VIII SA/Wa 378/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2007 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania E. P., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2006 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za wrzesień 2001 r. w kwocie [...] zł, z odsetkami za zwłokę od tych zaległości ([...] zł). Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji, który działając na podstawie art. 107 § 1 - 2 i art. 116 § 1 - 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.), ustalił odpowiedzialność skarżącej, jako byłego członka zarządu Przedsiębiorstwa Usług Budowlanych Transportowo - Sprzętowych "[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w R., z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Skarżąca pełniła bowiem we wrześniu 2001 r. funkcję członka zarządu wymienionej Spółki. Organ I instancji stwierdził również bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, powołując się na okoliczności uzasadniające takie stanowisko. Wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych zarówno przez wierzyciela podatkowego, jak też przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.. Dokonane czynności egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych Spółki nie przyniosły pożądanych rezultatów. Organ egzekucyjny nie posiada wiedzy na temat majątku Spółki, z którego możliwe byłoby skuteczne zaspokojenie bezspornych wierzytelności. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w R.. Nie posiada tam również swojej siedziby. Organy nie znają nadto innego adresu siedziby Spółki lub miejsca, w którym wykonuje ona działalność gospodarczą. Zobowiązana korzystała na podstawie umowy leasingu z majątku będącego własnością Skarbu Państwa, który to majątek został właścicielowi zwrócony po rozwiązaniu umowy leasingu. Spółka nie reguluje od dłuższego czasu swoich zobowiązań. Nie wpłaciła na rachunek właściwego miejscowo organu podatkowego części zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., które to zobowiązanie przekształciło się w zaległość podatkową. Czynności egzekucyjne nie przyniosły zaś spodziewanych efektów. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ I instancji wynika, że we wrześniu 2001 r. obowiązki członków zarządu Spółki pełnili: E. P., Z. K. i C. S., w stosunku do których postanowieniem z [...] czerwca 2006 r. wszczęte zostało z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. Zdaniem organu I instancji, skarżąca nie wykazała, że wystąpiły przesłanki zwalniające ją z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wskazała mienia Spółki, z którego organ egzekucyjny mógłby zaspokoić roszczenia wierzyciela podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Nie wykazała, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcie postępowania układowego. Nie wykazała nadto, że niezłożeni we właściwym czasie stosownego wniosku nastąpiło bez jej winy. Wykazana zaś została trwała bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odniósł się nadto do wyjaśnień skarżącej, które to wyjaśnienia nie miały wpływu na wynik sprawy. W ocenie organu I instancji należało zatem obciążyć skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., gdyż pełniła ona w tym miesiącu obowiązki członka jej zarządu, a egzekucja do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Pismem z [...] września 2001 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, występując o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Uzasadniając odwołanie przyznała, że we wrześniu 2001 r. pełniła obowiązki członka zarządu Spółki. Jednak już [...] listopada 2001 r., tj. kilka dni po powstaniu zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., złożyła rezygnację z pełnienia tej funkcji. Nie miała zatem wpływu na działania podejmowane przez Spółkę, gdyż [...] listopada 2001 r. wybrany został nowy zarząd. Zauważyła, że przepisy podatkowe oraz inne przepisy (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kodeks postępowania cywilnego) nie zawierają definicji pojęcia bezskutecznej egzekucji. Odwołał się zatem do reguł języka potocznego. Skarżąca podniosła następnie, że o bezskuteczności egzekucji nie można mówić wówczas, gdy w rzeczywistości nie była ona prowadzona. Powołała się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyroki SN: z 8 kwietnia 1999 r., II CKN 261/98 - niepublikowany; z 19 stycznia 2000 r., II CKN 682/98 - LEX nr 51055), z którego wynika, iż bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku spółki. Zdaniem skarżącej, organ I instancji nie wykazał, że egzekucja do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny nie podjął wszystkich działań w celu ustalenia aktywów Spółki. Brak jest formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami K.p.a. Z akt sprawy nie wynika zaś, w jakim zakresie i w jakim okresie organ egzekucyjny podejmował stosowne działania zmierzające do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, poza zajęciem rachunków bankowych Spółki w styczniu 2004 r. Skarżąca powołała się również na posiadaną wiedzę co do przysługującej zobowiązanej znacznej wierzytelności wobec przedsiębiorstwa "[...]" oraz kaucji gwarancyjnej złożonej w Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]". Wskazała nadto na wywiązywanie się Spółki z innych zobowiązań, co oznacza, że organ egzekucyjny mógł wcześniej zająć jej środki finansowe. Skarżąca wskazała nadto na swoje działania, które doprowadziły do ujawnienia przysługującej zobowiązanej wierzytelności w kwocie około [...] zł wobec Przedsiębiorstwa [...] w upadłości z siedzibą w R. Realne jest jej zdaniem uzyskanie [...]