I FSK 1455/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." [...] spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 11/07 w sprawie ze skargi "M." [...] spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 17 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 4 lipca 2007 r., sygn. I SA/Lu 11/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę "M." spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z 17 października 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 30 czerwca 2006 r., w której określono skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd podał, że podczas kontroli podatkowej Dyrektor UKS zakwestionował oświadczenia kontrahentów skarżącej spółki – nabywców sprzedawanego oleju opałowego o zakupie tego oleju na cele opałowe. Organ kontrolny ustalił bowiem, że część ocenianych oświadczeń była nieczytelna, część zawierała fikcyjne adresy uniemożliwiające identyfikację nabywców, a w stosunku do części przesłuchani świadkowie nie potwierdzili faktu zakupu oleju opałowego, a ponadto oświadczenia nie zawierały ich podpisu. W związku z tym we wszystkich skontrolowanych wypadkach organ kontrolny uznał, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe nie została udokumentowana, jak wymagał tego § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196) – zwanego dalej "rozporządzenie o akcyzie z 2003 r." oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzenie o akcyzie z 2004 r.". W konsekwencji dla zakwestionowanych transakcji sprzedaży Dyrektor UKS zastosowała podwyższoną stawkę podatku akcyzowego w oparciu o § 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r., a w odniesieniu do transakcji od 1 maja 2004 r. na podstawie § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia o akcyzie z 2004 r. Ponadto Dyrektor UKS uznał, że skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony w cenie oleju, bowiem w fakturach dokumentujących zakup oleju kwota podatku nie została wykazana, a taki wymóg wynikał z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o rozliczeniu podatku akcyzowego". Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości podzielił Dyrektor Izby Celnej w B. P. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wnosiła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187, art. 199, art. 200 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" oraz naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993 r.", art. 4 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 2457 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a.", § 6 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. oraz § 4 ust. 1 i 5 rozporządzenia o akcyzie z 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Rozpoznając skargę, WSA przyjął za zasadne stanowisko Dyrektora Izby Celnej w B. P. Sąd uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem i zostały wydane bez naruszenia przepisów proceduralnych. Sąd zajął stanowisko, że udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego oświadczeniami o przeznaczeniu tego towaru oznaczało, iż przedmiotem sprzedaży jest ten sam wyrób akcyzowy, który był przedmiotem nabycia, a brak oświadczenia nabywcy oznaczało zmianę przeznaczenia wyrobu przez sprzedawcę, które jest równoznaczne z uznaniem, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy. Zdaniem Sądu, przeznaczenie sprzedawanego oleju opałowego na cele opałowe wynikać musiało z oświadczenia nabywcy, które powinno zawierać dane pozwalające na identyfikację nabywcy i pozwalające na skontrolowanie, czy fakt zakupu oleju na preferowane cele miał miejsce i czy nabywca nie zmienił przeznaczenia oleju, które zadeklarował w oświadczeniu. Sąd, odwołując się do art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. i § 4, § 5, § 6 ust. 1 i ust. 2, § 12 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. (za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, art. 11 ust. 1 u.p.a., § 4 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia o akcyzie z 2004 r. (za okres od maja do grudnia 2004 r.) wywiódł, że nakładają one na sprzedawcę oleju opałowego ciężar udowodnienia faktu sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe, preferowane niższą stawką podatkową, a jedynym środkiem dowodowym jest oświadczenie uzyskane od nabywcy pozwalające na jego identyfikację. Zdaniem Sądu brak oświadczenia lub równoznaczne z jego brakiem podważenie wiarygodności danych zawartych w oświadczeniach oznaczał, że sprzedawca zmienił przeznaczenie oleju z opałowego na napędowy, a tym samym sprzedał wyrób akcyzowy, w stosunku do którego dotychczas nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego nabytego jako olej opałowy i sprzedanego jak napędowy nie jest sankcją za brak uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju od nabywcy, lecz konsekwencją sprzedaży wyrobów przeznaczonego do innych celów niż opałowe opodatkowanego w 2004 r. stawką właściwą dla oleju napędowego. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego w zakresie ustalonych niezgodnie z Konstytucją stawek podatku akcyzowego w stosunku do ceny sprzedaży uznając, że stawka w kwocie 1141 złotych od 1000 1. oleju opałowego została określona zgodnie z delegacją wynikającą z art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. i była znacznie niższa niż ustawowa. Sąd potwierdził również stanowisko organu odwoławczego, iż spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku akcyzowego - należnego od sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe o podatek zapłacony w cenie zakupu oleju. Sąd podkreślił, że firmy sprzedające spółce olej nie wykazywały danych dotyczących wysokości stawek i kwot podatku akcyzowego, a tego wymogu określonego w § 28 pkt 2 w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. w zakresie sprzedaży dokonanej w okresach styczeń - kwiecień 2004 r. oraz § 9 pkt 2 w związku z § 2 ust. 4 rozporządzenia o rozliczeniu podatku akcyzowego nie mogły zastąpić zaświadczenia tych firm, że cena wyrobu zawierała podatek akcyzowy. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "M." spółka jawna, w której wniesiono o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. przez przyjęcie, że § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 w związku z § 5 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. ustanawiające stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego w wysokości 80%, podczas gdy art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. z 1993 r. przewiduje dlań stawkę maksymalną w wysokości 25%, i będące przez to sprzeczne z tymże przepisem i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r.; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 92 Konstytucji RP z 1997 r. polegające na przyjęciu za podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia przepisów wykonawczych, tj. § 6 ust. 5 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., a zatem sprzecznych z art. 92 Konstytucji RP z 1997 r.; 3) niezastosowanie art. 84 i 217 Konstytucji RP z 1997 r. przez określenie wobec skarżącej spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. w wyniku zastosowania niekonstytucyjnych przepisów wykonawczych, tj. § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. ustanawiających wysokość stawki podatku akcyzowego na poziomie wyższym niż przewidywał to art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej; 4) błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że treść tych przepisów prowadzi do wniosku, że na sprzedawcy w przypadku posiadania nieczytelnych, niepodpisanych lub niepotwierdzonych przez nabywców oświadczeń ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; 5) błędną wykładnię § 12 ust. 1 pkt 1 w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 ust. 5 i § 5 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. polegającą na przyjęciu, iż brak oświadczeń, posiadanie nieczytelnych bądź niepodpisanych oświadczeń oraz oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie; 6) błędną wykładnię § 6 ust. 1 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia o akcyzie z 2004 r. polegającą na przyjęciu, iż brak oświadczeń u sprzedawcy wyrobu akcyzowego oraz posiadanie nieczytelnych bądź niepodpisanych oświadczeń bądź oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie, podczas gdy strona skarżąca nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych oświadczeń; 7) niezastosowanie § 28 pkt 2 oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. oraz § 9 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 4 rozporządzenia o akcyzie z 2004 r. przez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w związku ze stwierdzeniem Sądu, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe; 8) niewłaściwe zastosowanie § 6 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. polegające na przyjęciu tych przepisów za podstawę prawną rozstrzygnięcia mimo braku przesłanek faktycznych do tego albowiem nie wykazano, że skarżąca spółka w okresie od stycznia do końca kwietnia 2004 r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe; 9) niezastosowanie art. 34 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 4 ust. 5 u.p.a. przez pominięcie zasady jednofazowości i zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów, w przypadku stwierdzenia, że został on zużyty na cele inne niż opałowe, co faktycznie doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 184 zd. 1 Konstytucji RP z 1997 r. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej "p.u.s.a." przez utrzymanie w mocy decyzji, które zostały wydane w oparciu o wymieniony wyżej niekonstytucyjny akt wykonawczy (tj. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia o akcyzie 2003 r.), mimo że zgodnie z tymi przepisami Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był sprawować wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. uchylić niezgodne z prawem zaskarżone decyzje; 2) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane przepisy i które skutkowały ustaleniem przez te organa błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie że sprzedany przez skarżącego w badanym okresie olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniach zakwestionowanych przez organy podatkowe z uwagi na brak potwierdzenia przez świadków ilości zakupionego oleju lub brak złożonych na oświadczeniach podpisów, przeznaczony został na cele inne niż opałowe, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, i w konsekwencji oddalenie skargi; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaniechanie odniesienia się-do argumentów interpretacyjnych, szczególnie w przedmiocie niezgodności z Konstytucją RP wyżej powołanych przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów, które były główną podstawą prawną wydanych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, podnoszonych przez stronę w zarzutach i uzasadnieniu skargi przez co nie dokonano kontroli działalności' administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a zatem wyrok, ten narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym z 12 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty ze sfery procesowej (por. wyroki NSA: z 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04, publ. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z 14 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 2328/05, publ. w POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty procesowe wskazane przez kasatora można podzielić na dwie grupy. Pierwsza dotyczy przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Stawiając te zarzuty, autor skargi kasacyjnej uważa, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zrealizował swoją ustrojową funkcję, czyli wadliwie skontrolował rozstrzygnięcie organów podatkowych i zamiast je uchylić, oddalił skargę skarżącej spółki. Zdaniem kasatora główny błąd Sądu pierwszej instancji polegał na tym, że nie dostrzegł on niekonstytucyjności regulacji prawnych stanowiących podstawę opodatkowania sprzedaży skarżącej spółki sanacyjną stawką podatku akcyzowego. Oczywistym jest, że skuteczność tak postawionego zarzutu zależy od losów powtórzonych w skardze kasacyjnej zarzutów niezgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 w zw. z § 5 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. Te zarzuty omówione zostaną przy okazji rozważań nad zarzutami ze sfery prawa materialnego. Druga grupa zarzutów procesowych dotyczy sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W związku z tym przypomnieć trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. To organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006 r., s. 21). W tym celu organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ażeby organ podatkowy należycie zrealizował stawiane przed nim zadania model postępowania dowodowego przeprowadzanego w toku postępowania podatkowego został oparty na zasadzie otwartego katalogu dowodów, o czym stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewidując, że: "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" oraz na zasadzie swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organy podatkowe mogły swobodnie wybrać metodę weryfikacji przedłożonych przez skarżącą spółkę oświadczeń, byleby weryfikacja ta była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz spójna z wnioskami płynącymi z innych dowodów przeprowadzonych w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona w sprawie weryfikacja 219 oświadczeń nabywców oleju od skarżącej spółki spełniała te standardy. Przede wszystkim organy podatkowe podjęły próbę weryfikacji wszystkich oświadczeń, które przedłożyła spółka. Weryfikacja przebiegała kilkuetapowo. Najpierw dane kontrahentów były sprawdzane w bazie komputerowej organów podatkowych. Następnie dane osób niezidentyfikowanych (120 osób) przesłano do właściwych urzędów gmin, a w końcu wysłano do tych osób zawiadomienia o stawiennictwie celem przesłuchania w charakterze świadków. Ze 120 osób, które odebrały wezwania stawiło się jedynie 19 osób, z czego 9 osób nie potwierdziło faktu nabycia oleju opałowego. W przypadku 10 osób, które takie nabycie potwierdziły organy podatkowe sprzedaż nabytego przez nie oleju opodatkowały preferencją stawką podatkową. Z przedstawionych faktów wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził wszechstronne postępowanie dowodowe celem weryfikacji kluczowej dla sprawy okoliczności, tj. potwierdzenia prawdziwości posiadanych przez skarżącą spółkę oświadczeń nabywców oleju o przeznaczeniu tego towaru na cele opałowe. W wyniku podjętych czynności organ wyprowadził wnioski na niekorzyść spółki ale i na jej korzyść. Oceniał więc dowody obiektywnie. W tych przypadkach (9 świadków), gdy nie potwierdzono nabycia oleju na cele