III SA/Wa 554/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę 1. Pismem z 17 kwietnia 2006 r. W. K. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty z tytułu pobranego przez [...] Fundusz [...] SA – dalej jako płatnik lub Fundusz – podatku od zysku od sprzedanych akcji. Strona poinformowała o tym, że wszystkie sprzedane akcje zostały zakupione w obrocie giełdowym po 31 grudnia 2003 r., następnie zostały zakupione w grudniu 2005 r. przez Fundusz w celu umorzenia, a zapłacony podatek jest nadpłatą. Strona zwróciła uwagę na to, ze nie otrzymała od Funduszu żadnego dochodu z umorzenia akcji, ponieważ umorzenie skupionych akcji nastąpiło – w myśl uchwały Walnego Zgromadzenia - bez wynagrodzenia dla akcjonariuszy. Zdaniem W. K., dochód podatnika uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji powstaje – zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), dalej jako pdf – tylko wtedy, gdy spółka wykazała dochód i konkretnie określoną wartość tego dochodu przeznaczyła i wykorzystała na skup akcji w takim wezwaniu, a nie wykorzystała go na inne cele – jak np. pokrycie strat z lat ubiegłych. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z [...] czerwca 2006 r. Nr [...], na podstawie art. 72 § 1 oraz art. 75 § 1 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej jako Ordynacja – stwierdził dla W. K. nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika, w kwocie 32460,52 zł. Zdaniem organu podatkowego I instancji, z art. 24 ust. 5 pkt 2 pdf wynika, że zbycie papierów wartościowych na rzecz Funduszu w celu ich umorzenia uważa się za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych dla tych dochodów, tj. na podstawie art. 30 a ust.1 pkt 4 pdf. Według Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w sprawie, za koszt nabycia akcji można uwzględnić wydatki poniesione bezpośrednio na zakup papierów wartościowych, tj. cenę ich nabycia wraz z prowizją maklerską pobraną od transakcji kupna. Uwzględnienie w kosztach nabycia akcji prowizji maklerskiej od sprzedaży jest możliwe wyłącznie w przypadku sprzedaży akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Zbycie natomiast akcji na wezwanie Funduszu jest transakcją innego rodzaju, klasyfikowaną jako dochód uzyskany z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. 3. W odwołaniu z 13 lipca 2006 r. W. K. stwierdził, że organ I instancji nie ustosunkował się do argumentów podatnika, co do niesłuszności wykorzystania przepisów o opodatkowaniu dochodów z umorzenia akcji – w szczególności art. 24 ust. 5 d pdf – czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji. Ponadto nie wyjaśnione pozostało, czemu nie zastosowano – przy uwzględnianiu kosztów uzyskania przychodów – art. 30 a ust. 6 pdf, lecz – art. 23 ust. 1 pkt 38 pdf. Zdaniem strony dochody, które uzyskała są dochodami określonymi w pdf, jako dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Funduszu w celu umorzenia tych akcji i jako takie są opodatkowane odmiennie od dochodów z umorzenia akcji. Według podatnika, tylko jego faktyczny dochód, który uzyskał, jest dochodem określonym w pdf jako dochód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Funduszu w celu umorzenia tych akcji i jako taki opodatkowany jest odmiennie od dochodu z umorzenia akcji. 4. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2006 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2006 r. Jego zdaniem, zgodnie z art. 24 ust. 5 pdf, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji/udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (art. 24 ust. 5 pkt 2 pdf). Według organu odwoławczego, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, zgodnie z art. 24 ust. 5 d pdf, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 pdf. Stąd, w ocenie organu odwoławczego, kosztami uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji są wyłącznie wydatki poniesione bezpośrednio na zakup papierów wartościowych, tj. cena ich nabycia wraz z prowizją pobraną z tytułu dokonanej transakcji kupna. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 stycznia 2007 r. W. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2006 r., zarzucając jej: a/ błędne zastosowanie art. 24 ust. 5 d pdf – obowiązującego od 1 stycznia 2005 r. – oraz wskazanych w tym przepisie zasad z art. 23 ust. pkt 38 pdf, ponieważ ,przepis ten ma zastosowanie (...) do dochodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, a nie do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów/akcji, określonego w art. 24 ust. 5 pkt 2 pdf".; b/ błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 2 pdf poprzez wadliwe ustalenie, że dochodem/przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód/przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów/akcji, bez względu na to czy środki na nabycie przez spółkę w celu umorzenia tych akcji pochodziły z zysku tej osoby prawnej, czy też z innych dopuszczalnych prawnie źródeł; c/ naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 oraz art. 182 § 1 Ordynacji poprzez zaniechanie przez organy podatkowe działań w celu uzyskania od Funduszu informacji w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, d/ pominięcie art. 30a ust. 6 w/w ustawy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem W. K., organy podatkowe powinny ustalić, czy środki na nabycie akcji w celu ich umorzenia pochodziły z zysku osoby prawnej, ponieważ ma to znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 24 ust. 5 pdf. W ocenie skarżącego, dopiero po dokonaniu ustaleń, czy i jaka część zysku Funduszu (dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zostanie przeznaczona na odpłatne nabycie akcji w celu ich umorzenia, możliwe jest wydanie prawidłowej decyzji co do nadpłaty. Według skarżącego ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 wskazuje dwie różne sytuacje: jedna dotyczy dochodu z umorzenia akcji, druga – dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich późniejszego umorzenia przez spółkę. W jego ocenie, art. 24 ust. 5d dotyczy wyłącznie dochodu z umorzenia udziałów lub akcji i określa – w sposób dokładny – szczególną zasadę jego ustalania, to stosowanie