% tej kwoty. Ta okoliczność nie wynika natomiast z akt sprawy, choć można było ją ustalić na podstawie akt postępowania zainicjowanego wnioskiem o upadłość Spółki. Dodatkowo podniosła, że niezasadne w jej ocenie jest obciążenie w pełnej wysokości byłych członków zarządu zobowiązanej odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych za wrzesień 2001 r. Wyraziła pogląd, że przypisać jej można odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki tylko za okres, w którym pełniła obowiązki członka zarządu (do [...] listopada 2001 r.), ewentualnie do dnia, w którym powołano nowy zarząd ([...] listopada 2001 r.). W pozostałym zakresie odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki powinna obciążać członków nowego jej zarządu. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że skarżąca nie wykazała, iż wystąpiła jakakolwiek okoliczność uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Pełniła ona bowiem funkcję członka zarządu zobowiązanej w okresie, za który i w którym powstały bezsporne zaległości podatkowe. Egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ I instancji ustalił, że nie posiada ona majątku, w stosunku do którego można skierować egzekucję. Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym przez nią adresem, a inny adres jej działalności nie jest znany. Skarżąca nie wskazała zaś mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Nie wykazała również, że stosowny wniosek nie został złożony bez jego winy. Organ odwoławczy podniósł, że wniosek o otwarcie postępowania układowego Spółka złożyła [...] lutego 2002 r. Wniosek ten został oddalony postanowieniem sądu z [...] marca 2002 r. ([...]), ponieważ jej aktywa na dzień [...] września 2001 r. wynosiły [...] zł, a tylko jej zobowiązania krótkoterminowe były w tym czasie większe i wynosiły [...] zł. Spółka nie realizowała swoich zobowiązań względem pracowników i Skarbu Państwa. Z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółka wystąpiła [...] sierpnia 2002 r. Wniosek ten został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z [...] lutego 2003 r. ([...]), gdyż jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W skład tego majątku wchodziły: zestaw komputerowy z drukarką oraz aparat spawalniczy o łącznej wartości księgowej [...] zł. Pozostały majątek stanowił własność Skarbu Państwa, a Spółka korzystała z niego na podstawie umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania. Z umowy tej wynikało, że w przypadku ogłoszenia upadłości Spółki, Skarb Państwa ma prawo wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym. W grudniu 2002 r., o przeprowadzeniu kontroli przez NIK, mienie posiadane przez Spółkę, będące własnością Skarbu Państwa, zostało zwrócone Skarbowi Państwa w wyniku wypowiedzenia umowy prywatyzacyjnej. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącej, które podniosła w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Spółka stała się niewypłacalna począwszy od [...] maja 2001 r., tj. od następnego dnia po dniu, w którym walne zgromadzenie wspólników uzyskało wiedzę o jej stanie ekonomiczno - finansowym, o wysokości straty za 2000 r. i o konsekwencjach tego stanu rzeczy - na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych oraz prawa upadłościowego. Spółka zaprzestała nadto od [...] lipca 2000 r. spłacania należnych Skarbowi Państwa rat kwartalnych wynikających z umowy prywatyzacyjnej, co wynika z wystąpienia pokontrolnego Najwyższej Izby Kontroli z [...] listopada 2002r. Wcześniej dokonywała wpłat nieregularnie i z opóźnieniem. Potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji było również umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Komornika Rewiru [...] przy Sądzie Okręgowym w R.. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że z przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej nie wynika, iż na odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wpływa stopień jego winy co do powstania tychże zaległości. Wbrew twierdzeniom skarżącej, na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie istniała wierzytelność, z której Spółka mogła się zaspokoić. Wskazanej przez skarżącą w odwołaniu okoliczności co do możliwości uzyskania przez zobowiązaną kwoty ok. [...] zł od syndyka Przedsiębiorstwa [...] w upadłości z siedzibą w R. nie sposób zatem uznać za wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Za niezasadne uznał w konsekwencji organ odwoławczy zarzuty skarżącej co do naruszenia przez organ I instancji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie dopatrzył się naruszenia innych przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] kwietnia 2007 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Pełnomocnik skarżącej, wskazując na naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego (art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 107 § 2 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej), wystąpił uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji (Sąd przyjął, że tego w istocie domaga się skarżąca występując o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie decyzji organu I instancji). Organom podatkowym zarzucił całkowite zbagatelizowanie zarzutów i wniosków formułowanych przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego, mających na celu wykazanie, że postępowania egzekucyjnego w istocie nie przeprowadzono. To zaś wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Podniósł, że przedmiotowa zaległość podatkowa jest wynikiem zaniedbań ze strony członków kolejnego zarządu Spółki, a nie skarżącej. Niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło zaś bez jej winy. Skarżąca wskazywała nadto w toku postępowania podatkowego na mienie Spółki w postaci przypadających jej wierzytelności. Jego zdaniem egzekucja skierowana do tego majątku całkowicie zaspokoiłaby wierzyciela. Skarżąca wskazywała nadto na bezzasadność obciążania jej odsetkami za zwłokę, gdyż to członkowie kolejnego zarządu Spółki świadomie i celowo nie regulowali przedmiotowej zaległości, a organy podatkowe i organ egzekucyjny nie zrobiły nic, aby zaległość ta została uregulowana. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego księgowego, który winien był wypowiedzieć się - po zbadaniu dokumentacji księgowej Spółki - co do istnienia udokumentowanego księgowo jej majątku, do którego możliwe było kierowanie egzekucji. Skarżąca nie uczestniczyła w postępowaniu egzekucyjnym i nie miała w zasadzie wpływu na jego wynik. Biegły księgowy mógłby zaś wypowiedzieć się dodatkowo na temat regulowania innych zobowiązań Spółki po wrześniu 2001 r., na co skarżąca nie miała żadnego wpływu, a także wypowiedzieć się w sprawie daty złożenia "we właściwym czasie" wniosku o upadłość Spółki. Ustalenia organów podatkowych uznał za całkowicie dowolne spekulacje, których wartość dowodowa w jego ocenie jest żadna. Podniósł nadto, że wierzytelności Spółki umożliwiające zaspokojenie wierzyciela istnieją od wielu lat. Były nawet przedmiotem obrotu przy całkowicie biernej postawie zarówno organu egzekucyjnego, jak i wierzyciela. Te kwestie pozostały poza przedmiotem zainteresowania organów podatkowych, na dowód czego załączył: pismo z [...] września 2006 r. kierowane przez skarżącą do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., rozliczenie obrotów Spółki, jej korespondencję dokumentującą posiadanie mienia oraz obrót wierzytelnościami, a także pismo skarżącej kierowane do sędziego komisarza w celu ustalenia istnienia mienia umożliwiającego zaspokojenie wierzyciela. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej rozwinął zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia w istocie egzekucji, pomimo formalnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że brak było podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, skoro nie była ona prowadzona. Podniósł, że całkowicie otwarta jest kwestia "właściwego czasu", w którym powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Za niewystarczające uznał powoływanie się przez organ odwoławczy na opinię biegłego sporządzoną do innego postępowania, z którą to opinią nie zgadza się jego mocodawca. Niezbędne było zatem uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z opinii biegłego księgowego, a od tego obowiązku odstąpiły organy podatkowe, naruszając tym samym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołał się przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2005 r. (I FSK 192/05) oraz z 27 października 2005 r. (FSK 2438/04). Organowi odwoławczemu pełnomocnik skarżącej zarzucił, że nie odniósł się należycie do jego argumentacji prezentowanej zarówno w trakcie postępowania przez organem I instancji, jak też w odwołaniu. Ponownie wskazał na orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczące konieczności wykazania przez organ podatkowy, że egzekucja do całego majątku zobowiązanej spółki okazała się bezskuteczna (wyrok z 8 kwietnia 1999 r., II CKN 261/98 i wyrok z 19 stycznia 2000 r., II CKN 682/98). Podniósł, że upadły podatnik pozostaje podatnikiem i do niego należy obowiązek zapłacenia podatku (zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 1998 r., III SA 546/97). Z tej przyczyny to Spółka, która po wrześniu 2001 r. wyzbywała się majątku z pokrzywdzeniem wierzycieli, w tym Skarbu Państwa, a nie skarżąca, obowiązana jest regulować swoje zobowiązania, w tym zaległości podatkowe. Posiada bowiem majątek (wierzytelności) umożliwiający zaspokojenie Skarbu Państwa. Skarżąca nie posiada zaś wpływu na sposób działania organów administracji publicznej, które jego zdaniem nie wywiązują się ze swoich obowiązków. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 1998 r., I SA/Kr 714/97, pełnomocnik skarżącej podniósł, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika nie obejmuje kosztów egzekucyjnych i odsetek za zwłokę powstałych przed terminem płatności określonym w decyzji o odpowiedzialności tej osoby. To zaś oznacza, poza wskazanymi wcześniej okolicznościami, że niezasadne było obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty postawione przez pełnomocnika skarżącej uznał za bezzasadne. Dodał, że były one rozpatrywane w trakcie postępowania odwoławczego. W trakcie rozprawy w dniu [...] lipca 2007 r., popierając skargę, pełnomocnik skarżącej złożył dwa dokumenty: informację sędziego komisarza udzieloną skarżącej (pismo z [...] kwietnia 2007 r.) oraz zawiadomienie z [...] maja 2007 r. o zajęciu prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczące dłużnika E. P.. Wystąpił o przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów celem wykazania dowolności działań organów podatkowych, które to działania naruszają dyspozycje art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a także celem wykazania, iż skarżąca wskazywała istniejący majątek Spółki umożliwiający zaspokojenie Skarbu Państwa - organu podatkowego. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów z przedstawionych na rozprawie dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. II. W pierwszej kolejności Sąd uznał za właściwe przytoczyć przepisy, które stanowiły podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, a także te przepisy i wynikające z nich zasady, które legły u podstaw niniejszego wyroku. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się bowiem do oceny, czy na podstawie art. 107 - art. 119 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), zasadne było przeniesienie na skarżącą, jako osobę trzecią (byłego członka zarządu) odpowiedzialności za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Usług Budowlanych Transportowo - Sprzętowych "[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w R., z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W szczególności, czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, a w konsekwencji, czy w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej prawidłowo przyjęły, że bezskuteczna okazała się egzekucja do majątku Spółki, oraz czy dokonały prawidłowych ustaleń co do braku przesłanek wyłączających możliwość obciążenia skarżącej tą odpowiedzialnością. Skarżąca kwestionuje nadto zasadność obciążenia jej w całości odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy podatkowe obciążyły odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. wszystkie osoby, które wówczas, tj. we wrześniu i w październiku 2001 r., pełniły obowiązki członka zarządu zobowiązanej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 tego artykułu wynika przy tym wprost, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przepisy art. 116 § 1 - 2 stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). W tym miejscu odwołać należy się także do przepisów regulujących kwestie związane z upadłością, jak i z postępowaniem układowym, tj. do ówcześnie obowiązujących przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1950 r., Nr 38, poz. 349 ze zm.). Z art. 1 § 1 pierwszego z tych aktów wynika, że przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. W dyspozycjach § 2 tego artykułu stwierdzono, iż upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Gospodarczą zatem przyczyną upadłości jest trwała niewypłacalność podmiotu gospodarczego, polegająca w zasadzie na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Podstawą do ogłoszenia upadłości będzie dopiero taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w § 2 art. 1 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Dokonując oceny, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia, uwzględniać należy wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika. Bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne (por. St. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 31-33). Krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości - zgodnie z art. 2 Prawa upadłościowego. Podobne przesłanki decydują o wszczęciu postępowania układowego. Jak wynika bowiem z art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić jedynie wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości bądź otwarcia postępowania układowego. Artykuł 5 § 1 Prawa upadłościowego przewidywał obowiązek przedsiębiorcy co do zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie 2 tygodni od zaprzestania płacenia długów. Przepis ten był adresowany do wszystkich przedsiębiorców mających zdolność upadłościową. Natomiast art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, przewidujący obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, adresowany był do reprezentantów przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, czyli przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej i spółki komandytowej, a więc przedsiębiorców, co do których ogłoszenie upadłości przewidziano nie tylko z powodu zaprzestania płacenia długów (art. 1 § 1), ale także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (art. 1 § 2). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest przedsiębiorcą będącym osobą prawną, tym samym podlegała upadłości nie tylko z powodu zaprzestania płacenia długów (art. 1 § 1), ale także wówczas gdy jej majątek nie wystarczał na pokrycie długów (art. 1 § 2). Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić jednocześnie należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia (podkreślenie Sądu). Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania - w całości lub w części). Ma zatem także charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać istniejącą Spółkę, czego zdaje się nie pojmować skarżąca. Wskazana przez nią wierzytelność, aczkolwiek nieściągalna w dniach, w których organy wydawały decyzje będące przedmiotem kontroli Sądu, pozostaje w kręgu zainteresowań Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., który jest wierzycielem i organem egzekucyjnym. Obowiązujące przepisy, nie przewidują zaś takiej możliwości, przynajmniej w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, aby organ podatkowy, przenosząc na skarżącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o. o., w znacznej części zwolnił ją od ciężaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Oczywistą zatem konsekwencją wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu spółki z o. o., za zaległości podatkowe Spółki, jest obciążenie jej także odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Ponadto, w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), Ordynacja podatkowa nie przewiduje tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. Ustalenie, na podstawie przepisów obowiązujących w danym czasie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności stosownej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o tejże odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji lub rezygnacji z jednego z jej elementów. Przedmiotowa decyzja może jednak zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania. Oznacza to zatem, że wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynikać może ze stosownej deklaracji podatkowej podatnika lub decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, a niekiedy także w stosunku do płatnika lub inkasenta. Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym, (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska; Ordynacja podatkowa. Komentarz - Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, s. 372-380 oraz C. Kosikowski. H. Dzwonkowski, A. Huchla; Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 282-288, a także R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 120 - 135). III. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych Spółki za wrzesień 2001 r., którymi obciążony został skarżący. Bezsporne jest również to, że w tym oraz w następnym miesiącu pełnił on obowiązki członka zarządu zobowiązanej. Sporna jest kwestia bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. Sporne jest również to, czy w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu zobowiązanej, wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Skarżący twierdzi nadto, że wskazał mienie Spółki (przysługujące jej wierzytelności), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Kwestionuje nadto zasadność obciążenia go w całości odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe ustaliły wszelkie niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a skarżąca nie wykazała, że wystąpiły przesłanki zwalniające ją od odpowiedzialności za bezsporne zaległości podatkowe Spółki, która trwale nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań finansowych. Zgodzić należy się z poglądem, że przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie winno być co do zasady poprzedzone podjęciem wszelkich czynności egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia długu ze zobowiązanej spółki, co niewątpliwie implikuje potrzebę skierowania egzekucji przeciwko całości jej majątku. Niemniej w przypadku, gdy z okoliczności sprawy niezbicie wynikać będzie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, to podejmowanie kolejnych nieefektywnych działań przez organ egzekucyjny uznać należy za sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej, a przez to za zbędne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 554/06, LEX nr 219317). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela w pełni również inne poglądy wyrażone w powołanym wyżej wyroku, na które to poglądy powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny w innych orzeczeniach (wyrok z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, publ. M. Podat. 