opałowe (bądź w ogóle faktu nabycia) organ podatkowy zadał precyzyjne pytania i otrzymał jednoznaczne odpowiedzi. W zasadzie wszystkie osoby kwestionujące nabycie oleju od skarżącej wyjaśniały, że na przedstawianych oświadczeniach nie widnieją ich podpisy. W związku z tym fakt, czy byli to "prości ludzie", czy też za nich podpisywali się inni domownicy nie miał znaczenia. Przepisy podatkowe w zakresie udokumentowania nabycia oleju na cele opałowe, a przez to zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, były jasne: oświadczenie o takim nabyciu miało pochodzić od nabywcy, który pozostawiał takie dane, aby była możliwa jego identyfikacja. Skoro – jak należy wnioskować z zeznań świadków – osoby wymienione na oświadczeniach nie nabywały oleju, to oznacza, że (o ile w ogóle do takiej transakcji doszło w rzeczywistości) faktyczny nabywca oleju nie jest znany, a co więcej nie złożył on wymaganego prawem oświadczenia. Przez to zaś sprzedawca oleju dokonanej sprzedaży nie mógł preferencyjnie opodatkować. Do jego obowiązku należało zadbanie o to, aby osoba nabywcy była możliwa do zidentyfikowania. Fakt wykorzystania przez nabywcę oleju niezgodnie z jego zadeklarowanym przeznaczeniem mimo złożonego w tym przedmiocie oświadczenia nie obciążał sprzedawcy. W takim bowiem wypadku negatywne konsekwencje ponosiłby nabywca. Przez to bez znaczenia dla sprawy są dywagacje kasatora na temat wskazania przez organy podatkowe okoliczności (w szczególności intencji nabywcy), które mogłyby uzasadniać po stronie skarżącej przypuszczenie, że bierze udział w nieuczciwym procederze. Autorowi skargi kasacyjnej umyka fakt, że gdyby taki proceder ujawniono, a skarżąca spółka wypełniłaby w sposób należyty spoczywające na niej obowiązki, nie poniosłaby żadnych ujemnych konsekwencji. Przechodząc do oceny podniesionych zarzutów prawa materialnego na plan pierwszy wysuwają się te, które dotyczą niekonstytucyjności § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. Cała argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie opiera się na założeniu, że olej opałowy jest "innym produktem" w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. z 1993 r. , dla którego ustawodawca przewidział maksymalną stawkę podatku w wysokości 25% ceny sprzedaży. Podkreślić trzeba, że przyjętej klasyfikacji kasator w zasadzie nie uzasadnił. Założenie prezentowane przez autora skargi kasacyjnej przyświecało również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, który w sprawie o sygn. I FSK 817/07 skierował postanowieniem z 28 sierpnia 2008 r. pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność m.in. § 6 ust. 5 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. Trybunał Konstytucyjny, potwierdzając w wyroku z 7 września 2010 r. , sygn. P 94/08 (publ. w OTK – A 2010, nr 7, poz. 67) zgodność § 6 ust. 5 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. ze wskazanymi wzorcami konstytucyjnymi, zauważył, że kwestia klasyfikacji oleju opałowego jako wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji ustalenie właściwej stawki podatkowej należy do kompetencji Sądów administracyjnych (pkt 3.3. uzasadnienia wyroku TK z 7 września 2010 r.). Jest to bowiem zagadnienie z zakresu wykładni przepisów prawa materialnego, a nie zagadnienie hierarchicznej zgodności przepisów aktów normatywnych. Mając to na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że olej opałowy zalicza się do wyrobów akcyzowych, dla których stawka podatkowa została określona w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. w wysokości 80% ceny sprzedaży, a więc jest "paliwem do silników". W tym względzie za Sądem Wojewódzkim w Bydgoszczy należy powtórzyć, że: "Skoro ustawodawca w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidział taką samą stawkę opodatkowania dla wszystkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe, w tym olej opałowy przeznaczony na cele napędowe, to nieuzasadnione jest twierdzenie, że rozporządzenie przekwalifikowuje olej opałowy na napędowy i podwyższa tym samym stawkę podatkową przewidzianą w ustawie. Ustawa bowiem ustaliła taką samą stawkę dla jednego, jak i drugiego towaru (olej napędowy i olej opałowy przeznaczony na cele napędowe) w wysokości 80%." (wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Bd 270/08, LEX nr 486479). Pogląd ten dominuje w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przykład stanowią wyroki WSA w Lublinie z 18 stycznia 2008 r. sygn. I SA/Lu 747/07, w Olsztynie z 2 lipca 2008 r. sygn. I SA 211/08, w Gliwicach z 1 czerwca 2009 r. sygn. III SA/GL 43/09 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Został również potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 1394/10 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Pozostając w kręgu zagadnień zgodności z Konstytucją, za zupełnie niezrozumiały należy uznać zarzut niezgodności z ustawą zasadniczą § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w okresie styczeń-kwiecień 2004 r. obowiązek podatkowy dla sprzedawców wyrobów akcyzowych wynikał z regulacji ustawowych – art. 34 ust. 1 i art. 35 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. W rozporządzeniu wykonawczym z 2003 r., w § 12 ust. 1, ustawodawca wprowadził zaś katalog zwolnień przedmiotowych od tego podatku, po to aby zrealizować fundamentalną dla tego podatku zasadę jednofazowości. Wyłączenie w pkt 1 ust. 1 § 12 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. sprzedaży m.in. oleju opałowego na cele inne niż opałowe stanowiło jedynie doprecyzowanie regulacji ustawowych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zmiana bowiem przeznaczenia oleju opałowego (z celów opałowych na inne, z reguły cele napędowe) oznaczała, że dotychczas podatek należy od tego wyrobu akcyzowego nie został uiszczony i obowiązek jego uiszczenia wynikał z cytowanych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skoro z powyższych rozważań wynika, że przepisy stanowiące podstawę decyzji wymiarowej wobec spółki są zgodne z Konstytucją RP, to – o czym była mowa wcześniej – nieskuteczne są zarzuty pod adresem Sądu pierwszej instancji jakoby w sprawie została wadliwie przeprowadzona kontrola sądowoadministracyjna. Można wprawdzie zgodzić się z kasatorem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje komentarza co do kwestii podnoszonej w skardze niekonstytucyjności przepisów rozporządzeń wykonawczych. Brak ten stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednakże dostrzeżone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem stanowisko skarżącej spółki w rozpatrywanej materii było merytorycznie nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał również zarzuty dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 6 ust 1 pkt 2, ust. 2, § 5 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia o akcyzie 2004 r. W ramach tych zarzutów kasator wyraził pogląd, że skarżąca spółka na gruncie przepisów obu rozporządzeń wykonawczych miała obowiązek jedynie przyjąć od nabywcy oświadczenie zawierające ustalone dane. Nie mogła natomiast ponosić odpowiedzialności za prawdziwość tego oświadczenia, gdyż nie miała prawnych możliwości weryfikacji jego treści. W konsekwencji jakiekolwiek braki oświadczenia (nieczytelność, brak podpisu) lub nierzetelność oświadczenia nie mogły wywoływać dla skarżącej spółki negatywnych konsekwencji, w tym przede wszystkim zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska. Charakteryzując ogólnie ratio przepisów rozporządzeń dotyczących stawek podatkowych od oleju opałowego należy zauważyć, że miały one na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne - w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia od nabywców oleju o jego przeznaczeniu. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę tego obowiązku umożliwiało organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Na gruncie rozporządzeń w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego rozróżnić należy dwie odmienne sytuacje. Pierwszą, gdy nabywca oleju składa nieprawdziwe oświadczenie co do przeznaczenia nabywanego oleju opałowego. Ustalenie w toku postępowania podatkowego takiego stanu rzeczy nie będzie miało znaczenia prawnego dla sprzedającego (przy zachowaniu przy sprzedaży wymogów określonych w rozporządzeniu) olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe. Drugą, gdy sprzedawca oleju opałowego albo w ogóle nie posiada oświadczeń od nabywców, albo wprawdzie odbiera je, ale są one wypełnione w sposób uniemożliwiający identyfikację osoby nabywcy (zawierają nieprawdziwe dane identyfikacyjne: imię i nazwisko, adres zamieszkania, nr PESEL, nr NIP lub są wypełnione nieczytelnie) lub też dokumentują nieprawdziwy przebieg transakcji gospodarczej. W tym przypadku przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w § 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r., a w odniesieniu do transakcji od 1 maja 2004 r. na podstawie § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia o akcyzie z 2004 r. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Tymczasem skarżąca spółka, nie dostrzegając różnic między dwoma opisanymi sytuacjami, twierdzi, że dla zastosowania § 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r., a w odniesieniu do transakcji od 1 maja 2004 r. na podstawie § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia o akcyzie z 2004 r., a jednocześnie wyłączenie skarżącej spółki spod działania zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. niezbędne jest ustalenie czy miało miejsce użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, czy też zmiana przeznaczenia oleju opałowego. Pogląd ten byłby trafny tylko wówczas, gdyby postępowania dotyczyło nabywcy oleju opałowego, który złożył sprzedającemu olej opałowy oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe, a następnie zużył go na inne cele. Stroną takiego postępowania byłby wówczas nabywca a nie sprzedawca oleju opałowego. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że stawiając taką tezę skarżąca spółka opiera się w istocie na omówionym już założeniu, że sprzedawca nie może odpowiadać za rzetelność przyjmowanych oświadczeń i wystarczającym jest, aby zawierały one dane wymagane rozporządzeniami wykonawczymi. Nieistotne jest natomiast to, że dane te są niezgodne z rzeczywistością, gdyż okoliczność ta według strony obciąża nabywcę, a nie sprzedawcę oleju opałowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skrajnych przypadkach pogląd prezentowany przez skarżącą spółkę generowałby sytuacje, w których nieprawdziwe dane podane do oświadczenia, wyłączałyby możliwość ustalenia osoby nabywcy i skontrolowania przeznaczenia oleju opałowego, przy równoczesnym wyłączeniu odpowiedzialności sprzedawcy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że brak oświadczenia nabywcy lub równoznaczne z jego brakiem podważenie wiarygodności danych zawartych w oświadczeniu oznaczał, że sprzedawca zmienił przeznaczenie oleju z opałowego na napędowy, a tym samym zachodziła konieczność zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej (równoważnej tej która stosowana jest dla oleju napędowego). Stanowiska tego nie zmienia również pismo Ministra Finansów z 7 marca 2006 r., w którym wprawdzie wyrażono zgodną z oczekiwaniami strony skarżącej tezę o braku obowiązku weryfikowania przez sprzedawcę treści oświadczenia składanego przez nabywcę, to jednak jednoznacznie dopuszczono możliwość weryfikacji przez organy podatkowe danych zawartych w oświadczeniach złożonych przez nabywców. Z możliwości tej skorzystano w rozpatrywanym przypadku. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nawet pominięcie treści pisma Ministra Finansów nie przesądziłoby o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako że pismo to nie jest aktem wywołującym skutki prawne, który mógłby stanowić kryteria dla kontroli sądowoadministracyjnej. Skarżąca spółka nie ma również racji twierdząc, że nie posiadała możliwości weryfikacji danych osobowych podanych przez nabywców oleju. Na uzyskanie takich danych pozwalały bowiem do 30 kwietnia 2004 r. art. 35a u.p.t.u. z 1993 r. a po tej dacie przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 Nr 101, poz. 926 ze zm.) - art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie danych jest dopuszczalne, kiedy zezwalają na to przepisy prawa. Skarżąca mogła zatem żądać od nabywców stosownych danych w związku z treścią § 4 ust. 2 rozporządzenia o akcyzie z 2004 r. celem odebrania oświadczeń o określonej treści. Ostatnią grupę zarzutów stanowią te, za pomocą których autor skargi kasacyjnej dowodził, powołując się na § 28 pkt 2 oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia o akcyzie z 2003 r. oraz § 9 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 4 rozporządzenia o akcyzie z 2004 r., że organy podatkowe błędnie określiły kwotę zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące, gdyż nie uwzględniły prawa skarżącej spółki (przyjmując, że sprzedawała olej na cele inne niż opałowe) do pomniejszenia kwoty tego zobowiązania o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu przez spółkę wyrobów akcyzowych. Argumentacja ta byłaby trafna, gdyby skarżąca spółka w rzeczywistości przedstawiła dowody na uiszczenie podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu. Tymczasem złożone do akt administracyjnych faktury (k. 733-736) dokumentowały nabycie oleju na cele opałowe przez inny podmiot niż skarżąca – spółkę O. spółka z o.o. Na przedłożonych fakturach nie była wyszczególniona kwota zapłaconego podatku akcyzowego. Oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku nie mogło również wywołać oświadczenie prezesa w/w spółki, jakoby podatek akcyzowy zapłacony został na wcześniejszym etapie przez K. S.A. (k. 713). W powiązaniu z zarzutami omówionymi we wcześniejszym akapicie pozostają zarzuty niezastosowania art. 34 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 4 ust. 5 u.p.a i w konsekwencji uznanie, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, podczas gdy – zdaniem spółki – obowiązek podatkowy ciążył na podmiotach, od których nabyła olej opałowy. Zarzut ten w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych nie może być skuteczny. Skoro organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka nabywała olej opałowy na cele opałowe, a sama następnie zmieniała jego przeznaczenie, a więc w istocie sprzedawała wyrób akcyzowy, od którego wcześniej nie uiszczono podatku akcyzowego, to do jego uiszczenia zobowiązana była właśnie skarżąca spółka. Nie doszło więc do złamania w sprawie zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe względy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a przez to podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.