I FSK 986/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal ( spr. ) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 16/06 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił J. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. (w październiku 2003 r. stwierdzono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc). Wydane rozstrzygnięcie wywołane było faktem, iż podatnik błędnie w ocenie organu kwalifikował świadczone na rzecz Urzędu Miasta w T. usługi, polegające na inkasowaniu opłaty targowej od osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Z ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu wynikało, iż skarżący zgodnie z zawartą z Gminą T. umową świadczył wspomniane wcześniej usługi na terenie będącego jego własnością targowiska. Z tego tytułu przysługiwało mu wynagrodzenie w wysokości 8% pobranych opłat targowych. W fakturach wystawianych na rzecz Urzędu Miasta w T. podatnik określał świadczone usługi jako "inkaso opłaty targowej wg złożonych rozliczeń i wpłaconych kwot", kwalifikując je jako zwolnione od podatku od towarów i usług. W trakcie trwania kontroli organ podatkowy wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o dokonanie klasyfikacji statystycznej PKWiU usług świadczonych przez skarżącego. W odpowiedzi Główny Urząd Statystyczny stwierdził, iż działalność polegająca na pobieraniu opłat targowych na rzecz gminy od osób fizycznych, prawnych i nie posiadających osobowości prawnej jednostek organizacyjnych mieści się w grupowaniu PKWiU 74.84.12 – 00.00 – "Usługi świadczone przez agencje inkasa". Na tej podstawie organ podatkowy wywiódł, iż w deklaracji skarżącego doszło do zaniżenia wysokości podatku należnego z tytułu pobierania opłaty targowej poprzez zastosowanie w poszczególnych miesiącach 2003 r. zwolnienia podatkowego zamiast stawki podstawowej 22%. Przedstawione powyżej argumenty podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w wyniku wniesionego przez podatnika odwołania decyzją z dnia 2 listopada 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze jej autor wskazał, iż organ odwoławczy nie uwzględnił w rozpoznawanej sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268), zwanego dalej rozporządzeniem o VAT z 2002 r. Zdaniem podatnika z powołanego rozporządzenia jednoznacznie wynika, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związanych ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r. Ponadto skarżący podniósł, iż wykonywał czynności wymienione w art. 28 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), a więc czynności, które nie są wymienione w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżoną decyzję uchylił i stwierdził, iż nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się powyższego orzeczenia. W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko strony skarżącej i uznał, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu wykonywania funkcji inkasenta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dalszej części stwierdzono, iż inkasent jest podmiotem stosunków podatkowo-prawnych, spełniającym funkcje z zakresu administracji publicznej zleconej i zobowiązany jest do dokonywania czynności w interesie odpowiedniego organu administracji publicznej, będącego beneficjentem dochodów podatkowych. Mając na uwadze treść art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż w przypadku czynności wykonywanych przez inkasentów nie może być mowy o świadczeniu usług, podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W odniesieniu do powołania się w decyzjach organów podatkowych na dokonane przez organy statystyczne zaklasyfikowanie usług świadczonych przez agencje inkasa do grupowania PKWiU, nie mieszczącego się w katalogu usług zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji uznał, że ostateczna ocena charakteru prawnego danej czynności, a w szczególności ustalenia, czy stanowi ona czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy VAT z 1993 r. należy do właściwych organów podatkowych. Ponadto zauważono, iż klasyfikacja dokonana przez organy statystyczne niewątpliwie będzie miała zastosowanie do osób lub firm zajmujących się inkasowaniem wszelkich innych należności, nie będących zobowiązaniami z tytułu danin publicznoprawnych i których obowiązek wykonania nie wynika z odpowiednich przepisów prawa. Na zakończenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż nawet w przypadku uznania, że wykonywane przez skarżącego czynności inkasenta mieszczą się w pojęciu usług, o których mowa w art. 2 ustawy VAT z 1993 r., to zgodnie z przepisami § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem o VAT z 1999 r. oraz § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT z 2002 r., zwolnieniu od opodatkowania podlegały prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy VAT z 1993 r. Tym samym w ocenie Sądu wynagrodzenia uzyskiwane przez inkasentów związane bezpośrednio ze świadczeniem usług na rzecz odpowiednich organów podatkowych, wykonywane z mocy prawa, w imieniu tych organów, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Ponadto zawnioskował o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna oparta została na: 1) naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. w zw. z art. 28 § 1, 2 i 4, art. 39 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na uznanie, iż wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania przez skarżącego funkcji inkasenta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT z 1999 r. i § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT z 2002 r. