I FSK 1036/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz - sprawozdawca Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sylwester Marciniak Protokolant Joanna Podsiadły po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 131/06 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj i od lipca do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Lu 131/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 roku. W uzasadnieniu Sąd ten stwierdził, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania A. W. prowadzącej Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z [...], w przedmiocie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2003 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za luty i maj 2003 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, lipiec i od sierpnia do grudnia 2003 r. oraz określił za te miesiące podatek w prawidłowej wysokości, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ drugiej instancji stwierdził , że A. W. dokonywała sprzedaży towarów i zwrotu podatku "podróżnym" w rozumieniu art. 21 a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej ustawa o VAT, stosując do sprzedawanych towarów stawkę podatku w wysokości 0%. W trakcie kontroli zakwestionowano niektóre faktury, uznając iż dokumenty te, nie spełniają wymogów "dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza państwową granicę RP", o którym mowa w art. 21 c ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak odcisku stempla zaopatrzonego w numerator lub pieczęci osobistych względnie podpisu funkcjonariusza celnego, co stanowi naruszenie przepisów art. 21 d ust. 1 w/w ustawy. W odniesieniu do niektórych dokumentów TAX FREE Urząd Celny w Białej Podlaskiej nie potwierdził wywozu wskazanych w nich towarów poza granicę RP, co stanowi naruszenie przepisów art. 21 d ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionowano również dokumenty TAX FREE wystawione przez K. W., która nie dokonywała w nich wpisu danych osobowych podróżnego i nie wie kto wypełniał te dane oraz dokument TAX FREE, w którym w ogóle nie wypełnione były dane podróżnego, a na podstawie którego dokonano zwrotu podatku VAT. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie decyzją z [...] dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., od której A. W. się odwołała zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 122, art.187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego TAX FREE bez wykazania, że dokumenty te zostały sfałszowane i poprzez zakwestionowanie podpisów stempli na dokumentach TAX FREE wyłącznie na podstawie "analizy" organów celnych; art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji podatkowej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez właściwy sąd karny o ewentualnym fałszerstwie dokumentów TAX FREE, a także przepisów prawa materialnego - art. 21 d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 21 c ust. 2 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawidłowości zastosowanej stawki 0% dla sprzedaży udokumentowanej TAX FREE w sytuacji, gdy organ podatkowy nie udowodnił, że posiadane dokumenty nie potwierdzają wywozu towaru poza państwową granicę RP. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania 0% stawki podatku VAT przez sprzedającego jest uprzednie stwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę. Podróżny musi przedstawić urzędowi celnemu imienny dokument wystawiony uprzednio przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, a do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Organ odwoławczy wskazał przy tym na art. 21 c ust. 2 ustawy o VAT. Weryfikacji autentyczności dokumentów TAX FREE dokonano w oparciu o rejestry R30, książkę służby, ewidencję używanych stempli potwierdzających wywóz towaru poza państwową granicę RP na dokumentach "ZWROT VAT dla podróżnych" oraz oświadczenia funkcjonariuszy celnych. W oparciu o powyższe dokumenty organ odwoławczy stwierdził, że funkcjonariusze celni, których stemple widnieją na niektórych dokumentach TAX FREE nie pełnili służby w dniach wywozu na stanowisku pracy, a stemple "VAT ZWROT" nie były na tych służbach używane; niektóre dokumenty nie zostały zarejestrowane w rejestrze R30, a stempel funkcjonariusza celnego dokonującego rewizji, pieczęć "Terespol dnia..." oraz pieczęć "VAT ZWROT" widniejące na jednym z dokumentów zostały sfałszowane. W ocenie organu podatkowego z materiału dowodowego wynika, że potwierdzenie wywozu na wskazanych dokumentach nie jest autentyczne, zatem nie mogą one stanowić podstawy do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w kwestii uznania, że 435 sztuk dokumentów TAX FREE nie stanowi