II FSK 1827/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) J. S., 2) Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 771/07 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargi kasacyjne. W dniu 28 kwietnia 2006 r. Skarżący złożył w Trzecim Urzędzie Skarbowym W.zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r. wykazując nadpłatę w kwocie 70.579,30 zł. Decyzją z dnia 24 lipca 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 171.914,00 zł, w miejsce wykazanego przez Skarżącego w zeznaniu rocznym za 2001r. (PIT -36) i uregulowanego zobowiązania w kwocie 47.959,20 zł. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego powiadomił Skarżącego o zaliczeniu wpłaty z dnia 16 września 2005 r. w kwocie 5.878,22 zł na poczet zaległości w tym podatku za 2001 r. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie, w którym wskazał art. 77 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ord. pod.) i podniósł, że w sytuacji, gdy strona złożyła zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w ustawowym terminie, trzymiesięczny termin, jaki przysługiwał organowi podatkowemu na dokonanie zwrotu nadpłaty upłynął z końcem lipca 2006r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu 28 sierpnia 2006 r., a wiec - zdaniem Skarżącego - z przekroczeniem wyżej wskazanego terminu. Skarżący podniósł także, że postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłatę wynikającą z zeznania za 2005 r. na poczet zobowiązań wynikających z nieprawomocnej decyzji podatkowej za 2001 r., od której wniesione zostało odwołanie z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skarżący wniósł skargę, zarzucając organom naruszenie art. 62 § 1 Ord. pod. W jego ocenie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego miał obowiązek zaliczyć dokonaną wpłatę na poczet zaległości wskazanych przez podatnika, jeżeli została spełniona przesłanka wskazania zaległości, która ma zostać pokryta. W sprawie Skarżący wskazał zaległość za kwiecień 2005 r. Zdaniem strony w przypadku braku odpowiedniej zaległości za 2005r. organ podatkowy powinien dokonać zwrotu zbędnie wpłaconej kwoty a nie zaliczać ją na poczet zaległości za 2001 r. Ponadto zarzucono, iż wpłata z dnia 16 września 2005r. została zaliczona na poczet zobowiązań wynikających z nieprawomocnej decyzji podatkowej za rok 2001 r., od której wniesione zostało odwołanie z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lipca 2007 r., sygn.akt III SA/Wa 771/07, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2006 r. oraz stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. Sąd wskazał, iż wpłata dokonana przez podatnika w wyniku błędnego upomnienia organu podatkowego nie należała do kategorii wpłat w rozumieniu art. 62 Ord. pod., a zatem wpłata zaliczki na podatek dochodowy dokonana przez podatnika w kwocie 5.629,82 zł w dniu 16 września 2005 r. nie mogła być zaliczona na podstawie powołanego powyżej przepisu na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wydanej w dniu 24 lipca 2006 r. Zdaniem Sądu wpłata ta stanowiła nadpłacony podatek w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ord. pod. Sąd uznał, że poza wskazanym powyżej uchybieniem dotyczącym powołania przez organy podatkowe błędnej podstawy rozstrzygnięcia w sprawie zaliczenia, organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące procedury zwrotu nadpłaty w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, iż dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, o którym mowa w art. 76a Ord. pod. nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, a zaliczenie następuje, co do zasady, z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu do zwrotu nadpłaty wynikającej z nienależnie uiszczonej zaliczki na podatek dochodowy znajdował zastosowanie art. 77 § 1 pkt 5 Ord. pod. a postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r zostało wydane po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w ww. przepisie. Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie, ze względu na niedokonanie zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych; organ podatkowy pierwszej instancji przed zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powinien dodać do kwoty nadpłaty jej oprocentowanie, przysługujące od dnia złożenia deklaracji do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 Ord. pod.) Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, co do braku możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu fakt, iż decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2001 r. jest decyzją nieprawomocną, Sąd wskazując art. 224 § 1 Ord. pod. nie uwzględnił zarzutu. Wpłynęły dwie skargi kasacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miał istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z: 1. art. 62 Ord. pod. oraz art. 72 § 1 pkt 1) Ord. pod. