III SA/Wa 429/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika oraz określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1320 zł (tysiąc trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 429/07 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną w stosunku do skarżącego T. S. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "F". Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 19 września 2003 r. w imieniu spółki cywilnej F. złożył deklarację korygującą VAT-7 za miesiąc grudzień 2000 r. , w której skarżący zwiększył podatek należny o kwotę [...] zł oraz podatek naliczony także o kwotę [...] zł. W dacie złożenia tej deklaracji spółka "F" nie istniała, gdyż w dniu 20 czerwca 2001 r. wpłynęło do organu podatkowego zawiadomienie VAT-Z którym wspólnicy poinformowali o likwidacji spółki. W dniach 23 i 24 grudnia 2003 r. pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń spółki z tytułu podatku VAT za okresy 2000 i 2001 r. Ustalenia kontroli nie dały podstaw do zakwestionowania prawidłowości faktur VAT z których wynikały kwoty podatku należnego i naliczonego, które skarżący uwzględnił w deklaracji korygującej za grudzień 2000 r. a które nie zostały wykazane w pierwotnej deklaracji złożonej za wymieniony okres rozliczeniowy. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] na podstawie przepisów art. 108 § 1, art. 115 § 1, 2, 4, i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) określił wysokość zobowiązań podatkowych spółki cywilnej "F" za grudzień 2000 r., luty i marzec 2001 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego za styczeń2001 r. oraz orzekł o odpowiedzialności skarżącego za te zobowiązania. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w wyniku złożenia przez skarżącego korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. ustalono, że spółka "F" zaniżyła należny podatek od towarów i usług za grudzień 2000 r. o kwotę [...] zł. Organ stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia w decyzji wykazanego przez skarżącego w deklaracji korygującej za grudzień 2000 r. zwiększenia podatku naliczonego, gdyż deklaracja ta złożona została w okresie kiedy spółka jako podatnik podatku od towarów i usług już nie istniała, a zatem brak było podmiotu uprawnionego do złożenia deklaracji korygującej. Organ wskazał, że w świetle treści przepisów art. 7 § 1 O.p. i art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) należało uznać, że złożona przez skarżącego korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. nie pochodziła od podmiotu uprawnionego. Uwzględnienie w decyzji wyłącznie zwiększenia podatku należnego spowodowało wyliczenie zobowiązań podatkowych spółki "F" za wskazane powyżej okresy w kwotach skutkujących powstaniem zaległości podatkowych. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w całości podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo organ wskazał, że na bezskuteczność złożonej przez skarżącego korekty deklaracji VAT-7 nie mogła mieć wpływu utrata mocy obowiązującej przez przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT regulującego uprawnienie podatników do korygowania deklaracji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, że pomimo utraty mocy przez ten przepis prawo do skorygowania deklaracji nadal pozostało nierozerwalnie związane z podatnikiem, który w niniejszej sprawie w dacie dokonania korekty nie istniał, a zatem korektę należało uznać za bezskuteczną. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] września 2004 r. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., i luty-marzec 2001 r. oraz w celu określenia nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2001 r. W toku tego postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] którą skierował do byłych wspólników spółki "F". Decyzją tą określono zobowiązania podatkowe i kwotę nadwyżki podatku naliczonego spółki. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2004 r. i sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ wydał w stosunku do byłych wspólników spółki "F" decyzję z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] Decyzją tą określono zobowiązania podatkowe i kwotę nadwyżki podatku naliczonego spółki bez orzekania o odpowiedzialności wspólników o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] Decyzją tą organ przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Na wskazaną na wstępie decyzję organu drugiej instancji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podnoszono, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2824/05 i z tego względu, decyzja organu pierwszej instancji, utrzymana w mocy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. była drugą decyzją obok decyzji z dnia [...] maja 2005 r. nr [...], wydaną w tej samej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Na wstępie należy wskazać, że skarżący w skardze nie podniósł zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją konkretnych przepisów prawa, jednakże Sąd rozpoznając skargę nie będąc na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skontrolował zaskarżoną decyzję zgodnie z kompetencją wyrażoną w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pod kątem jej zgodności z prawem. Zdaniem Sądu skarżący niezasadnie twierdzi, że utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]listopada 2005 r. nr [...], wobec uchylenia przez WSA wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2824/05 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], była drugą decyzją organu pierwszej instancji wydaną w tej samej sprawie. Zdaniem Sądu uchylona przez WSA decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] została wydana w przedmiocie określenia rozliczeń spółki cywilnej "F." w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i styczeń-luty 2001 r. bez orzeczenia w tej decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Okoliczność tę podkreślił również Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...]