imiennych dokumentów wystawionych przez sprzedawcę w momencie ich wystawiania. Potwierdziła to przesłuchana w charakterze świadka, a zatrudniona u skarżącej na stanowisku fakturzystki, K. W., zeznając, że w czasie wystawiania formularzy TAX FREE nie dokonywała w nich wpisu danych osobowych podrożonego i nie wie kto wypełniał brakujące dane. Dokumenty te, trafiając ponownie do firmy w celu zwrotu podatku VAT, były już wypełnione, jednak z treści art. 21 c ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż chodzi tu o imienny dokument, a więc taki, który określa podróżnego z imienia i nazwiska już w momencie sporządzenia go przez sprzedawcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik A. W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie podtrzymał zarzuty co do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego. Według skarżącej znajdujące się w aktach sprawy pisma organów celnych nie potwierdzają jednoznacznie, czy objęte tymi dokumentami towary nie opuściły obszaru Polski, a większość z zakwestionowanych dokumentów TAX FREE nie podlegała obowiązkowi rejestracji w rejestrze R30 ze względu na kwotę zakupu poniżej równowartości 250 EURO. Dane osobowe nabywców w kwestionowanych dokumentach TAX FREE ręcznie dopisywali sami podróżni, za zgodą sprzedawcy, co nie narusza w żaden sposób art. 21c ust. 2 ustawy o VAT. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie dokumentów TAX FREE, nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, nie przesłuchał w charakterze świadków ani osób kupujących - podrożonych, ani też dodatkowo K. W., na okoliczność stosowanej przez nią procedury wystawiania i wydawania dokumentów TAX FREE i nie wykazał, że dokumenty sprzedaży TAX FREE nie potwierdzają, wywozu towarów poza państwową granicę RP, to zarzuty naruszenia przepisów postępowania zdaniem skarżącej były uzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę w uzasadnieniu wskazał na art. 21 a ustawy o VAT zgodnie, z którym osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("podróżni"), mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust.3 oraz warunków określonych w art. 21b i art. 21c. Na podstawie art. 21 d ust.1 ustawy o VAT do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że, - poinformował pisemnie właściwy urząd, że jest sprzedawcą towarów podróżnym, poinformował o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupów towarów u tego sprzedawcy, może odebrać podatek, a także z kim sprzedawcy mają zawarte umowy o zwrot podatku, przekładając ich kopie - oraz że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art. 21 c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Konieczne zatem jest aby sprzedawca przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc otrzymał imienny dokument przez siebie wystawiony, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przez podróżnego przy sprzedaży towarów, na którym potwierdzono wywóz tych towarów przez niego poza granicę polską. Zdaniem Sadu pierwszej instancji Urząd Celny w Białej Podlaskiej zakwestionował autentyczność dokumentów TAX FREE nie tylko - wbrew zarzutom skargi - ze względu na brak autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych, czy też brak adnotacji w rejestrze R30, ale także z uwagi na to między innymi że: funkcjonariusze celni nie pełnili służby w dniach wywozu na stanowisku rewidenta, a stemple VAT-ZWROT widniejące na dokumentach nie były na tych służbach używane; funkcjonariusze w danym okresie byli pracownikami innego urzędu, niż to wynika z dokumentu; braku przejścia granicznego o wskazanym na stemplu numerze, tego, że Oddział Celny w Terespolu w tym okresie (wrzesień 2003 r.) podlegał pod UC w Krotoszynie, a nie jak wynika z dokumentu pod UC w Białej Podlaskiej; jedna z pieczęci używanych była już nieaktualna. Wg tego Sądu w sytuacji, gdy właściwy urząd celny jednoznacznie nie potwierdza wywozu towarów, jest to wystarczająca podstawa do zakwestionowania takich dokumentów, a zawieszanie postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do czasu rozstrzygnięcia przez sąd karny autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych, w sytuacji, gdy nie był to jedyny argument przemawiający za zakwestionowaniem poszczególnych dokumentów TAX FREE, nie było konieczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy miały podstawy do przyjęcia, że 435 dokumentów TAX FREE nie spełniało warunku dokumentu imiennego wystawionego przez sprzedawcę, gdyż powinien być to bowiem dokument określający nabywcę towaru - podrożonego - z imienia i nazwiska, co powinien uczynić sprzedawca towaru w momencie jego wystawienia. Dla zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0 %, równoważnie istotnymi warunkami są zdaniem Sądu pierwszej instancji : nabycie towaru przez podróżnego, wywóz towaru poza granice RP przez podróżnego i dokonanie zwrotu podatku podrożonemu. Udokumentowanie spełnienia warunku pierwszego i trzeciego spoczywa na sprzedawcy, a drugiego na podróżnym - nabywcy. W świetle art. 21 a ust. 1 i art. 21 c ust. 2 ustawy o VAT, ustalenie tożsamości i miejsca zamieszkania podróżnego powinno być dokonane przez sprzedawcę w chwili nabycia przez podróżnego towaru i dokumentowania transakcji. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził też naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem zebrały one niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, a jego oceny dokonały z zachowaniem wymogu art. 191 Ordynacji podatkowej W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji zarzucając temu wyrokowi na podstawie art. 1, art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 1) i 2) i n. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 143, poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a ) naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 1 § 2, art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i lit. c oraz 145 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonych decyzji pomimo tego, że naruszały one przepisy prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie oznacza naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego: przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 1 § 2, art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i lit. c oraz 145 § 2 p.p.s.a., jak również art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w sytuacji, gdy takie naruszenie nastąpiło i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpodstawnie uznano, iż podatnik nie posiadał prawidłowo wystawionych imiennych dokumentów TAX FREE, podczas gdy w rzeczywistości podatnik takie prawidłowo wystawione dokumenty posiadał, przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 2, art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz 145 § 2 p.p.s.a., jak również art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w sytuacji, gdy takie naruszenie nastąpiło i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe dokonywały ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o dowody pośrednie w postaci pism z Urzędu Celnego nie przeprowadzając dowodów bezpośrednich w szczególności z zeznań świadków (funkcjonariuszy celnych), a Sąd pierwszej instancji takie działania uznał za legalne i dopuszczalne; przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie: art. 21 d ust. 1 pkt 2) i ust. 2, oraz art. 21 c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż "dokumentem imiennym", na którym w sposób prawem przewidzianym potwierdzono wywóz towarów poza granice Polski, nie jest dokument wypełniony ręcznie przez nabywcę (podróżnego) pod nieobecność sprzedawcy na podstawie jego upoważnienia, lecz wyłącznie dokument, który niezwłocznie po wydaniu jest uzupełniony o dane nabywcy; przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie: art. 21d ust. 1 pkt 2) i ust. 2, oraz art. 21c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, iż warunkiem zastosowania stawki 0 % jest posiadanie dokumentów TAX FREE popisanych przez funkcjonariuszy pełniących służbę w dniu wywozu towarów za granicę, którzy to funkcjonariusze są przyporządkowani służbowo do przejścia granicznego, przez który następuje wywóz towaru oraz opieczętowanych właściwą pieczęcią obowiązującą na określonym przejściu granicznym, które to informacje są niedostępne dla podatnika, aż do momentu przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe, podczas gdy zastosowanie stawki 0 % zależy wyłącznie od poprawności formalnej dokumentów TAX FREE możliwej do zweryfikowania przez podatnika w momencie składania deklaracji podatkowej. Wskazując na powyższe, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował ustalenia organów podatkowych, uznając za prawidłowe dowody pośrednie na okoliczność pełnienia lub niepełenienia służby w danym dniu przez funkcjonariusza celnego, wadliwości pieczęci, niestosowania określonej pieczęci przez określonego funkcjonariusza na podstawie korespondencji z Urzędem Celnym (niebędącej dokumentacją urzędową), której skarżąca nie mogła zweryfikować. Zabrakło zdaniem skarżącej bezpośrednich dowodów z dokumentów rejestrujących skład osobowy pełnionej służby, ustalenia wzoru pieczęci, czy też ustalenia przyporządkowania funkcjonariusza do określonego przejścia granicznego oraz dowodów z przesłuchania świadków - funkcjonariuszy celnych na okoliczności pełnienia służby w danym