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego niezastosowania art. 21 § 1 pkt 1) i § 3 Ord. pod. w związku z art. 51 Ord. pod. poprzez uznanie, że w chwili dokonywania wpłaty przez podatnika na podatniku ciążyły zobowiązania podatkowe, zaś wpłata stanowi nadpłacony podatek, 2. art. 78 § 3 pkt 4) Ord. pod. oraz art. 78 Ord. pod. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 77 § 1 pkt 5 Ord. pod. z uwagi na uznanie, że podatnikowi w niniejszej sprawie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty (wpłaty) ze względu na niezwrócenie nadpłaty w terminie 3 miesięcy. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia faktu, że organy skarbowe pierwszej i drugiej instancji pominęły przysługujące Skarżącemu oprocentowanie z tytułu niezwróconej w terminie 3 miesięcy nadpłaty podatkowej, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu przez Sąd zarzutu Skarżącego, co do braku możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, iż w momencie powstania nadpłaty, ani też w terminie, w jakim organ podatkowy zobowiązany jest do zwrotu nadpłaty, nie istniała zaległość podatkowa i na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj art. 76 w zw. z art. 73 §2, art. 76 a § 2 oraz art. 77 § 1 pkt 5 Ord. pod. poprzez uznanie, iż niedokonanie zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 Ord. pod. przy braku istnienia zaległości podatkowej przez okres 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty i tym samym wydanie rozstrzygnięcia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości po upływie ww. terminu – nie stanowiły o wadliwości postępowania w sprawie; II naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegające na nieuznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ze uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej wymienionym w pkt I miało miejsce, albo uznanie, iż uchybienie tym przepisom, stanowiąc naruszenie prawa materialnego (podatkowego) - w stanie sprawy – nie miało wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 145 p.p.s.a. w związku z brzmieniem art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Żadna z wniesionych skarg kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie. Należy jednocześnie dodać, że jakkolwiek Sąd podzielił sformułowane w skardze kasacyjnej J. S. zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 76 w związku z art. 73 § 2 art. 76 a § 2 i art. 77 § 1 pkt 5 Ord. pod., jak też (samodzielnie) art. 77 § 1 pkt 5 tejże ustawy, wyrażającego się błędną oceną w przedmiocie zastosowania tych przepisów, to jednak z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, kierując się dyspozycją art. 184 in fine p.p.s.a., skargę tę oddalił. Sama okoliczność, że zapadły wyrok został zaskarżony przez obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego świadczy o istotnej wadliwości, którą dotknięte jest jego uzasadnienie. Jego analiza uwidacznia ponad wszelką wątpliwość niekonsekwencję stanowiska sądu administracyjnego pierwszej instancji, przejawiającą się w tym, iż z jednej, poprawnej oceny co do rozważanego stanu faktycznego sprawy (zakwalifikowania dokonanej wpłaty jako "nadpłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ord. pod. – s. 5 uzasadnienia) nie wyciągnięto prawidłowych wniosków co do obowiązku i terminu zwrotu nadpłaty – s. 7 uzasadnienia). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie przyjął, że zaistniałych okolicznościach, wpłata zaliczki na podatek dochodowy dokonana przez podatnika w dniu 16 września 2005 r. nie mogła być zaliczona na podstawie art. 62 Ord. pod. na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wydanej dopiero w dniu 24 lipca 2006 r., a więc po ponad 10 miesiącach od dnia wpłaty. W świetle tej konstatacji, jako całkowicie niezrozumiałe jawi się stwierdzenie, iż "upływ ustawowego terminuj zwrotu nadpłaty nie zwalniał organu podatkowego z obowiązku wypełnienia nakazu wynikającego z przepisu art. 76 § 1 ustawy Ord. pod. i nie spowodował konieczności bezwarunkowego dokonania zwrotu nadpłaty u podatnika, o którego wystąpiły następnie bieżące lub zaległe zobowiązania podatkowe". W przekonaniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, "w tej mierze znajdują zastosowanie przepisy art. 76 i nast.. ustawy Ord. pod. dotyczące procedury zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę" (s. 7 uzasadnienia). Wywód ten grzeszy brakiem logiki, gdyż jak przyznał sąd, dopiero "następnie" wystąpiły – jak to ujęto – "bieżące lub zaległe zobowiązania podatkowe". Zaległość