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na uznanie, iż wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego jest zwolnione od podatku od towarów i usług; - art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 9, art. 28 § 1, 2 i 4, art. 39 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT z 1999 r., § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT z 2002 r. w zw. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. 2) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, a mianowicie: - art. 9, art. 28 § 1, 2 i 4, art. 39 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. przez przyjęcie, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania przez skarżącego funkcji inkasenta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT z 1999 r., § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT z 2002 r. w zw. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. przez uznanie, iż wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego jest zwolnione od podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych podkreślono, iż o ile wpływy uzyskane z podatków i opłat lokalnych, w tym również opłaty targowej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to działalność polegająca na pobieraniu tej opłaty na zlecenie jest czynnością opodatkowaną według stawki 22% na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W dalszej części wspomniano o zakwalifikowaniu przez Główny Urząd Statystyczny usług świadczonych przez skarżącego do grupowania PKWiU "Usługi świadczone przez agencje inkasa", które to nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy o VAT 1993 r. jako usługi nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika organu odwoławczego powyższy fakt przesądzał, iż § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT z 2002 r. nie miał w sprawie zastosowania. Tym samym wynagrodzenie uzyskiwane przez skarżącego nie mogło być zwolnione z opodatkowania. Na zakończenie autor skargi kasacyjnej podniósł, iż świadczenie usług przez J. P. zostało poprzedzone zawarciem z Gminą T. stosownej umowy cywilnoprawnej. Zgodnie bowiem z zasadą, iż inkasent musi wyrazić zgodę na przejęcie praw i obowiązków związanych z pobieraniem opłat, wspomniana wcześniej umowa stanowiła wykonanie treści uchwały w odniesieniu do osoby skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. P. wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu stwierdził, iż stanowisko organu odwoławczego stwierdzające, iż wynagrodzenie otrzymywane z tytułu inkasowania opłat targowych, wynikało tylko z umowy cywilnoprawnej, było bezpodstawne. Następnie wyjaśnił, iż zgodnie z § 2 uchwały Rady Miejskiej w T. z dnia [...] w sprawie określenia zasad poboru opłaty targowej, został powołany jako inkasent tej opłaty, zaś w § 3 określona została wysokość jego wynagrodzenia, które w myśl przepisów było zwolnione od podatku od towarów i usług. Natomiast umowa, o której wspomniał organ podatkowy precyzowała jedynie sprawy organizacyjne związane z poborem opłaty targowej. W dalszej części podniesiono, iż zarówno treść § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT z 1999 r. jak i § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT z 2002 r. miała w sprawie zastosowanie. Wynikało to z faktu, iż wykonywana przez J. P. działalność związana była z usługą wymienioną w załączniku nr 2 do ustawy o VAT z 1993 r. t.j. usługą ściągania podatków przez urzędy publiczne. Tym samym podatnik stwierdził, iż spełnił wszelkie warunki do zastosowania względem jego osoby zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu wynagrodzenia przysługującego mu w związku z pobranymi opłatami targowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu. Przystępując do oceny postawionych w niej zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do przytoczonej podstawy z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. W uzasadnieniu podniesionych w jej ramach zarzutów organ podatkowy wskazał na to, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił, iż wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę z tytułu wykonywania czynności inkasenta nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, względnie było od tego podatku zwolnione. Tymczasem w ocenie autora skargi kasacyjnej wynagrodzenie jakie otrzymywał skarżący wynikało z zawartej umowy cywilnoprawnej, co przesądzało o tym, że wykonywanie czynności inkasenta było usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak skonstruowana podstawa kasacyjna musi być uznana za bezzasadną, ponieważ jej uzasadnienie wskazuje jednoznacznie na to, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi w istocie o błąd w subsumcji, czyli jedną z postaci naruszenia prawa materialnego, objętą podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Określenie charakteru stosunku prawnego łączącego skarżącego z Gminą, tj. czy był to stosunek publicznoprawny (jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny) czy cywilnoprawny (jak przyjmuje autor skargi kasacyjnej) należy bowiem do materialnoprawnej sfery rozstrzygnięcia, nawet zatem wadliwe zakwalifikowanie czynności nie może być kwestionowane