dniu, czy też stosowania określonej pieczęci służbowej. Powyższe oznacza zdaniem skarżącej, że stan faktyczny w sprawie, zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego ocena (uznanie dokumentów za sfałszowane) były niezgodne z prawem i w takim stanie rzeczy zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie skarżącej pisma organów celnych nie potwierdzają jednoznacznie, czy objęte tymi dokumentami towary nie opuściły obszaru Polski. Przy czym skarżąca podkreśla, że większość z kwestionowanych TAX FREE nie podlegała obowiązkowi rejestracji w rejestrze R30 ze względu na kwotę zakupu poniżej równowartości 250 EURO. W takiej sytuacji jednoznaczne stwierdzenie, że towar został wywieziony za granicę nie jest możliwe bez przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego. Organy podatkowe według skarżącej nie próbowały wykazać, że nie doszło do wywozu towarów poza państwową granicę RP. Ponadto skarżąca miała ograniczone możliwości wykazania wywozu towaru i autentyczności dokumentu TAX FREE w sytuacji, gdy obowiązek zapewnienia wzoru dokumentu TAX FREE i wzoru stempla potwierdzającego wywóz towarów, tak aby zagwarantować cudzoziemcowi i podatnikowi możliwość potwierdzenia wywozu towarów, spoczywał na Ministrze Finansów (art. 21e ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT). Stąd zasadne było przeprowadzenie szczegółowego postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, tym bardziej, że Minister Finansów nie zapewnił podatnikom żadnych możliwości weryfikacji potwierdzenia wywozu towarów dokonywanego przez organy celne. Zdaniem skarżącej ocena wystawionych dokumentów TAX FREE powinna mieć charakter wyłącznie formalny. Uznanie, iż zastosowanie stawki 0 % może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy na dokumencie TAX FREE znajduje się podpis funkcjonariusza wyznaczonego formalnie (na podstawie polecenia służbowego) do służby w danym dniu, czy też od tego czy znajduje się na nim regulowana wówczas przez akty prawa wewnętrznego pieczęć urzędu celnego oznacza, iż zakres obowiązku podatkowego kształtowany jest nie tylko samą ustawą, lecz także aktami nieobowiązującymi powszechnie. W momencie dokonywania rozliczenia podatku podatnik nie jest w stanie uzyskać i zweryfikować tych danych. Sytuacja, gdy zakres obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia przez samego podatnika w momencie składania deklaracji podatkowej, jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawa, jak również zasady regulowania zakresu obowiązku podatkowego w ustawach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a wobec tego w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż ocena zarzutów odnoszących się do prawa materialnego może być dokonana przy niekwestionowanym stanie faktycznym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia w tej sprawie art. 121, art. 122 , art. 187 § 1 , art. 191 oraz 194 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w powiązaniu z przepisami określającymi kompetencje sądów administracyjnych i art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż bezpodstawnie uznano, że skarżąca nie posiadała prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE. Jak wynika z zaskarżonego wyroku wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były uzasadnione podstawy do uznania, że dokumenty te nie są autentyczne. Dokumenty te zakwestionowane zostały przez samego ich wystawcę i to nie tylko dlatego, że nie było na nich autentycznych podpisów funkcjonariuszy celnych, czy też nie odnotowano ich w rejestrze R 30, ale także z tego powodu, że również inne okoliczności szczegółowo podane przez Sąd pierwszej instancji wskazywały na to, że dokumenty te nie są autentyczne. Stwierdzenia co do braku autentyczności tych dokumentów przez ich wystawcę nastąpiło po uwzględnieniu wyjaśnień funkcjonariuszy celnych, a w przypadkach, gdy funkcjonariusze ci potwierdzili swój podpis, dokumenty te nie były kwestionowane. Nie można w tej sytuacji zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by organy naruszyły wskazane w skardze kasacyjnej przepisy w zakresie postępowania, podjęły bowiem wszelkie niezbędne kroki w celu wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do naruszenia 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że Naczelny Sąd administracyjny nie ma możliwości oceny tego zarzutu, gdyż ani z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by przepisy te były stosowane w tej sprawie, ani też skarga kasacyjna nie wskazuje w jaki sposób przepisy te miałyby być naruszone. Stawiając z kolei zarzut naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, którą jednostkę redakcyjną tego przepisu ma na uwadze, przepis ten składa się bowiem z dwóch paragrafów. Brak wskazania konkretnego paragrafu tego przepisu uniemożliwia także Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu. W sytuacji, gdy dany przepis ma kilka jednostek redakcyjnych skarga kasacyjna powinna wyraźnie wskazywać konkretnie daną jednostkę redakcyjną tego przepisu. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia wskazanych w pkt 2 tej skargi przepisów postępowania. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przepisie tym wymieniono przykładowo co może być dowodem. Z przepisu tego nie wynika, by jeden dowód miał większą moc niż inny. Trudno również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, by pismo Urzędu Celnego kwestionujące autentyczność podpisu na dokumencie wystawionym przez ten Urząd można było traktować jako dowód pośredni, tym bardziej, że jak wynika z decyzji organu odwoławczego ustalenia co do braku autentyczności tych dokumentów oparto między innymi o oświadczenia funkcjonariuszy celnych, których podpisy widniały na tych dokumentach. Ponadto w przypadkach, gdy funkcjonariusze celni potwierdzili autentyczność swych podpisów, bądź nie byli w stanie stwierdzić autentyczności swych podpisów organ odwoławczy dokumentów tych nie kwestionował. Jak to już wyżej wskazano ustalenia o braku autentyczności zakwestionowanych przez organ odwoławczy dokumentów oparto na szeregu okolicznościach w tym między innymi na tym, że dokumenty te zawierały pieczątki, które nie były używane w tym czasie przez ten organ, że funkcjonariusze, których podpisy na tych dokumentach widniały nie pełnili służby w tych dniach.. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne dla oceny naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w decyzji organu odwoławczego i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że ustawodawca mówiąc w art. 21 c. ust. 2 i 21 d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT o dokumencie imiennym miał na uwadze dokument, w którym dane nabywcy - podróżnego zostały wpisane przez sprzedawcę w momencie wystawienia tego dokumentu. Skoro warunkiem zwrotu podróżnemu będącemu jednocześnie nabywcą towaru, podatku VAT zapłaconego przy nabyciu tego towaru jest przedstawienie stosownie do treści wskazanego wyżej przepisu imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę potwierdzającego zapłatę podatku w związku z nabyciem tego towaru, to nie powinno ulegać wątpliwości, że dokument ten już w momencie jego wystawienia powinien określać imię i nazwisko nabywcy. Umieszczenie imienia i nazwiska nabywcy przez wystawcę czyni bowiem dopiero ten dokument imiennym w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Z wystawieniem takiego dokumentu wiążą się przy tym określone uprawnienia, które mają służyć osobie, faktycznie nabywającej towar i wywożącej ten towar za granicę. Gwarancją, by tylko ta osoba mogła skorzystać z tego uprawnienia jest właśnie dokument imienny wystawiony przez sprzedawcę. Nie można też podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, by zastosowanie 0 % stawki podatku VAT przez sprzedawcę uzależnione było jedynie od formalnej poprawności dokumentu TAX FREE. .Ustawa o podatku VAT w art. 21 d ust. 1 określa warunki do zastosowania przez sprzedawcę 0 % stawki VAT w związku z wywozem poza granice RP towaru zakupionego przez podróżnego u sprzedawcy. Wobec tego, że jednym z tych warunków jest posiadanie przez sprzedawcę imiennego dokumentu potwierdzającego wywóz zakupionych przez podróżnego towarów, to nie powinno budzić wątpliwości to, że taki dokument powinien potwierdzać rzeczywiste zdarzenia tj. nabycie towaru przez podróżnego, wywóz nabytego towaru przez tego podróżnego za granicę oraz dokonanie zwrotu podróżnemu podatku VAT. Warunki te wiążą się bowiem z materialną poprawnością tego dokumentu. Nie zostały więc w tej sprawie naruszone wskazane w skardze przepisy art. 21 d ust. 1 pkt 2 i art. 21 c ust. 2.ustawy o VAT. Powołany w skardze kasacyjnej ponadto ust. 2 art. 21 d tej ustawy w sprawie tej nie był stosowany, nie mogło wobec tego dojść do jego naruszenia. Skarga kasacyjna nie wskazuje zresztą w jaki sposób przepis ten miałby być naruszony. Autor skargi nie wskazał też w czym konkretnie upatruje naruszenie art. 2 i 217 Konstytucji. Przepisy określające warunki zastosowania 0% stawki przy sprzedaży towarów podróżnym zawarte zostały w ustawie. Nie został więc w tym przypadku naruszony art. 217 Konstytucji RP. Wobec nie wskazania w jaki sposób miałby być naruszony art. 2 Konstytucji RP mówiący o demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny tego zarzutu. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.