I SA/Gl 1349/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8 z 2005 roku, poz. 60 z późniejszymi zmianami), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w K. od decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] roku, nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2001, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia [...] 2006 roku "A" S.A. skorygowała swoją deklarację podatkową za rok 2001 wskazując nadpłatę w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości [...] złotych, w związku z wyłączeniem z opodatkowania budynków na kwotę [...] złotych, budowli kolejowych w kwocie [...] złotych oraz znajdujących się pod nimi gruntów na kwotę [...] złotych. Jako podstawę wyłączenia podatnik wskazał art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001), zgodnie z którym, od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Podatnik posiadał koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz drugą koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającą na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Organ drugiej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 roku ustawa warunkowała nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnie występujących przesłanek: tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystywania. Zwolnienie wymienionych w przepisie budowli i gruntów przysługiwało zatem, gdy wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystywanie to miało charakter wyłączny. Dlatego też, zdaniem organu, kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy". Organ odwoławczy zauważył, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej ani w obowiązującej w latach 2000 – 2002 ustawie o transporcie kolejowym, dlatego dla wyjaśnienia spornego pojęcia należało sięgnąć do reguł wykładni językowej. Wskazał, że w języku potocznym "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny i nieprywatny. Tym samym transport będzie publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest "publiczności", pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". Organ podkreślił, że "publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego członka, który z transportu tego chciałby skorzystać. Wskazał, że powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w licznych wyrokach wskazywał na wykładnię historyczną tego pojęcia wyraźnie akcentując, że transport publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wskazanie przez podatnika na zmiany systemu zarządzania infrastrukturą kolejową, a zwłaszcza rozdzielenia funkcji zarządzających tą infrastrukturą i wykonujących transport kolejowy z wykorzystaniem tej infrastruktury, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na regulację podatkową dotyczącą zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy co oznacza, że konkretna budowla (odcinek linii kolejowej) będzie podlegała zwolnieniu od podatku, jeżeli w tej budowli, na tym konkretnym odcinku będzie realizowany publiczny transport kolejowy. O tym czy działalność ta ma charakter publiczny przesądza wykonywanie jej w ramach szeroko rozumianej sfery użyteczności publicznej. Istotne znaczenie przy tym ma sposób dotowania świadczenia tych usług. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że "publiczny" charakter usług transportowych wynika wyłącznie z tego, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa mogła być wyłącznie udostępniana podmiotom posiadającym koncesję na wykonywanie przewozów. Chodzi bowiem o wykorzystanie a nie o udostępnianie linii kolejowych. Powołując się na treść przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym w tym jej art. 2 i art. 25 organ wyraził pogląd, że nie można twierdzić, iż posiadanie koncesji na zarządzanie liniami kolejowymi bądź też na wykonywanie przewozów jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że realizowany jest na nich publiczny transport kolejowy. Analizując pojęcie publicznego transportu kolejowego organ drugiej instancji wskazał na aktualnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym i sprzed ich nowelizacji oraz rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1191/69/EWG z dnia 26 czerwca 1969 roku zmienionego rozporządzeniami Nr 3572/92/EWG i Nr 1893/91/EWG oraz aktami przystąpienia (Dz.Urz. WE L 156 z dnia 28 czerwca 1969 roku z późniejszymi zmianami) definiujące to pojęcie jako obowiązek publiczny, usługi publiczne. Podsumowując organ odwoławczy wyraził pogląd, że publiczny transport kolejowy powinien być rozumiany jako służba publiczna a podatkowe zwolnienie ma miejsce tylko wówczas, gdy budowle kolejowe są wykorzystywane przez przewoźników kolejowych prowadzących działalność transportową na podstawie umowy o świadczenie usług publicznych zawartej z organem administracji publicznej. Odnosząc się do spełnienia przesłanki "wyłączności" wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego organ drugiej instancji stwierdził, że zwrot ten