ta wynikała z decyzji wydanej po upływie ponad 10 miesięcy od dokonania wpłaty przez podatnika, "skonsumowany" zatem został termin 3 miesięcy określony w art. 77 § 1 pkt 5 Ord. pod. Mówiąc inaczej, przetrzymując kwotę nadpłaty, zignorowano obowiązek z art. 77 § 1 Ord. pod., ujęty słowami: "Nadpłata podlega zwrotowi w terminie". Uchybienie to umknęło uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podjął on nawet próbę nadania mu pozorów działania legalnego, by nie powiedzieć – racjonalnego. Oznacza, że zasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (naruszenie przepisów prawa o postępowaniu potraktowano w tej skardze jako prostą konsekwencję wskazanych naruszeń). Wypada zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej J. S., iż organ podatkowy dopuścił się "przetrzymania" wpłaconej kwoty przez blisko rok po to, by później zaliczyć ją na poczet określonych po tym czasie zaległości podatkowych. Jak zaznaczono w tejże skardze, według art. 62 Ord. pod. dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet jakiego zobowiązania dokonuje wpłaty. Tymczasem w dacie owej wpłaty, ani organ podatkowy, ani podatnik nie wiedział o istnieniu jakiejkolwiek zaległości, zaś podatnik – kierując się treścią wezwania (upomnienia) Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.– wskazał jak ma być ona zaliczona. Ponieważ zobowiązanie uzasadniające dokonanie wpłaty nie istniało, organ podatkowy powinien zwrócić wpłaconą kwotę w ustawowo zakreślonym terminie 3 miesięcy (s. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wobec tych konkluzji, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw trzeba uznać zarzuty zamieszczone w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. Bezzasadny okazał się w szczególności zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 4 Ord. pod. oraz § 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 5 tej ustawy w podniesionym w wymienionej skardze aspekcie. W rozważanym stanie faktycznym sprawy, oprocentowanie od nadpłaty przysługiwało w przypadku przewidzianym przepisami art. 77 § 1 pkt 5 oraz § 2 Ord. pod. – ze względu na nie dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy liczonym od dnia złożenia deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych – od dnia powstania nadpłaty. Trafnie zauważył sąd administracyjny pierwszej instancji, że należy tu uwzględnić art. 77 § 4 Ord. pod., w myśl którego, oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych albo dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej błędnie odwołano się do uregulowania z art. 76 a § 2 Ord. pod., wyrywając z kontekstu myśl zawartą na s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku ("W literaturze wskazuje się jednakże, że gdy zaległość powstanie po powstaniu nadpłaty, zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości"). Spostrzeżenie to zamknięto wnioskiem, że sąd bezpodstawnie zakwestionował pominięcie przysługującego podatnikowi prawa do oprocentowania z tytułu nie zwróconej w terminie nadpłaty – data powstania nadpłaty byłaby wtedy identyczna z datą dokonanego zaliczenia (s. 8 skargi kasacyjnej). Teza taka podważałaby w istocie logikę rozwiązania, którego celem jest zapewnienie ochrony podatnikowi narażonemu na uszczerbek majątkowy w sytuacji nieuzasadnionej zwłoki w dokonaniu zwrotu nadpłaty. Wyłania się bowiem pytanie o podstawę prawną przetrzymywania wpłaconej przez podatnika kwoty pozostającego – z winy organu podatkowego – w mylnym przeświadczeniu co do nieuregulowania w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2005 r. oraz obowiązku poniesienia kosztów upomnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja powołanych w niniejszym akapicie przepisów Ord. pod. potwierdza stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji, iż organ podatkowy przed zaliczeniem wpłaconej kwoty na poczet stwierdzonych później zaległości podatkowych powinien – traktując ją jako nadpłatę – dodać do niej oprocentowanie "przysługujące od dnia złożenia deklaracji do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych". Słowo "zaliczenie" podlegałoby w tym przypadku literalnej, uwzględniającej odstęp czasowy pomiędzy dokonaniem wpłaty a stwierdzeniem istnienia zaległości podatkowej, wykładni, respektującej zarazem fakt niezgodnego z prawem "przetrzymywania" wpłaconej kwoty (uchybienia ustawowemu terminowi przewidzianemu dla jej zwrotu). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 in fine p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Wobec braku podstawy prawnej dla orzeczenia o zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podjął rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.