2007/5/47, a także wyrok z 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06, niepubl.). Co do wymogu "uzyskiwania" formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zauważyć bowiem w pierwszej kolejności trzeba, iż nie znajduje on jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym prawie. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane, na co zwraca uwagę również skarżący. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku z powyższym, za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. W aktualnym stanie prawnym, wynikającym z ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej "u.p.e.a."), nie można zatem wymagać, ażeby ustalenie to znalazło formalny wyraz na etapie postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego w realiach niniejszej sprawy mogłoby zresztą okazać się niekorzystne dla skarżącego. Organ egzekucyjny nie mógłby bowiem niezwłocznie domagać się zaspokojenia zaległości podatkowych z wierzytelności przysługującej Spółce - aczkolwiek nieściągalnej w dniu wydania przez organy podatkowe decyzji objętych kontrolą Sądu - jeżeli faktycznie wystąpi wskazana przez skarżącego możliwość zaspokojenia w całości lub w części należności Skarbu Państwa. Podkreślenia wymaga, że bezsporne jest, iż wskazane przez skarżącą wierzytelności Spółki były nieściągalne w dniach, w których organy podatkowe wydały decyzje będące przedmiotem kontroli Sądu. IV. Skoro od [...] lipca 2000 r. Spółka nie spłacała należnych Skarbowi Państwa kwartalnych rat wynikających z umowy prywatyzacyjnej (zgodnie z wystąpieniem pokontrolnym Najwyższej Izby Kontroli z [...] listopada 2002 r.), z opinii księgowej sporządzonej [...] lutego 2006 r. na zlecenie Sądu Okręgowego w R. w sprawie [...] wynika, że od [...] maja 2001 r. walne zgromadzenie wspólników wiedziało o tym, że Spółka stała się niewypłacalna, a na dzień [...] września 2001 r. jej aktywa były niższe od tylko krótkoterminowych zobowiązań finansowych, to uznać należy, bez konieczności uzupełniania materiału dowodowego, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać złożony więcej niż dwa tygodnie przed dniem złożenia przez skarżącą rezygnacji z funkcji członka jej zarządu, tj. przed dniem [...] listopada 2001 r. Potwierdzeniem zasadności tego stanowiska jest postanowienie Sądu Rejonowego w R. z [...] lutego 2003 r. ([...]) oddalające wniosek Spółki z [...] sierpnia 2002 r. o ogłoszenie jej upadłości, gdyż majątek Spółki nie tylko nie wystarczał na zaspokojenie długów, ale nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Powołane orzeczenie zapadło po uprzednim oddaleniu postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z [...] marca 2002 r. ([...]) wniosku Spółki z [...] lutego 2002 r. o otwarcie postępowania układowego. Na dzień [...] września 2001 r. jej aktywa były mniejsze ([...] zł) od tylko krótkoterminowych zobowiązań ([...] zł). Spółka nie spłacała nadto swoich zobowiązań względem Skarbu Państwa i wobec pracowników. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się nieskuteczna. Wynika to zarówno z informacji organu egzekucyjnego (pismo z [...] czerwca 2006 r., k. 116 akt administracyjnych), jak również z umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w R. postanowieniem z [...] kwietnia 2005 r. ([...] - zob. k. [...] akt administracyjnych, tj. str. 14 uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w R. z [...] kwietnia 2006 r.). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwagi na bezskuteczność egzekucji przeciwno Spółce na dzień wydania decyzji przez organy podatkowe, mając na względzie tylko potencjalną możliwość (po ewentualnie przynajmniej częściowo korzystnym dla Spółki zakończeniu postępowania przed sądem powszechnym) zaspokojenia w terminie późniejszym wierzytelności Spółki w kwocie ok. [...] zł, a w konsekwencji zaspokojenia zaległości podatkowych, zasadnie organ I instancji przyjął, że konieczne jest wydanie decyzji na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, rozszerzających na byłych członków zarządu Spółki krąg osób odpowiedzialnych za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 2001 r. Mając na względzie termin przewidziany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, organ I instancji zasadnie przyjął, że brak jest podstaw do dalszej zwłoki co do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy nie mają zarzuty skarżącego dotyczące braku stosownych działań ze strony wierzyciela i organu egzekucyjnego. Trudno bowiem wymagać, aby organy podejmowały przewidziane prawem działania niezwłocznie po powstaniu zaległości podatkowych (w niniejszej sprawie jest to część deklarowanego zobowiązania), prowadząc w ten sposób do niewątpliwego pogorszenia sytuacji podatnika, jeżeli podatnik ten dotychczas wywiązywał się ze swoich zobowiązań podatkowych. O krytycznej sytuacji Spółki wiedzieli członkowie jej ówczesnego zarządu (m. in. skarżąca), co wynika z treści sporządzonego [...] listopada 2001 r. protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników (k. [...] akt administracyjnych) i potwierdza konieczność wcześniejszego złożenia wniosku o upadłość Spółki. Później zaś okazało się, że Spółka nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Korzystała bowiem z majątku Skarbu Państwa, który to majątek zmuszona była zwrócić w związku wystąpieniem pokontrolnym NIK z [...] listopada 2002 r. Obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki członków później powołanego jej zarządu, tj. po powstaniu zaległości podatkowych, tylko z tej przyczyny, że podejmowali działania zmierzające do wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, kiedy to oni pełnili funkcje członków zarządu Spółki, a nie ich poprzednicy, odstępując jednocześnie od regulowania w całości dotychczas nieuregulowanych zaległości. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na podjęcie stosownych działań zmierzających do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Nie sposób bowiem uznać, że odstąpienie od obowiązku sprawowania należytej kontroli na działalnością Spółki świadczy o braku winy członka jej zarządu (przy czym pod pojęciem winy należy rozumieć nie tylko winę umyślną, ale i winę nieumyślną, choćby niedbalstwo - por. wyrok WSA w Warszawie z 5 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 154/05, niepubl.). Zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest organem kolegialnym, uprawnionym do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga natomiast takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę, czy to przez wymianę informacji na posiedzeniach zarządu, organizację biura zarządu, czy też przez wzajemne raportowanie (por. D. Jankowiak, Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich; Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2003, s. 382). Organy podatkowe nie były obowiązane do uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wnioskami skarżącego, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nieuzasadnione kontynuowanie postępowania dowodowego mogło natomiast doprowadzić do przedawnienia możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca bez wątpienia nie zachowała należytej staranności pełniąc funkcję członka jej zarządu. Nie wykazała, że wystąpiły przesłanki uwalniające ją od tej odpowiedzialności. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 24 lipca 2002 r., sygn. akt I CKN 938/00 (Lex nr 55563), użycie w przepisie art. 5 ust. 2 Prawa upadłościowego określenia "ujawnienie" nie oznacza nadania mu znaczenia subiektywnego, mogącego prowadzić do wniosku tak daleko idącego, że także wówczas, gdyby członkowie zarządu nie uzyskiwali rozeznania co do aktualnego stanu finansów spółki w wyniku własnego zaniechania (i to trwającego dowolnie długo, nawet rok), mogliby się powoływać na "nieujawnienie" obiektywnie istniejącego stanu niewypłacalności. Prowadziłoby to niejednokrotnie do zaprzepaszczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do wierzycieli spełniają omawiane przepisy. Ocena momentu, w którym nastąpiło "ujawnienie", że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych. Z punktu widzenia tych kryteriów istotne jest ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko kiedy go rzeczywiście stwierdzili. Jeszcze na gruncie przepisu art. 298 Kodeksu handlowego w wyroku z 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00 (Lex nr 51887), Sąd Najwyższy podkreślił, że przy określeniu in concreto czasu "właściwego", musi być uwzględniana funkcja tego przepisu, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli, w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela przy tym co do zasady poglądy prawne zaprezentowane w powołanych przez skarżącego orzeczeniach. Orzeczenia te wydane zostały jednak na tle innego stanu faktycznego poszczególnych spraw. Wnioski z nich płynące, bez konieczności szczegółowego uzasadniania stanowiska w tym zakresie, nie uzasadniają zatem konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodatkową okolicznością przemawiającą za przyznaniem racji organom podatkowym, poza tym, że Spółka nie spłacała rat kwartalnych wynikających z umowy prywatyzacyjnej i osiągała straty z działalności gospodarczej, są dane wynikające z bilansu Spółki na dzień [...] września 2001 r., tj. dzień, w którym skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, a Spółka nie posiadała jeszcze zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. W bilansie tym wykazano bowiem wysokość zobowiązań krótkoterminowych w wyższej kwocie od aktywów Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Organy podatkowe działały zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Stworzyły skarżącej możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uwzględniły dyspozycje płynące z przepisów ówcześnie obowiązującego prawa upadłościowego. Uniknęły przy tym przedawnienia możliwości obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki (art. 118 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze lub inne przepisy Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć taki wpływ na wynik sprawy, który powodowałby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.