III SA/Wa 963/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. sprawy ze skargi "T." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... grudnia 2005 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 963/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia ... grudnia 2005 r., nr ..., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z dnia ... lipca 2005 r., nr ..., określającą T. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów za poszczególne miesiące 2003 r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka prowadziła sprzedaż usług opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną od tego podatku. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." miała obowiązek do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Oprócz zakupów inwestycyjnych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Spółka dokonywała również zakupów towarów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Były to m.in. zakupy usług najmu lokalu na cele prowadzonej działalności gospodarczej, usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej i in., które służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku. Spółka nie wyodrębniła w prowadzonym rejestrze wartości zakupów i kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Wobec powyższego Spółka zgodnie z art.20 ust.3 ustawy o VAT z 1993 r. mogła zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że sprzedaż zwolniona od podatku wystąpiła w Spółce w miesiącach: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2003 r. Spółka natomiast odliczyła podatek naliczony od wskazanych zakupów w trybie art.20 ust.3 ustawy o VAT z 1993 r. jedynie w miesiącu marcu 2003 r. W pozostałych miesiącach Spółka odliczała od podatku należnego cały podatek naliczony, wynikający z rejestru zakupów, czym naruszyła przepisy art. 19 ust. 1, art.20 ust. 1 i 3 tej ustawy. W tej sytuacji organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia podatku i w trybie art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r." oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2003 r., za które Spółka wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust.5 ustawy o VAT z 1993 r., istnieje nadal, gdyż art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje go z obrotu prawnego. Zatem mimo zmiany przepisów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza o dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została w części zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Spółkę, która zarzuciła jej naruszenie: - art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. - art. 21 § 3 i art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej uchylone przepisy nigdy nie powinny stanowić podstawy prawnej do konkretyzacji nowego stosunku prawnego, jeśli w tej materii ustawodawca nie wyraził woli w formie przepisów intertemporalnych, by w danym zakresie przepisy uchylonej ustawy obowiązywały. Z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że brak przepisów przejściowych w innym zakresie niż wyraźnie wskazany, należy traktować nie jako zabieg interpretacyjny prawa, lecz arogowanie uprawnień ustawodawcy. Jeśli zważyć na treść przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który może w każdym czasie stanowić podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to budowa konstrukcji z użyciem prawa, które straciło moc tylko po to, by zastosować przepis sankcyjny, którego to rozwiązania nie przewiduje art. 21 § 3 Ordynacji wyborczej, winno być uznane za naruszenie prawa skutkujące uchyleniem decyzji w części objętej skargą - bowiem decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej. Skarżąca podkreśliła, że znane jest jej nie tylko uzasadnienie uchwały NSA z dnia 12 września 2005 r., ale również zdanie odrębne i krytyczne glosy do tej uchwały. Decydując się na wniesienie tej skargi Spółka pragnie przyłączyć się do argumentacji przytoczonej tak w zdaniu odrębnym do uchwały NSA, jak i poglądów glosatorów, skoro na gruncie praktyki utrzymanie stanowiska zajętego w uchwale NSA nie wydaje się być uzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie zaskarżonych aktów z obrotu prawnego. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517). W niniejszej sprawie skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, na której opiera się zaskarżona decyzja. Podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy o VAT z 2004 r., stanowią kontynuację tych instytucji wprowadzonych do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię, Sąd miał na uwadze, że w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK ZU 1998 nr 2, poz. 13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego Sąd uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. istnieje nadal, mimo uchylenia tej ustawy, bowiem artykuł 175 ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje go z obrotu prawnego. A zatem mimo zmiany przepisów, na podatniku nadal ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, ustawodawca zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, że nowelizacja ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 129, poz. 599). Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji. Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561). Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.