. Zdaniem Sądu wymieniona decyzja oraz uchylona nią decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2004 r. Z treści tego postanowienia wynika, że organ wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązań podatkowych spółki cywilnej "F" w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., i luty-marzec 2001 r. Wydane w niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych rozstrzygały w przedmiocie odpowiedzialności byłych wspólników spółki "F" za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., luty-marzec 2001 r., a zatem nie można było uznać, że ich przedmiot był tożsamy z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] oraz uchylonej nią decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto należy wskazać, że w aktach sprawy znajdują się wydane w stosunku do byłych wspólników spółki "F" postanowienia z dnia [...] września 2004 r. (karty 51 i 52 akt podatkowych) w przedmiocie wszczęcia postępowania w celu orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki "F" w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i luty-marzec 2001 r. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w postępowaniu toczącym się na podstawie wymienionych postanowień. Ponadto należy podkreślić, że Sąd rozpoznając skargę na decyzję administracyjną ocenia ją na dzień wydania decyzji. W niniejszej sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie został jeszcze wydany wyrok z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2824/05. Zatem należało stwierdzić, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji organ nie miał podstaw do uznania, że w sprawie funkcjonują dwie tożsame co do przedmiotu decyzje organu pierwszej instancji. Z tych względów zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie występowała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Oceniając skargę Sąd zważył, że przepis art. 115 § 4 O.p. został zmieniony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw(Dz. U. Nr 169, poz. 1387) z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r. W art. 21 powołanej ustawy ustawodawca postanowił, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 - O.p. ( przypis Sądu) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z uwagi na fakt, że wydana w niniejszej sprawie decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. przy jej wydaniu należało zastosować przepisy art. 115 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed zmianami dokonanymi z mocą do 1 stycznia 2003 r. Przepis art. 115 § 4 O.p. przed zmianą dokonaną na mocy powołanej ustawy miał następujące brzmienie " Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki." Z uwagi na fakt, że w wyniku wydania decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej dochodzi do określenia ich obowiązków na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego, w zakresie zobowiązania podatkowego spółki, w takim kształcie w jakim zobowiązanie to ciążyłoby na spółce, gdyby ona istniała, należy przyjąć że powołany przepis stanowił podstawę do uwzględnienia w decyzji wydanej w przedmiocie odpowiedzialności wspólników, wszystkich istotnych elementów podatkowego stanu faktycznego, które zaistniały w stosunku do spółki i miałyby wpływ na wymiar podatku, gdyby był on dokonywany w stosunku do spółki. Z tych powodów zdaniem Sądu organy podatkowe prowadząc w niniejszej sprawie z urzędu postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki cywilnej obowiązane były przy orzekaniu o tej odpowiedzialności uwzględnić podatek naliczony, którego dotyczyła złożona przez skarżącego korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. Zdaniem Sądu na obowiązek ten nie mogła mieć wpływu okoliczność, że bezpośrednim powodem wszczęcia tego postępowania było złożenie przez skarżącego deklaracji korygującej, które jak trafnie wskazały organy nie mogło zostać uznane za skuteczne. W niniejszej sprawie bezskuteczna korekta deklaracji nie mogła mieć wpływu na kształt uprawnień przysługujących skarżącemu na podstawie przepisów prawa materialnego, które podlegały realizacji w procesie wydania decyzji podatkowej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skoro jak już Sąd wskazał w decyzji tej organ na podstawie art. 115 § 4 O.p. dokonywał wymiaru zobowiązań podatkowych ciążących na spółce, w celu przeniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania na byłego wspólnika, to na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT miał obowiązek uwzględnić w decyzji kwoty przysługującego spółce podatku naliczonego. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie brak jest normy, z której można byłoby wywieść uprawnienie organu podatkowego do uchylenia się od zrealizowania w procesie wydawania decyzji uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nabył je zgodnie z przepisami ustawy o VAT regulującymi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ustawie o VAT w treści obowiązującej w okresie, którego dotyczy sprawa, po utracie mocy przez przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, brak jest normy stanowiącej, że podatnik w przypadku nie odliczenia podatku naliczonego w terminie traci bezpowrotnie prawo do tego odliczenia. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.