na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 22 maja 2006 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia w kwocie 480.057,70 zł. Do wniosku załączył m.in. zaświadczenie M. Dom Maklerski S.A., zwany "[...]" dotyczące nabycia i zbycia przedmiotowych akcji. We wniosku wskazał, iż akcje zostały skupione przez NFI w celu ich umorzenia, po cenie 30 złotych. Płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19 %, od kwoty uzyskanej ze sprzedaży akcji. W ocenie Skarżącego, cały pobrany przez płatnika podatek, stanowi nadpłatę. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobraną przez płatnika w kwocie 46.590,70 zł. a nie w kwocie żądanej przez Skarżącego wysokości 480.057,70 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołał się na art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – powoływanej jako "u.p.d.o.f.") stwierdzając, że płatnik pobrał 19 % podatek, bez uwzględnienia kosztów, poniesionych przez Skarżącego na nabycie akcji i tym samym, po uwzględnieniu kosztów zgodnie z załączonym do wniosku zaświadczeniem [...], organ podatkowy stwierdził nadpłatę w wysokości 46.590,70 zł. a nie w kwocie żądanej we wniosku. Od w/w decyzji, pismem z dnia 14 lipca 2006 r. Skarżący złożył odwołanie wnosząc w nim o uchylenie w całości decyzji. W uzasadnieniach wskazał, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 210 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa"), i niezgodnie z przepisom art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, iż organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie nie zastosował art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., uwzględniając koszty zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy wskazaną w odwołaniu decyzję. Przytoczył brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit a), art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 pkt 2 i ust. 5d, oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, iż dochody uzyskane ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tejże ustawy. Dodał, że koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia, stanowią wyłącznie wydatki poniesione bezpośrednio na zakup papierów wartościowych. W ocenie organu odwoławczego, decyzja pierwszoinstancyjna nie została podjęta z naruszeniem art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie decyzji poza przytoczeniem przepisów prawa, zawiera wyjaśnienie podające wykładnię przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji nie narusza również prawa materialnego, gdyż w toku prowadzonego postępowania dowodowego doszło do ustalenia przesłanek wydania tej decyzji. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, niezadowolony z decyzji organu odwoławczego, pismem z dnia 22 stycznia 2007 r. złożył skargę, wnosząc o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez: 1. zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. zamiast art. 24 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy, 2. pominięcie art. 30a ust. 6 w/w ustawy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, 3. błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez nie uwzględnienie pochodzenia środków spółki przeznaczonych na skup akcji w celu ich umorzenia, 4. naruszenie art. 122 i art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z odwołania oraz ze skargi, spór dotyczy podstawy prawnej, zastosowanej przez organy podatkowe, stwierdzające nadpłatę. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ma ustalenie pochodzenia środków przeznaczonych na zakup akcji w celu ich umorzenia. Podniósł on, że nabycie akcji przez spółkę za środków innych niż jej zysk – na przykład z funduszów własnych tworzonych przez nią – nie rodzi u Skarżącego skutku w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, pobrany przez płatnika podatek jest w całości nadpłatą. Dodał, iż dopiero po dokonaniu dokładnych ustaleń o przeznaczeniu dochodów NFI na skup akcji w celu ich umorzenia, możliwe będzie wydanie prawidłowej i zgodnej z prawem decyzji, rozstrzygającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "p.p.s.a.") postanowił sprawy o sygnaturach III SA/Wa 554/07 i III SA/Wa 555/07, połączyć do wspólnego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c). W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z zupełnie innych powodów niż w niej podniesione. Zdaniem Skarżącego, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy konieczne jest ustalenie pochodzenia środków przeznaczonych na zakup akcji w celu ich umorzenia. Nabycie bowiem akcji przez spółkę za środków innych niż jej zysk, na przykład z funduszów własnych tworzonych przez nią , nie będzie skutkowało u Skarżącego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ustalonym stanie faktycznym, organy podatkowe winny zastosować jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 24 ust.5 pkt 2 u.p.d.o.f. zamiast zastosowanego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Dopiero po dokonaniu dokładnych ustaleń o przeznaczeniu dochodów NFI na skup akcji w celu ich umorzenia, możliwe będzie wydanie prawidłowej i zgodnej z prawem decyzji, rozstrzygającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym, pobrany przez płatnika podatek jest w całości nadpłatą i powinien zostać Skarżącemu zwrócony w wysokości przez niego wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Celem rozstrzygnięcia sporu istniejącego pomiędzy stronami należy przeanalizować dyspozycję przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 updof oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 updof. Ostatni z wyżej wymienionych przepisów stanowi uszczegółowienie unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodów (przychodów), kosztów uzyskania przychodów, wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz zwolnień od podatku, które umożliwiają podatnikom prawidłowe ustalenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do tego przepisu, jak się podkreśla w piśmiennictwie, należy zatem sięgać w przypadkach budzących wątpliwości, co do rozumienia unormowań, którymi posłużył się ustawodawca w pozostałych przepisach. Zawiera on bowiem wytyczne dotyczące ustalenia dochodu do opodatkowania. Wytyczne te można podzielić na dwie kategorie: 1) ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w zależności od rodzaju sprawozdawczości, 2) ustalenia dochodu z tytułów o charakterze szczególnym (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych rok 2004, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 710). W przepisie art. 24 updof, a w