oznacza w praktyce, iż ze zwolnienia tego mogą korzystać tylko te podmioty, które po pierwsze wykorzystają je do realizacji "publicznego transportu kolejowego", po drugie działalność przewoźników, którym udostępniona jest na konkretnym obszarze infrastruktura kolejowa polega wyłącznie na świadczeniu tego rodzaju usług. Jeżeli zatem budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty będą służyły do realizacji również innych usług transportowych np. realizowanych na potrzeby własne jednostki czy też zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych - to warunek "wyłączności" nie będzie dochowany. Organ odwoławczy ustalił, że na liniach kolejowych podatnika transport był prowadzony przez stronę oraz wąski krąg podmiotów gospodarczych, a ponadto Spółka nie wykazała, że na zarządzanych przez nią liniach kolejowych realizowany był wyłącznie publiczny transport kolejowy, gdyż sama z transportu tego korzystała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca "A" S.A. w K. wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku) zwanej dalej ustawą kolejową, polegające na niewłaściwej wykładni pojęć "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "wyłącznie" oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy kolejowej poprzez uznanie, iż posiadanie przez skarżącą dwóch koncesji wykluczało zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej przedmiotowych nieruchomości, że infrastruktura skarżącej objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Uzasadniając skargę strona skarżąca przytoczyła treść przepisu art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1, ppkt b oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że przedmiotowa nadpłata powstała w podatku od nieruchomości za rok 2001. Zdaniem strony, odmawiając stwierdzenia istnienia tej nadpłaty organ podatkowy wymienił art. 207 oraz 210 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej co nie znajdowało uzasadnienia w przepisach tej ustawy i już z tych powodów winno zostać uchylone przez organ odwoławczy. Nie jest bowiem uzasadnione, aby utrzymać w mocy decyzję, która rozstrzyga odnośnie stwierdzenia nadpłaty, kiedy to winna określać wysokość zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności strona skarżąca przedstawiła zmiany zasad rządzących transportem kolejowym w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym oraz aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym. W świetle przepisów tych ustaw strona zdefiniowała pojęcie transportu kolejowego, iż należy jego zakres oceniać w różnych płaszczyznach dla przewoźników, jak i zarządców. Następnie przedstawiła trzy koncepcje rozumienia zwrotu "publiczny transport kolejowy" wymieniając ich zalety i wady przy jego interpretacji, konkludując, że jej zdaniem "publiczny transport kolejowy to ogół czynności związanych z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury kolejowej – zakres właściwy dla zarządców, jak i związanych z wykonywaniem przewozów kolejowych przez wszystkie uprawnione podmioty – zakres właściwy dla przewoźników, wykonywany z zachowaniem rygorów d.u.o.t.k., w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów. Powołując się na art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku Prawo przewozowe (Dz.U. z 2000 roku, Nr 50, poz. 601 z późniejszymi zmianami) oraz art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 roku, Nr 261, poz. 2603) stwierdziła, że nieuprawnione jest utożsamianie zakresu tego pojęcia z prawem "osób i rzeczy" oraz, że od dnia wejścia w życie znowelizowanej treści wymienionego wyżej art. 6 tj. od 25 maja 2003 roku nie może budzić wątpliwości, iż celem publicznym jest budowa i utrzymanie linii kolejowych i to każdego rodzaju. Z tych powodów według strony skarżącej już sam fakt zarządzania infrastrukturą kolejową przez zarządcę przesądza, że infrastruktura ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i to bez znaczenia jaki rodzaj transportu, czy też przewozów jest na niej wykonywany, tzn. osób lub rzeczy. Nie sposób bowiem uzależnić przedmiotowego zwolnienia od tego, który przewoźnik i z jakim przewozem, czy też transportem zdecyduje się skorzystać z tej infrastruktury. Następnie strona skarżąca oceniła dokonaną przez organ odwoławczy interpretacjię pojęcia publicznego transportu kolejowego wskazując na trudności w prawidłowym zrozumieniu tego pojęcia i przychylając się do poglądu wyrażonego w piśmie Ministra Finansów z dnia [...] 