tej samej zasady do dochodu z odpłatnego zbycia akcji jest niedopuszczalne, ponieważ skoro ustawodawca rozróżnia dwie sytuację: nie powinno się stosować dalszych przepisów pdf, dotyczących tylko jednej sytuacji – do tej drugiej sytuacji. Według skarżącego art. 24 ust. 5 d pdf nie odnosi się do dochodu z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. W. K. zwrócił uwagę na to, że skoro nie ma szczególnych zasad ustalania dochodu z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, to zastosowanie powinien znaleźć art. 30a ust. 6 pdf, czego organy podatkowe obu instancji nie uczyniły. Zdaniem skarżącego art. 24 ust. 5 pdf dotyczy udziału w zyskach osób prawnych, zatem chodzi tu o dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, czyli tą część zysku osoby prawnej przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Krakowie z 5 lipca 2002 t. I SA/Kr 1625/00 oraz na glosę do tego wyroku opublikowaną w Przeglądzie Podatkowym z 2003 r., zeszyt 3, poz. 39. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto zauważył, że dla rozstrzygnięcia sporu ma znaczenie wykładnia art. 19 ust. 1 pkt 2 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 202, poz. 1956 ze zm), który dotyczy zbycia papierów wartościowych posiadających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego, na mocy art. 52 pkt 1 lit b pdf, pod warunkiem, że zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ sporne akcje zostały nabyte po 1 stycznia 2004 r. 7. Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "p.p.s.a.") postanowił sprawy o sygnaturach III SA/Wa 554/07 i III SA/Wa 555/07, połączyć do wspólnego rozpoznania. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zmianami) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Niekwestionowany jest stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżący dokonał sprzedaży, na rzecz Funduszu, w dniu 2 grudnia 2005 r., 42694 sztuk akcji w celu ich umorzenia. Spór pomiędzy stronami dotyczy tego jakie przepisy powinny być zastosowane w sprawie i w jaki sposób należy zastosować wskazane przepisy. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 24 ust. 5 pkt 2 pdf, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Ustawodawca w treści art. 24 ust. 5 posługuje się w odniesieniu do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych terminem "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału", zatem wskazuje, kiedy u podatnika, w rozumieniu tego przepisu, pojawia się dochód. Po słowach "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału", ustawodawca umieścił przecinek, a po nim następuje określenie "w tym także:" Taka redakcja przepisu wskazuje, że źródłem opodatkowania jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, dochód z umorzenia udziałów lub akcji i in. Bez przysporzenia majątkowego na rzecz udziałowca nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast treść ust. 5d art. 24 pdf należy traktować jako definicję "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach", którym to zwrotem posługuje się także ustawodawca zarówno w ust. 5 pkt 1, jak też w ust. 5 pkt 2 przywołanego przepisu. Wbrew twierdzeniom skarżącego ust. 5d dotyczy także dochodu z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia wskazując na sposób ustalania jego wielkości. Sąd zauważa zarazem, że sugerowany przez skarżącego brak wskazań ustawodawcy, co do sposobu obliczania dochodu mógłby oznaczać objęcie podatkiem całego uzyskanego przychodu (art. 30 a ust. 6 pdf), ponieważ w polskim podatku dochodowym ustawodawca ustanowił regułę, że każdy dochód/przychód podmiotów, o których mowa w art. 3 pdf, podlega opodatkowaniu (art. 9 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 i 30 a pdf), z wyłączeniem sytuacji z art. 2 pdf, które nie występują w sprawie. Orzeczenie NSA z 5 lipca 2002 r. sygn. I SA/Kr 1625/00 (publ. POP 2003/2/45), wraz z glosą W. Olesia i M. Rodzynkiewicza, dotyczy innej sytuacji faktycznej i prawnej – podwyższenia wartości akcji spółki w wyniku przeniesienia kapitału zapasowego do kapitału akcyjnego – i tym bardziej nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, które można by zastosować w analizowanej sprawie ze skargi W. K.. Sąd zwraca uwagę na to, że dochody uzyskane ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30 a ust. 1 pkt 4 pdf z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę oznacza, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowią wyłącznie wydatki poniesione bezpośrednio na zakup papierów wartościowych ( cena ich nabycia oraz prowizja pobrana przez płatnika z tytułu dokonanej transakcji kupna). Niezasadny jest więc zarzut naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania poprzez zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym art. 24 ust. 5d pdf zamiast art. 24 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy, pominięcia art. 30a ust. 6 w/w ustawy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 2 pdf, poprzez nie uwzględnienie pochodzenia środków spółki przeznaczonych na skup akcji w celu ich umorzenia, oraz naruszenia art. 122 i art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym prawidłowe były działania organów podatkowych, które określiły Skarżącemu nadpłatę w innej od żądanej wysokości, uwzględniając przy jej wyliczeniu unormowania zawarte w art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 23 ust. 1 pkt 38 updof., w stosunku do akcji nabytych po 1 stycznia 2004 r. W stosunku do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia , zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. w sprawie sygn. akt II FPS 2/06, nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. pdf, na podstawie art. 19 ust. 1 przywołanej wyżej noweli z dnia 12 listopada 2003 r. - pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Akcje będące przedmiotem rozważań, jak wynika z zaświadczenia z 6 stycznia 2006 r. wystawionego przez Dom Maklerski M., nabyte zostały po 1 stycznia 2004 r., zatem art. 19 ust. 1 ustawy mieniącej PDF nie ma w sprawie zastosowania. Mając na uwadze powyższe, należało, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), orzec, jak w sentencji.