szczególności w jego ust. 5, ustawodawca wyjaśnił, co uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (podkreślenie Sądu). W pojęciu tym mieści się dochód (przychód) faktycznie uzyskany, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) [podkreślenie Sądu]. Stwierdzić należy, że użyty w art. 24 ust. 5 updof zwrot "w tym także" świadczy o tym, że ustawodawca posłużył się przykładowym katalogiem dochodów (przychodów) faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych. Podobny przykładowy katalog zamieszczono w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof w odniesieniu do "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną". W świetle powyższego Sąd zważył, że w przypadku, gdy doszło - tak jak w rozpatrywanej sprawie - do odpłatnego zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, Skarżący uzyskał, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 updof. Pogląd taki prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych rok 2004, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 331). Z powyższych regulacji wynika, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2004 r., ustawodawca do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, różnicuje przychód otrzymany z "odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną i papierów wartościowych" od "uzyskania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych" zaliczając do tej drugiej kategorii przychodów - dochód z odpłatnego zbycia udziałów ( akcji) w celu ich umorzenia. W konsekwencji wiąże z nimi różne skutki prawnopodatkowe. Skoro dokonana przez Skarżącego sprzedaż 84.221 sztuk akcji w okresie od dnia 12 grudnia 2003r. do dnia 29 marca 2004 r. spółki [...] Fundusz Inwestycyjny V. S.A. w celu ich umorzenia kwalifikowana jest - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 4 updof w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 updof) - jako uzyskanie "innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", a nie jako otrzymanie przychodów z "odpłatnego zbycia papierów wartościowych" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) updof oraz art. 19 ust. 1pkt 2 ustawy zmieniającej należało - zgodnie z art. 24 ustawy zmieniającej zastosować w niniejszej sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ich brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., co też organy podatkowe uczyniły. W świetle art. 30a ust. 1 pkt 4 updof w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., od uzyskanych na terytorium RP dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, od faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. Natomiast dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z przepisami art. 23 ust. 1 pkt 38 wyżej powołanej ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przy obliczeniu kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, pomniejszył uzyskany przez Skarżącego przychód tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia na rzecz tego funduszu, tylko o koszty nabycia przedmiotowych akcji. Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Przychody takie zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 6 lit a powołanej wyżej ustawy u.p.d.o.f. Dochody uzyskane z tego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30 b ust 1 ustawy. Przychody ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia stanowią przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 4 powołanego przepisu art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Dochody uzyskane ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę oznacza, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowią wyłącznie wydatki poniesione bezpośrednio na zakup papierów wartościowych ( cena ich nabycia oraz prowizja pobrana przez płatnika z tytułu dokonanej transakcji kupna). Niezasadny jest więc zarzut naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania poprzez zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. zamiast art. 24 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy, pominięcia art. 30a ust. 6 w/w ustawy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez nie uwzględnienie pochodzenia środków spółki przeznaczonych na skup akcji w celu ich umorzenia, oraz naruszenia art. 122 i art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym prawidłowe były działania organów podatkowych, które określiły Skarżącemu nadpłatę w innej od żądanej wysokości, uwzględniając przy jej wyliczeniu unormowania zawarte w art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 23 ust. 1 pkt 38 updof., w stosunku do akcji nabytych po 1 stycznia 2004 r. Organy podatkowe pominęły jednak w uzasadnieniu decyzji fakt, iż nie wszystkie akcje nabyte na giełdzie papierów wartościowych wskazane w zaświadczeniu M. Dom Maklerski S.A. z dnia [...] stycznia 2006 r., znak [...], nabyte zostały po 1 stycznia 2004 r. Pięć z tych akcji o nr zlecenia [...] nabyte zostały w dniu 12 grudnia 2003 r., a zatem w innym stanie prawnym. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to nie tylko prawo ale i obowiązek Sądu uwzględnienia w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także okoliczności nie podnoszonych przez stronę Skarżącą, a dla oceny tej istotną. W stosunku do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia tych 5 akcji w celu ich umorzenia , zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. w sprawie sygn. akt II FPS 2/06, nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. , na podstawie art. 19 ust. 1 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. Akcje te, jak wynika z powołanego wyżej zaświadczenia, nabyte zostały przed 1 stycznia 2004 r. i nie były zbyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie ustosunkowały się do tego, czy dochód ze sprzedaży tych 5 akcji został wyłączony z opodatkowania, też nie . W tej sytuacji Sąd nie ma możliwości dokonania kontroli prawidłowości wydanych decyzji. Organy naruszyły tym samym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie prawne decyzji podatkowej, co zdaniem Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny ustosunkować się do tego, w jaki sposób potraktowały dochód uzyskany przez Skarżącego z odpłatnego zbycia 5 akcji w celu ich umorzenia, nabytych przed 1 stycznia 2004 r. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącego stosownie do art. 200 p.p.s.a. w kwocie uwzględniającej uiszczony przez niego wpis oraz koszty zastępstwa procesowego jednego pełnomocnika (art. 205 § 2 p.p.s.a.), zgodnie z § 6 pkt 7 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).