2006 roku ([...]), zgodnie z którym "przedmiotowe zwolnienie (...) ma zastosowanie do takich budowli i zajętych pod nie gruntów, które zostaną przez zarządcę udostępnione licencjonowanym przewoźnikom, na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym" oraz że "oprócz powyższej przesłanki ograniczającej zakres zwolnienia (...) do transportu o charakterze publicznym, ustawodawca zawarł także dodatkowe ograniczenia w jego stosowaniu, tj. zawęża zakres zwolnienia tylko do takich przypadków, gdy budowle i zajęte pod nie grunty wykorzystywane są wyłącznie w tego rodzaju transporcie". Podatnik zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż przedmioty opodatkowania objęte niniejszym postępowaniem były w 2001 roku zarządzane przez koncesjonowany podmiot – zarząd kolei, a wykorzystywanie tych przedmiotów opodatkowania obejmowało tylko i wyłącznie czynności związane z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury kolejowej przez tenże zarząd kolei. Zdaniem podatnika udzielenie funkcji zarządzających infrastrukturą i wykonujących transport ma podstawowe znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego lub nie, gdyż zarząd wykorzystuje linie kolejowe udostępnione wyłącznie przewoźnikom kolejowym a nie na inne cele "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Przedmiotowe linie kolejowe były wykorzystywane przez zarząd kolei tylko i wyłącznie na cele publicznego transportu kolejowego poprzez ich udostępnienie koncesjonowanym przewoźnikom. Ustawa podatkowa nie odwołuje się do pojęcia "sfery użyteczności publicznej" jak chce tego organ odwoławczy. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wprost odwołuje się do przewozu "osób lub rzeczy". Przedmiotowa infrastruktura nie tylko mogła lecz była wykorzystywana tylko i wyłącznie przez zarząd kolei poprzez jej udostępnienie koncesjonowanym przewoźnikom. Według skarżącej pojęcia wykorzystywania i udostępniania nie są pojęciami różnymi. Pojęcie wykorzystywania obejmuje udostępnianie, a w niniejszej sprawie infrastruktura była wykorzystywana tylko i wyłącznie poprzez jej udostępnianie koncesjonowanym przewoźnikom. "Wykorzystywanie" tejże infrastruktury następowało przez zarząd kolei, gdyż ten podmiot bezpośrednio ją wykorzystywał. Ocena "wykorzystania" winna być dokonana w sposób bezpośredni i jednostopniowy, co oznacza, że podmiotem "wykorzystującym na potrzeby (...)" był zarząd kolei, a próba poszukiwania dalszych pośrednich i wielostopniowych sposobów wykorzystywania jest niemożliwa do przeprowadzenia. Zdaniem podatnika przedmiotem opodatkowania nie są wagony i lokomotywy, a linie kolejowe, po których ten tabor kolejowy jeździ. Skoro po linii kolejowej może jeździć tylko tabor jednego przewoźnika (przewóz miejski, podmiejski czy regionalny), to raczej oczywiste, że infrastruktura ta nie jest dostępna dla innych koncesjonowanych przewoźników na zasadach równoprawności. Pojęcie służby publicznej czy świadczenia usług publicznych w odniesieniu do przedmiotowego zwolnienia oraz stanu faktycznego sprawy było – według skarżącej – bez znaczenia. Ponadto przepisy niniejsze oraz ustaw, wymienione w zaskarżonej decyzji nie obowiązywały w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Fakt, że jednym z przewoźników była również skarżąca nie może mieć wpływu na przedmiotowe zwolnienie skoro przewozy realizowane były w ramach posiadanej koncesji, a więc przez uprawnionego przewoźnika. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...] 2007 roku organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. W piśmie procesowym z dnia [...] 2007 roku pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, iż "w całej rozciągłości podtrzymuje skargę, w tym zarówno w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jak i naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 o.p.o.l.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wówczas, gdy z uwagi na wykazanie w nim przesłanki organ obowiązany jest do wydania decyzji, której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją nie rodzi takiego obowiązku w sytuacji, gdy w wyniku jego weryfikacji organ podatkowy nie stwierdził przesłanek istnienia nadpłaty. W tym przypadku organ podatkowy oddala wniosek wskazując na brak możliwości zastosowania przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmawiając stwierdzenia nadpłaty. Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny i zawierał się w ustaleniu, iż skarżąca Spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i jednocześnie koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Załącznik koncesji do zarządzania liniami kolejowymi wymieniał konkretne linie kolejowe objęte koncesją. Poza sporem było także, iż skarżąca spółka jako zarządzająca liniami kolejowymi udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom, oraz że realizując koncesję (funkcje) przewoźnika kolejowego wykonywała przewozy kolejowe towarów na zarządzanych przez siebie liniach kolejowych. Strona skarżąca nie twierdziła by ona sama bądź koncesjonowani przewoźnicy korzystający z przedmiotowych linii kolejowych posiadali koncesję w zakresie szerszym niż przewóz rzeczy, albo że na liniach tych realizowane były inne przewozy niż przewóz rzeczy. Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2006 roku, Nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzebę publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W wyniku nowelizacji art. 7 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 roku przedmiotowe zwolnienie podatkowe uregulowane zostało w art. 7 ust.1 pkt 1, który stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się do dnia 31 grudnia 2006 roku. Z dniem 1 stycznia 2007 roku w wyniku kolejnej nowelizacji przepis ten stanowi że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Wymienione wyżej zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe do jakich doszło poczynając od 2003 roku a szczególnie od dnia 1 stycznia 2007 roku wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 roku. Dlatego też na wykładnię omawianego w niniejszej sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie mają wpływu zmiany treści przepisu dotyczącego tego zwolnienia, poczynione od dnia 1 stycznia 2003 roku. Nie można bowiem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Nie można również interpretować tego przepisu korzystając z norm prawnych nieistniejących w badanym roku podatkowym, ustanowionych w okresie późniejszym bądź obowiązujących w późniejszym czasie w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wykładnia znaczenia przepisu prawa podobnie jak ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo. W żadnym razie nie jest usprawiedliwiona wykładnia, która na podstawie analogiae legis do przepisu późniejszego pozwala na wykładnię przepisu dotychczasowego, skoro analogia w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna (POP 2000/4/106). Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2004 roku, sygn. akt FSK 571/04 – ONSA i WSA 2005/3/52). Wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1167/92 – Wspólnota 1993/40/18). Przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 394/98). Prymat wykładni językowej przepisów podatkowych regulujących ulgi i zwolnienia nie prowadzi do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy nieprecyzyjność. Kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 1999 roku, sygn. akt III SA 7634/98). Należy również zauważyć, że jeżeli ustawodawca dopuścił możliwość stosowania określonej normy pod wskazanym warunkiem, to w przypadku niespełnienia tego warunku norma ta nie ma zastosowania (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1997 roku, sygn. akt I SA/Ka 76/97 – Wokanda 1998/21/35). Zgodnie z brzmieniem wymienionego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawa podatkowa warunkuje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnych przesłanek. Są nimi: sposób wykorzystania nieruchomości oraz charakter tego wykorzystywania. Wskazać bowiem należy, że z woli prawodawcy przedmiotowe zwolnienie przysługiwać będzie wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości, które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego (przesłanka pierwsza), a przy tym wykorzystanie to ma charakter wyłączny (przesłanka druga). Tak więc dla rozstrzygnięcia sporu konieczne jest dokonanie wykładni przedmiotowego przepisu, którego znaczenia należy szukać w zwrocie "publiczny transport kolejowy". W tej kwestii Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela poglądy prawne i ich motywy przedstawione w wyrokach tutejszego Sądu w sprawie o sygnaturze I SA/Ka 2848/02, I SA/Ka 3015/02 czy I SA/Gl 606/04. Na wstępie zaakcentować trzeba, że wskazane wyżej pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach analizowanej tu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownej definicji nie zawiera także obowiązująca w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie ustawa z 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. nr 96, poz. 591 z późniejszymi zmianami). Stąd też sposobu pojmowania spornego pojęcia poszukiwać należy w drodze jego wykładni. Skoro więc zachodzi taka potrzeba to wykładane tu pojęcie, jako kluczowe dla ustalenia prawa do zwolnienia podatkowego, należy interpretować przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej. Wniosek taki jest bowiem konsekwencją utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w takich przypadkach jak niniejszy zakłada, że interpretacja wszelkich norm o charakterze "ulgowym" (a zatem także i ich tworzących ją elementów), stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości, winno być prowadzone przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni gramatycznej (językowej) (por. m.in.: uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 1995 roku, sygn. akt VI SA 5/95 – ONSA 1995 4/151). Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" (patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M.Szymczaka; PWN W-wa 1999 rok, tom II, str. 1022). Definicja ta wskazuje zatem na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" (tu "transport") dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym do pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" ("Słownik ...", op. cit., str. 1022). Dlatego uznać można, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Wsparcia dla tego poglądu poszukiwać można w wykładni historycznej analizowanego tu pojęcia. Otóż w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie obowiązywała ustawa z dnia 3 grudnia 1960 roku o kolejach (Dz.U. z 1989 roku, nr 52, poz. 310 z późniejszymi zmianami). Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał przy tym, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje (transport) publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 z późniejszymi zmianami) uchylającej ustawę o kolejach i regulującej m.in. zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów, ustawodawca zrezygnował z definicji kolei publicznego i niepublicznego użytku poprzestając na zdefiniowaniu takich pojęć jak zarząd kolei, przewoźnik kolejowy, udostępnienie linii kolejowych czy koleje (art. 4 pkt 1, 5, 6, 10 ustawy kolejowej). W art. 10 ust. 1 tej ustawy nałożono na zarząd kolei obowiązek udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym w drodze umowy, a w ust. 6 ustanowiono zasadę, że zarządzanie liniami kolejowymi powinno być, z zastrzeżeniem ust. 7, rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności. Zarząd kolei pobiera opłaty za udostępnianie linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (art. 21 ust. 7 ustawy kolejowej). Koncesję na zarządzanie liniami kolejowymi i na wykonywanie przewozów kolejowych mogli uzyskać wyłącznie przedsiębiorcy spełniający określone ustawą warunki. Jak wynika z powyższego ustawa kolejowa z 1997 roku nie tylko nie definiowała pojęcia publicznego transportu kolejowego lecz nawet nie używała tego zwrotu odnosząc się wyłącznie do eksploatacji, zarządzania i przewozów liniami kolejowymi. Dlatego też w żadnym razie regulacje tej ustawy nie mają istotnego znaczenia w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy". Posługując się przepisami tej ustawy można jedynie ustalić zakres pojęciowy słów "transport kolejowy", który może mieć cechę transportu "publicznego" lub "niepublicznego". Pojęcie "publiczny" odnosi się do możliwości korzystania z transportu kolejowego przez określoną społeczność niezależnie od jakichkolwiek cech charakteryzujących poszczególnych członków tej społeczności. "Publiczny transport kolejowy" to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Dlatego też pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych już choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana a więc ograniczona do ściśle określonych podmiotów posiadających cechę przedsiębiorcy i uzyskujący to limitowane uprawnienie. Pojęcie to odnosiło się do wykorzystywania transportu kolejowego kolei jako "dróg szynowych służących do przewozu osób i rzeczy". Chodziło więc o "korzystanie" z tej formy transportu, a nie o podmioty uprawnione lub zobowiązane do wykonywania przewozów kolejowych czy zarządzania liniami kolejowymi, o ile zatem dana linia kolejowa rozumiana jako droga szynowa wraz z przyległym pasem gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty (art. 4 pkt 2 ustawy kolejowej), znajdująca się w zarządzie kolei a więc koncesjonowanego podmiotu gospodarczego uprawnionego do zarządzania liniami kolejowymi (art. 4 pkt 1 ustawy kolejowej) udostępniona przewoźnikowi kolejowemu – podmiotowi gospodarczemu uprawnionemu do wykonywania przewozów kolejowych (art. 4 pkt 5 ustawy kolejowej) nie jest lub nie może być wykorzystywana z jakiejkolwiek przyczyny przez wszystkich członków danej społeczności bez względu na to czy chodzi o przewóz osób czy towarów to nie służy ona "potrzebom publicznego transportu kolejowego". Ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb tego transportu w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych nie stanowi publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie kolei przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i (lub) rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nieistotne przy tym jest kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy" czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja potrzeby publiczne (w tym społeczne) czy wyłącznie "niepubliczne" (w tym gospodarcze), czy dotyczą nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych. Ustalenie, że dana linia kolejowa wykorzystywana jest tylko na użytek oznaczonych podmiotów posiadających określone cechy (np. podmioty gospodarcze) powoduje nieważność uznania tak wykonywanego transportu za "publiczny transport kolejowy". O publicznym charakterze transportu kolejowego decyduje krąg użytkowników tego transportu korzystających z przewozu a nie podmioty, przewóz ten organizujący lub wykonujący. Transport kolejowy staje się "publicznym" dopiero wówczas, gdy służy bez wyjątku wszystkim uprawnionym do tego przewozu na ogólnie obowiązujących zasadach. Z tych przyczyn Sąd uznał, że podnoszona w skardze argumentacja zmierzająca do definiowania omawianego pojęcia w inny niż wskazany wyżej sposób i prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Jest oczywistością, że