poprzez formułowanie zarzutów natury procesowej. Ocena sądu w tym zakresie może być podważona wyłącznie poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przytoczonych przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Co się tyczy podniesionych w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego to stwierdzić trzeba, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 i 28 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., polegający na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania funkcji inkasenta nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest chybiony. Unormowania prawne dotyczące inkasentów zawarte są w Ordynacji podatkowej i zgodnie z jej art. 9 inkasent ma obowiązek pobrania podatku od podatnika oraz wpłacenia go organowi podatkowemu we właściwym terminie. Za te czynności t.j. pobór podatków i opłat stanowiących dochody gminy, rada gminy może na podstawie art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej ustalić wynagrodzenie. Ponadto jeśli inkasent nie dopełni swoich obowiązków, to organ w oparciu o art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej inkasenta i określa w niej wysokość nie pobranego albo pobranego, ale nie wpłaconego podatku. W Ordynacji podatkowej uregulowano ponadto zakres odpowiedzialności majątkowej inkasenta oraz formy jej zabezpieczenia. Jak wynika z treści przytoczonych przepisów inkasent jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej. Jest zobowiązany do wykonywania czynności w interesie publicznoprawnym. Obowiązek wykonywania funkcji inkasenta powstaje zawsze i wyłącznie na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepis prawa łączy powstanie takiego obowiązku. Tym samym nałożenie obowiązku poboru podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu oraz sprecyzowanie zakresu tego obowiązku nie może nastąpić w drodze umownej. W odniesieniu konkretnie do pobierania opłaty targowej oraz określenia wysokości wynagrodzenia z tego tytułu, formą w której następuje uregulowanie tych kwestii jest uchwała rady gminy, która jest aktem prawa miejscowego, zawierającym przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1998 r., II SA 1615/98, LEX nr 36574 oraz z dnia 26 października 2001 r., SA/Rz 1622/01, wraz z glosą aprobującą M. Popławskiego; Finanse Komunalne z 2002 r. nr 2, poz. 66). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że skoro określenie skarżącego jako inkasenta opłaty targowej oraz określenie wysokości należnego wynagrodzenia nastąpiło na podstawie uchwały Rady Miejskiej w T., to pomiędzy Radą a skarżącą (inkasentem) został nawiązany stosunek administracyjnoprawny i takiego charakteru tego stosunku nie mogła zmienić późniejsza umowa, precyzująca obowiązki związane z poborem i odprowadzeniem opłaty targowej. Wynagrodzenie za czynności inkasenta przysługiwało bowiem na podstawie uchwały Rady Miejskiej, która miała swoje oparcie w art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie sposób przy tym zauważyć, że za publicznoprawnym charakterem tego świadczenia przemawiała treść art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wynagrodzenie inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej było traktowane na równi z zaległością podatkową. Trafnie wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że pobór i wpłata opłaty targowej, która jest świadczeniem o charakterze publicznoprawny (art. 2 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) przez inkasenta nie było świadczeniem usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. Wykonywanie czynności inkasenta (pobór opłaty targowej) nosi znamiona czynności jednostronnie zleconej o charakterze władczym, a więc typowym do czynności publicznoprawnych. Dla uznania zaś danej czynności za usługę na gruncie podatku od towarów i usług a w konsekwencji dla opodatkowania jej tym podatkiem niezbędne jest natomiast istnienie węzła obligacyjnego wiążącego osobę wykonującą daną czynność z osobą będącą tej czynności beneficjentem. Powstanie takiego węzła ma charakter dobrowolny i nie jest możliwe uznanie za usługę przypadku, w którym zaistnienie relacji jest wymuszone przez normę o charakterze publicznoprawnym. Nie był uzasadniony drugi z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego polegający – wedle autora skargi kasacyjnej – na błędnej wykładni § 67 ust. 1 pkt 5 lit a rozporządzenia o VAT. Na mocy tego przepisu zwolnione od podatku były "prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję, podkreślił, że nawet gdyby przyjąć za organami podatkowymi, że wykonywane przez skarżącego czynności inkasenta mieściły się w pojęciu usług, to usługi takie byłyby zwolnione od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu. Jak z powyższego wynika § 67 ust. 1 pkt 5 lit a rozporządzenia VAT mógł mieć zastosowanie w sprawie tylko wówczas, gdyby przyjąć, że pobór opłaty targowej przez inkasenta był usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro zaś – jak to już zostało powiedziane – czynności te nie były objęte zakresem ustawy o VAT z 1993 r., to § 67 ust. 1 pkt 5 lit a rozporządzenia VAT nie miał zastosowanie w sprawie. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut jego naruszenia przez błędną wykładnię nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż wyrok ten odpowiadał prawu. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.