publiczny transport kolejowy w Polsce może być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników jednak z faktu tego nie wynika wszak, że obowiązujące w badanym roku podatkowym przepisy ustawy kolejowej a szczególnie art. 10 ust. 1 tej ustawy wyznaczał zakres pojęcia "publicznego" transportu kolejowego czy stanowił o jego publicznym charakterze tylko z tej przyczyny, że nakłada na zarządzającego koleją obowiązek udostępniania linii kolejowych, zawierania umów z nieograniczoną ilością przewoźników, którzy musieli uprzednio uzyskać stosowną koncesję. Słowo "publiczny" nie odnosi się bowiem do tych podmiotów lecz ogólnie do transportu kolejowego przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie budowli i zajętych pod nie gruntów, wykorzystywanych na użytek publicznego a nie jakiegokolwiek innego transportu kolejowego. Chodzi więc o przedmiot służący temu transportowi a nie podmioty organizujące lub wykonujące transport. Należy też zauważyć, że przepisy ustawy kolejowej z 1997 roku miały zastosowanie do dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego o ile miały one połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi (art. 2 pkt 2 ustawy kolejowej). Dlatego pojęcie wewnątrzzakładowy transport kolejowy nie wyróżniał transportu publicznego od niepublicznego. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż w przypadku pojęcia "publiczny transport kolejowy" należy zastosować wykładnię systemową skoro prowadzić ona może do niedopuszczalnego rozszerzenia przedmiotowego zwolnienia na budowle i grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Linie kolejowe spełniają swój cel publiczny, gdy wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego kto i na jakich zasadach transport ten organizuje, wykonuje. Dostępność infrastruktury kolejowej dla każdego licencjonowanego przewoźnika na jednakowych i równych zasadach nie decyduje o publicznym charakterze transportu tak wykonywanego na określonej linii kolejowej. Zawierając umowę z przewoźnikiem, zarząd kolei ma pełną wiedzę o charakterze wykonywanego na zarządzanych liniach transportu. Ma świadomość kto i na jakich zasadach z linii tych będzie korzystać. Może więc z całą pewnością twierdzić czy zarządzane przez niego linie kolejowe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego a nie ogólnie dostępnego transportu kolejowego czy też ograniczonej liczby uprawnionych. O tym jaki transport mogą wykonywać przewoźnicy stanowi udzielona im koncesja (licencja). Publiczny charakter transportu kolejowego wprost a nie pośrednio wynika z potrzeb, do których zaspokojenia transport ten służy. Nie można zasadnie twierdzić, że na ocenę "publiczności" transportu kolejowego ma wpływ sposób finansowania przewozów kolejowych ludzi czy rzeczy oraz to jakie, dana linia kolejowa, osiąga wyniki finansowe. Okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia. Podobnie nie decyduje o tym zwolnieniu sposób wykonywania przewozu. Tak samo nie jest zasadny pogląd, że o publicznym transporcie kolejowym świadczy publiczny charakter działalności zarządzającego kolejami. Zwolnienie to dotyczy bowiem przedmiotu a nie podmiotu a tym samym "bycie" zarządzającym kolejami czy przewoźnikiem nie decyduje o przyznaniu tego zwolnienia. Pojęcie transport publiczny zakłada bowiem, że nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z niego, a nie sytuacji, gdy z zawartego przez zarządcę linii kolejowej i przewoźnika umowy oraz posiadanej przez przewoźnika koncesji (licencji) wynika, że krąg uprawnionych został ograniczony do tych, którzy chcą transportować wyłącznie towary lub rzeczy. Dlatego też nie jest zasadna teza, że linia kolejowa (infrastruktura) udostępniona wszystkim przewoźnikom posiadającym koncesje na równych prawach jest wykorzystywana wyłącznie na cele publicznego transportu kolejowego w sytuacji gdy nie służy ona żadnym innym celom również wówczas gdy przewoźnikiem jest zarządzający tą linią. Teza ta odnosi się bowiem do innych przesłanek niż wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. O publiczności transportu kolejowego decyduje krąg do transportu takiego uprawnionych a nie wykonujących ten transport. Równocześnie zwrócić należy uwagę na fakt, że przywołana wyżej regulacja prawnopodatkowa uzależnia przyznanie zwolnienia podatkowego od drugiego jeszcze warunku, który określić można jako warunek "wyłączności" (wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego). Analiza tego warunku prowadzi do wniosku, iż wymienione w niej nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. W konsekwencji tego, gdy nieruchomości te służą zarówno na potrzeby transportu publicznego jak i niepublicznego, tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek, które je użytkuje, to byłyby one wyłączone spod działania przedmiotowego zwolnienia. Nieruchomości takie nie byłyby bowiem wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przez co warunek "wyłączności" nie byłby dochowany. Okoliczność taka stanowiłaby zatem, w ocenie składu orzekającego, przeszkodę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, która to konsekwencja wynika wprost z treści przywołanej na wstępie regulacji art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy tu zauważyć, iż podobną wykładnię językową omawianego przepisu przeprowadzono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2001 roku, sygnatura akt I SA/Gd 2120/00 stwierdzając, że znaczenie tego przepisu trzeba poszukać w zwrocie "publiczny transport kolejowy" i za prawidłowe należało uznać sięgnięcie do definicji słownikowej, która "publiczny" określa przede wszystkim jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludzi. "Słowo "publiczny" w rozpatrywanym kontekście wskazuje na dychotomiczny podział transportu kolejowego – na publiczny i prywatny (niepubliczny). Użycie w omawianym przepisie słowa "wyłącznie" dobitniej podkreśla ten podział" (ONSA 2003/1/20). Z akt sprawy wynika, że skarżąca oparła swe żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty tylko i wyłącznie na zmianie regulacji prawnych dotyczących transportu kolejowego. Nie wykazała jednak ażeby mimo obowiązku udostępniania własnych linii kolejowych innym przewoźnikom realizowano po nich publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sama możliwość realizacji takiego transportu jest niewystarczająca dla przyznania przedmiotowego zwolnienia. Nie wykazała także przesłanki wyłączności, tj. tego ażeby przedmiotowe nieruchomości służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb publicznego transportu kolejowego. Zdaniem Sądu występowanie strony skarżącej zarówno w charakterze zarządcy linii kolejowych jak i przewoźnika kolejowego w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie wyklucza możliwość uznania, że przedmiotowe linie kolejowe wykorzystywane były "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Bezsporne było, że strona skarżąca wykorzystywała przedmiotowe linie dla wykonywania przewozów dla własnych potrzeb. Skarżąca jako przewoźnik nie dysponowała umową, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy kolejowej nie doszło również do rozdzielenia zarządzania liniami kolejowymi od wykonywania przewozów kolejowych przewidzianego w art. 10 ust. 6 tej ustawy, ani też skarżąca nie okazała zezwolenia upoważnionego organu na wykonywanie przewozów kolejowych na tych liniach bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności. Dlatego też należało uznać, że skarżąca wykonywała te przewozy na innej niż umowa podstawie jako czynność faktyczną możliwą do realizacji z uwagi na połączenie w jednej osobie prawnej tych dwóch funkcji. Zarówno zarządzanie jak i przewozy wykonywane przez skarżącą służyły własnym potrzebom tego podmiotu. Należy też zauważyć, że użytkowanie linii kolejowych na własne potrzeby skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu wewnątrzzakładowego opisanego w art. 2 pkt 2 ustawy kolejowej. Prowadzenie przez skarżącą uprawnień do zarządu liniami kolejowymi i wykonywanie na nich przewozów kolejowych nie wyklucza przedmiotowego zwolnienia podatkowego jedynie wówczas, gdy nie wykonuje tego transportu na użytek własny lecz wyłącznie dla mających prawo do korzystania z transportu kolejowego. Połączenie w jednej osobie zarządcy, przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego nie dostępnego dla innych wyklucza "wyłączność" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego czy na linii tej wykonują przewozy również inni przewoźnicy. Czym innym jest wykonywanie transportu na własne potrzeby a czym innym jego wykonywanie na potrzeby osób trzecich, otwartego kręgu korzystających z tego transportu. Tak samo czym innym jest przewóz własnych towarów a czym innym towarów należących do innych osób. Skoro skarżąca przewoziła własne towary własnym transportem na swoich liniach kolejowych – linie te nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego. Skarżąca skorygowała swą pierwotną deklarację podatkową wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Tym samym więc winna ona wykazać zasadność przesłanek, na których opiera swe żądanie. Co prawda w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje wynikająca z art. 6 Kodeksu cywilnego reguła dowodowa, to tym niemniej w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu obciąża w takich przypadkach tego, kto z danego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 1173/96). Dlatego też żądanie stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego skoro nadpłata nie zaistniała. Reasumując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny zwłaszcza wobec faktu, że reguły postępowania dowodowego naruszone nie zostały. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać trzeba jego zgodność z dyspozycją art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, o którym mowa w art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.